第一条为加强对公司系统内资金使用的监督和管理,加速资金周转,提高资金利润率,保证资金安全,特制定本规定。第二条管理机构(一)公司设立资金管理部,在财务总监领导下,办理各二级公司以及公司内部独立单位的结算、贷款、外汇调剂和资金管理工作。(二)结算中心具有管理和服务的双重职能。与下属公司在资金管理工作中是监督与被监督,管理与接受管理的关系,在结算业务中是服务与被服务的客户关系。第三条存款管理公司内各二级公司除在附近银行保留一个存款户,办理小额零星结算外,必须在资金部开设存款帐户,办理各种结算业务,在资金部的结算量和旬、月末余额的比例不得低于80%,10万元以上的大额款项支付必须在资金管理部办理特殊情况需专题报告,经批准同意后,方可保留其他银行结算业务。第四条借款和担保业务管理(一)借款和担保限额。集团内各二级公司应在每年年初根据董事会下达的利润任务编制资金计划,报资金管理部,资金管理部根据公司的年度任务,经营民展规划,资金来源以及各二级的资金效益状况进行综合平衡后,编制总公司及二级公司定额借款,全部借款的最高限额以及为二级公司信用担保的最高限额,报董事会审批后下达执行。年度中,资金管理部将严格按照限额计划控制各二级公司借款规模,如因经营发展,贷款或担保超限额的,应专题报告说明资金超限额的原因,以及新增资金的投向、投量和使用效益,经资金管理部审查核实后,提出意见,报财委、董事会审批追加。(二)集团内借款的审批。凡集团内借款金额在300万元(含300万元,外币按记帐汇率折算,下同)以内的,由资金管理部审查同意后,报财务总监审批;借款金额在300万元以上的,由资金管理部审查,财务总监加签同意后报董事长审批。(三)担保的审批。各二级公司向银行借款需要总公司担保时,担保额在300万元以下的由财务总监审批,担保额在300万-2000万元的,由财务总监核准,董事长审批。担保额在2000万元以上的,一律由财委加签后报董事长审批,并经董事长办公会议通过。借款担保审批后,由资金部办理具体手续。对外担保,由资金部审核,财务总监和总裁加签后报董事长审批。第五条其他业务的审批(一)领用空白支票。在资金部办理结算业务的企业,可以向资金部领用空白支票,每次领用张数不超5张,每张空白支票限额不超过5万元,由资金部办理,领用空白支票时,必须在资金部有充足的存款。(二)外汇调剂。集团内各二级公司的外汇调剂由资金部统一办理,特殊情况需自行调剂的,一律报财务审批,审批同意后,方可自行办理。(三)利息的减免。凡需要减免集团内借款利息,金额在5000元以内的,由资金部审查同意,报财委审批,金额超过5000元,必须落实弥补渠道,并经分管副总经理加签后,报财委审批。第六条资金管理和检查资金部以资金的安全性、效益性、流动性为中心,定期开展以下资金检查和管理工作,并根据检查情况,定期向财委、总经理、董事长专题报告。(一)定期检查各二级公司的现金库存状况。(二)定期检查各二级公司的资金部的结算情况。(三)定期检查各二级公司在银行存款和在资金部存款的对帐工作。(四)对二级公司在资金部汇出的10万元以上大额款项进行跟踪检查或抽查。第七条统计报表各二级公司必须在旬后一日内向资金部报送旬末在银行存款、借款、结算业务统计表,资金部汇总后于旬后2日内报财委、总经理、董事长。资金部要及时掌握银行存款余额,并且每两天向财务总监及副总监报一次存款余额表。
内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。按照《企业内部控制评价指引》第十七条的规定,内部控制存在的缺陷,无论设计缺陷还是运行缺陷,按严重程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三个等级。
