辅助电路
多路选择电路上面介绍的采样及双色显示电路中每组都需要一个采样点，且每组的长度不超过5cm，如果锅炉高度超过3m，则需要的采样点将会不少于60个，在实际中，使用这么多的A/D转换是不可能的.为了节省成本及简化电路，使用多路选择电路，采用一个A/D转换器轮流转换所有采样点的方法，确保每次只采集一个点的电压.选择74LS138译码器作为片选和八个CD4051作为八选一的多路开关，再使用一片CD4051，将前八个CD4051选择的采样电压信号送到A/D转换.来自单片机的三根口线PA、PB、PC作为138的地址输入，另外三根口线A、B、C作为位选，可选择八个不同的位信号，共可控制8×8=64路采样电路，可以满足设计要求.通过软件的插补，解决经过两次多路选择造成的转换误差问题.LED数码管显示及液位报警电路显示电路本系统除了双色显示外，还设计了数字显示，既可直观地看到液位高度的数字，也可保证工作人员正确读数和锅炉安全.显示电路由红色高亮度、大字体的LED八段数码管指示.由于液位指示要精确到1cm，为了能够显示厘米级，最少需要三位数码管，实际设计了四位数码管，以便系统扩充.数码管的驱动芯片是四位动态LED显示芯片SAA1064，选择原因如下：首先，它有I2C总线，与单片机连接方便；ATMEGA8单片机本身就有这种总线，便于编程；SAA1064本身的驱动能力很强，可以驱动大字体的LED数码管.虽然SAA1064不能驱动连体的数码管，但只需增加ULN2803或ULN2804即可，这也为设计提供了更强的灵活性.液位报警电路电路由正常和告警指示组成，液位正常时，驱动(和数码管在一起的)显示板上高亮度的绿色LED，同时，数码管正常显示液位高度；告警时显示板上的红色高亮度LED常亮，绿色LED熄灭，LED数码管闪烁，同时，板载蜂鸣器报警.此外，还提供了外接报警接口，提供两组继电器节点输出，每个节点允许通过220V、5A的最大电流，可外接正常指示(绿灯)、告警指示(红灯以及告警喇叭).虽然ATMEGA8的口线可以驱动继电器，但为了使电路可靠工作，采用了加三极管驱动的方式.
远程接口及数据上传
关键词:绿色会计核算环境资源
当今社会，信