为了便于专门对财务报告内部控制缺陷进行评估,内部控制缺陷的定义有必要更接近财务报告控制目标:如果某项控制的设计、实施或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报,则表明存在内部控制缺陷;如果公司缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制,同样表明存在内部控制缺陷。参考中注协《企业内部控制审计指引实施意见》控制缺陷的分类具体如下:
重大缺陷:内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项或多项内部控制缺陷的组合。
重要缺陷:内部控制中存在的、其严重程度低于重大缺陷,但仍足以引起负责监督被审计单位财务报告的人员,如审计委员会或类似机构,关注的一项或多项内部控制缺陷的组合。
一般缺陷:内部控制中存在的,除重大缺陷、重要缺陷之外的控制缺陷。
以成品油销售公司为例,公司根据发改委油价确定销售价格标准,针对大客户制定有标准的销售合同,但是销售人员未经许可对合同条款进行改动,在未告知会计部门且未经授权和记录的情况下给予客户折扣。客户在支付时扣减了这些折扣金额,同时,会计部门将这些金额记为应收账款中的未清偿余额。尽管单项金额并不重大,但是总额是重大的,并且经常发生,可合理预测该控制缺陷导致的财务报表错报的水平将达到重大,可判断该控制缺陷符合重大缺陷的定义。
二、内部控制缺陷认定方法及标准
内部控制缺陷认定是一项需要大量职业判断的工作。我们根据所发现的内部控制问题的性质,使用合适的认定方法,对导致控制问题的核心原因进行评价。
缺陷认定的方法包括定量和定性两个方面。尽管财务报告的内部控制问题通常能够被量化,但仍需要考虑定性的方面。至于非财务报告的领域,由于能被量化的程度会根据问题的性质有所区别,从而带来更大挑战。
定量评价是指就控制问题所导致的严重程度进行量化,并与客观、合适的标杆进行比对,同时根据其严重程度来决定缺陷的等级。定量评价的标准或标杆根据相关的控制目标来制定。重大缺陷可能导致公司“严重偏离内部控制目标”的缺陷。就财务报告而言,严重偏离目标是指该缺陷可能或已经导致公司的财务报表出现重大错报。在实务中,笔者认为,公司重大错报的标准可以和财务报表审计中注册会计师设定的重要性水平保持一致,因此公司可以和外部审计师保持沟通。
定性评价是就被评价的控制问题,谨慎考虑与该问题相关的事实依据并结合专业判断来确定其严重程度,从而对缺陷的等级进行判定。财务报告潜在的非量化因素一般包括但不限于:账户、列报和相关认定的性质、相关资产或负债对损失或舞弊的敏感程度、确定涉及金额所需判断的程度及其主观性和复杂性等。此外,《企业内部控制基本规范》及配套指引也列示了一些重大缺陷的迹象:董事、监事和高级管理人员舞弊,无论舞弊是否重大;在审计过程中,审计师发现当期财务报表存在重大错报、而公司内部控制在运行过程中未能发现该错报;公司的审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效等等。如果公司发现存在相关迹象,需要对相关事项进行深入分析,判断对评价结论的影响。
三、对控制缺陷进行识别,评估的步骤
在进行缺陷评估之前,首先要分析一项内部控制测试发现的成因,初步判断该发现是否构成控制缺陷。如果一个内部控制测试发现经判断是偶然独立的,则可能不构成内部控制缺陷,但必须对判断的依据和相关证据进行记录。一般来说,判断依据主要是:(1)该内部控制发现出现的频率。如果在某个内部控制评价测试中发现类似的两个或两个以上的内部控制发现,则表明该内部控制发现不是偶然独立的;(2)与内部控制执行频率相关的偏差;(3)定性因素,例如能够证明该控制发现是一个特例或者意外情况。
另外,在进行内部控制自我评价时,可能会注意到一些特殊事项,例如:对已经公布的财务报表进行更正或补充说明。但是,这些特殊事项是由特殊背景如会计准则的调整引发的,并存在充分的证据表明该特殊事项不是由控制缺陷导致的。不过,实际工作中这种不是由于控制缺陷造成的特殊事项很少发生,因此,对这些特殊事项的评估必须基于自身特定的环境和时点作出慎重考虑和分析。
步骤一:明确缺陷与内部控制目标的关联程度
由于一项控制可能影响多个方面,往往导致未能针对问题的重点评价缺陷,因此第一个步骤就是要明确所评价的缺陷是否与内部控制目标相关联。控制目标是指财务报告内部控制目标,旨在预防或发现财务报表出现重大错报的情况。
此外,由于一项控制可能与财务报告内部控制目标相关联,又同时影响非财务报告内部控制目标,为了避免重复评价,根据目前的法规,需要首先针对财务报告内部控制目标进行缺陷认定,考虑其对财务报表重大错报方面的影响。
评价的原则是:如果能够量化错报,则以财务报表重要性水平为依据来评估缺陷程度;如果由于缺陷的性质,对量化错报存在困难,则以相关专业负责人或者独立、知情且有足够专业知识的人员的主观判断为依据。
步骤二:评价缺陷导致财务报表错报的合理可能性
判断内部控制缺陷的严重程度取决于该缺陷是否已经导致错报金额,或可能导致潜在的错报金额。在分析财务报告内部控制缺陷的严重程度时需要考虑:(1)内部控制缺陷导致账户余额或列报错报的可能性;(2)一个或多个内部控制缺陷的组合导致潜在错报的金额大小。
需要判断控制缺陷(单独或汇总)导致的财务报表错报的合理可能性,并详细记录分析的过程和判断依据,对合理可能性的判断则可以依据定性分析,不需要使用统计计量等复杂方法定量计算可能性的大小。
在评价一个缺陷或缺陷汇总是否存在合理可能性导致财务报表错报时,需要考虑的因素包括但不限于:账户、列报和相关认定的性质,比如:非常规交易和关联交易可能涉及较大风险,导致错报的可能性较大;相关资产或负债对损失或舞弊的敏感程度,越敏感,风险越大;确定涉及金额所需判断的程度及其主观性和复杂性,即所需判断越多,主观性、复杂性越强,则风险越大;在控制执行有效性测试中发现的控制偏差的产生原因和频率也影响可能性的判断。
步骤三:评价错报对财务报告构成的影响程度
需要对控制缺陷或缺陷汇总可能导致的财务报表错报进行估算,与财务报表重要性水平比较,判断内部控制缺陷导致的错报是否对财务报告构成重大影响,即是否会构成重大错报。
在评估缺陷的重大程度时,必须考虑实际或潜在错报对年度财务报告的影响。在计算错报影响时,应当考虑的因素包括但不限于:受内部控制缺陷影响的账户余额或相关交易发生的总额;本期或预计未来期间受内部控制缺陷影响的账户余额或交易的交易量。
另外,进行缺陷重大程度的评估时,一定要从内部控制缺陷的根源出发,分析缺陷的影响,而不能从结果、事件、损失出发来进行评估。
步骤四:评价是否存在运行有效的补偿性控制
对已经确认的内部控制缺陷或缺陷汇总,应当评估:是否存在补偿性控制;该内部控制缺陷是否按照一定的精确度有效运行,从而降低了该内部控制缺陷或缺陷汇总导致财务报表错报或负面财务影响的可能性和重要性。
为了得出补偿性控制有效运行的结论,应首先分析该补偿性控制是否存在一定程度的精确性。其次,应对补偿性控制开展必要的测试验证工作,获取并记录补偿性控制运行有效的证据。需要注意的是,由于某些控制缺陷发生于公司分子公司层面,而相关的补偿性控制可能存在于集团层面,在对补偿性控制进行测试时,应考虑补偿性控制执行的层面及其对测试的影响。以成品油销售公司为例,公司会不定期对下属各加油站进行内控抽查,该项检查就属于补偿性控制,需判断抽查程序检查项目是否设置合理完整、信息传递是否及时、发现的问题是否及时处置来确认该控制是否运行有效。
步骤五:评价缺陷是否足以引起相关负责人的重视
在完成步骤二或步骤三并得出否定答案后或步骤四得到肯定答案,即:控制缺陷不太可能导致财务报表错报,或即使导致财务报表错报,也未对财务报告形成重大影响,公司还需要进一步考虑该缺陷或缺陷汇总的重要程度是否足以引起相关财务主管负责人的重视,包括财务总监或总会计师、董事、监事等。
财务主管负责人以其专业经验判断内部控制缺陷的程度时,应考虑但不限于以下因素:内部控制缺陷在上一年度已存在并被认定为重要缺陷或重大缺陷;内部控制缺陷存在于企业新兴业务或高风险业务中,未来影响是否有放大的趋势,内部控制缺陷存在于董事会、经理层或审计委员会高度关注的领域。内部控制缺陷是否是当年监管的重点,或者相关问题被检查出来以后,是否长期未整改。
在评价财务报告内部控制缺陷的重要程度时,应当确定负责监督企业财务报告的相关人员是否有充分合理的信心认为企业的交易得到适当的记录、财务报告的编制符合企业会计准则的披露要求。如果判断一个谨慎的负责监督财务报告的相关人员在公司存在该内部控制缺陷或多项缺陷组合时,仍然保持对财务报告和相关信息真实准确的信心,且该信心是充分合理的,则可以认为该缺陷是一般缺陷,反之,该缺陷至少构成重要缺陷。
步骤六:评价缺陷是否足以引起知情、有胜任能力及客观人员的关注
知情、有胜任能力及客观人员是指具有一定专业知识和能力的第三方人员,比如独立董事、监管机构人员、外部审计师等,在取得同样的内部控制缺陷相关信息时,判断该缺陷是重大缺陷,则该缺陷构成重大缺陷,反之,则为重要缺陷。作出上述独立判断的人员,应考虑步骤五中的考虑因素,秉持职业谨慎态度,从独立第三方的角度客观审视内部控制缺陷或缺陷汇总的严重性,得出内部控制是否有效的结论。
【关键词】分析程序;绩效;环境因素
分析程序的引进很大程度上是为了提高审计效率,节约审计时间和成本。审计人员在执行分析程序的过程中,最重要的工作是寻找造成异常波动的原因,在此基础上确定重点审计领域。因此,分析程序执行绩效的高低,很大程度上取决于能否有效率地找到造成非正常波动的主要原因,即不但要求在找寻非正常波动的原因时花费尽可能少的时间和成本,而且要求尽可能完整地查找出所有造成异常波动的原因,尤其是主要原因。如果遗漏了一些重要的原因,势必导致对某些重要审计领域的遗漏,从而加大审计风险。在这个过程中,影响审计师执行分析程序绩效的环境因素有很多,如被审计单位所提供信息的质量与类型、外部社会环境、被审计单位的内部环境、审计师的时间压力和成本约束等。
一、信息因素
(一)财务与非财务信息
在分析程序生成假设和确定审计范围这两个阶段,财务信息和非财务信息都是非常重要的。在审计技术发展阶段的初期,审计师更关注财务信息。主要原因在于财务信息是导致法律纠纷和诉讼的主要诱因。Carcello及Palmarose调查了由于客户破产而导致被诉讼的世界六大会计公司,得出结论认为:财务会计信息和有关公告是导致审计师面临诉讼的最主要原因。Lys和Watts(1994)进一步提供证据表明,针对审计师的诉讼通常是由虚假的财务信息呈报,如错误的净资产、收入、负债引起的。类似地,Harwood(1997)也发现,与财务有关的信息被原告引用的频率最高。
然而,现代审计已处于风险导向型审计,不重视非财务信息,将大大损害分析程序以致于整个审计工作的实施效果:首先,没有全面考虑各种类型的信息,将损害审计人员对财务报表预期账户余额进行预测的能力,这种能力对寻找非期望波动是极其重要的。其次,审计师找到非期望波动后,下一步重要的工作是提出足够数量的合理假设,造成异常波动的真正原因应该包括在其中。如果在这个过程中,审计师更倚重于财务信息,没有充分考虑非财务信息,那么将生成不完全的假设束,从而不利于分析程序绩效的提高。最后,将审计师教育和训练的重点集中在财务信息上,会导致其无法形成将非财务信息与财务信息进行有效整合的能力,会大大地影响审计师形成较精确的预期账户余额的能力。
尽管重视非财务信息对于减少审计风险具有重大意义,但一直以来,有关非财务信息对审计师职业判断影响的理论研究很少。20世纪90年代以来,国外有了不少针对非财务信息对分析程序影响的研究:Graham进行了一项以拥有重要的非财务信息(如与客户关系的长短、产业背景)的测试者为对象的实验研究,以检验非财务信息对分析程序的意义;Asare和Davidson(1995)也认为需要研究宏观经济状况、客户所在行业的特点等非财务信息对分析程序的影响。所有研究都表明,如果审计师能同时考虑财务与非财务信息,在实施分析程序中将更能有效地发现错报。
(二)汇总信息与非汇总信息
信息还可以按信息的加工程度分为汇总性信息和非汇总性信息。这两种信息对分析程序绩效的影响是不同的。AICPA第56号审计准则――分析程序指出,以更具体详细的数据为依据做出的关于账户余额的预期比使用汇总性信息更可能检查出报表错误,即认为使用月度数据比使用年度数据效果更好,使用分公司及生产线的数据比使用总公司的数据效果要好。关于汇总性信息与非汇总性信息对分析程序效果的影响,国外理论界也进行了很多的经验研究。这些研究分别检验了在以各种水平的时间性非汇总性数据(例如分别以月度、季度、年度财务数据作为分析信息时)作为分析程序的信息来源时,分析程序的绩效(Wild,1987;Dzeng,1994)。研究表明,在对账户余额进行预计时,运用月度模型比运用季度和年度财务模型得出的结果更为准确。
此外,有关研究还表明,同时使用各地和业务分部的销售额和收益额比仅仅使用总公司的相关信息可以导致更准确的余额预计(Roberts,1989;Ahadiat,1993)。这一类研究主要调查公司业务及地理分部数据在执行分析程序中的有用性。结果表明,当分部资料可以获取时,同时使用有关分部信息可以更为准确地预计总公司收益,其具体运用是分别预计各个分部的销售收入和收益金额,然后再汇总成整个公司的账户余额。所有这些研究,总体上支持了SAS52号关于分析程序执行中应当充分重视非汇总性信息的建议。
为什么非汇总性信息要优于汇总性信息?学者提供了很多解释:不同的服务及其成本在汇总性信息中被平均分摊了。因此使得汇总性模型比非汇总性模型更缺少准确性。这表明,随着输入信息异质性的增加,基于非汇总性信息的预测结果较汇总性信息预测结果准确性大有提高。Rogerson(1983)认为,考虑到信息异质性的影响以及非汇总性模型的相互独立性,非汇总性模型可以让研究者更准确地描述现实世界的过程,即从理论上讲,运用非汇总性模型可以导致更高的解释力和预测力。同样,分析程序使用的微观(非汇总性)模型被人们理所当然地认为比宏观(汇总性)的模型更好,因为微观模型是在一个更具体、更详细的规模上运作,这就允许对模型所要描述的各种过程进行更为详细的描述和预测。当然,汇总信息对于评估整体审计风险仍具有重要意义,因此汇总性信息和非汇总性信息对分析程序绩效均具有重要意义。
二、激励机制及时间压力
在分析程序的有关研究中,动机作为一个影响绩效的重要变量,往往同其他因素交织在一起,共同对审计师的业绩施加影响。针对人们不同的动机,需要不同的激励,有物资激励,也有精神激励。激励主要来自两个方面,一是来自被审计单位;二是来自会计公司和社会。来自被审计单位的激励,往往会导致分析程序绩效的低下。相反,来自会计公司和社会的激励则有助于审计师从效果性和效率性方面切实提高分析程序的绩效。
时间压力也是影响分析程序绩效的一个重要因素。时间压力一般可以分为两类:一是以具有刚性的时间压力作为观察变量。所谓具有刚性的时间压力,是指在规定的时间限制内要出具审计报告的压力。这种情况下审计工作只有进行到临近审计报告签发日期时,时间压力才会对审计师的业绩产生显著影响;第二类时间压力,是考虑机会成本的时间压力。这种时间压力在审计工作的每个阶段都会对审计师的行为及决策特征产生重大影响,包括审计计划阶段、审计外勤工作阶段。因此审计师必须在各种相互冲突的审计任务的时间安排上求得平衡。同时也必须在同一审计任务的不同作业的时间安排上求得平衡,而且许多时候为在规定的时间内完成审计任务,往往要牺牲个人的闲暇时间。在这种情况下,任何拖延都会导致业务机会、个人闲暇以及营业收入的损失。
在分析程序中,其时间压力体现在分析程序的每一个阶段。例如在审计计划阶段必须依靠分析程序以确定审计范围和重点。如果审计师面临较多的审计任务,则在寻找造成异常波动原因时,下意识地会减少原始假设束和精简假设束所包含的假设数量,并减少审计范围及审计工作量。显然,在这种时间压力下,分析程序的执行效果会大大降低。同样,当审计师为在规定的时间内完成审计任务而牺牲个人闲暇时,势必造成审计师处于焦躁状态中,这必然也会影响审计师执行分析程序的效率和效果。因此,总的来说,时间压力对分析程序负面影响较大。
三、其他环境因素分析
除了上述因素外,还有许多其他环境因素在不同程度上会对分析程序绩效产生影响,这些因素总的来说可以分为事务所内部环境因素和事务所外部环境因素。
(一)内部环境因素
组织内的层次结构是指组织内部的复核层次,在多数事务所都建立了复核制度,不同的复核制度对分析程序绩效的影响是不一样的。从复核的形式来看,由集体做出的复核,明显更有利于纠正确定异常波动原因时原始假设束和精简假设束的遗漏;从复核的层次来说,增加复核层次同样有利于恰当地确定假设的数量,从而更准确地确定审计重点。
除组织内的复核层次外,责任关系也是一个影响因素。责任关系包括事务所内部的责任关系,也包括审计师对社会大众的责任关系。对审计师来说,责任关系包括明确主审审计师对一项特定审计业务的责任关系,一旦该业务爆发诉讼,则由该审计师承担主要责任;同时也要对执行业务所要消耗的人、财、物进行定额控制,这样将有利于审计师自觉提高执行分析程序的效果和效率。
(二)外部环境因素
外部环境因素包括被审计单位的环境因素及社会环境因素。被审计单位的环境因素是指与生成会计报表相关的被审计单位的环境要素,主要包括被审计单位的经营风险、管理人员的诚实状况、经营哲学、被审计单位内部控制系统状况等。在执行分析程序时,信息的输入是最重要最根本的一环,而信息大多数来自于被审计单位的财务报告,如果被审计单位没有良好的控制环境,则审计师得到虚假信息的可能性会大大增加,进而会从根本上影响分析程序的执行绩效。
社会环境包括审计和会计准则的完善程度、审计师的法律责任、报表使用者对会计信息质量的需求、审计市场竞争状况等。不同的环境因素,对分析程序绩效的影响是不一样的。例如,审计会计准则愈完善则要求审计师更严谨地进行工作,否则便要承担更多的法律责任。审计师执行分析程序时也会更谨慎,从而有利于从提高效果性的角度,提高分析程序绩效;而如果会计公司面临一个激烈竞争的审计市场环境,为节约审计资源,审计师在执行分析程序时其效率性可以大大提高,但效果性却很可能会降低。因此,社会环境因素对分析程序的影响应该从不同的角度综合权衡,不可一概而论。
【主要参考文献】
[1]张继勋.审计判断研究.东北财经大学出版社,2002.第一版.
[2]D.Jordanlowe.2000TheUseofForesightDecisionAidsinAuditorsJudgement.BehavioralResearchinaccounting.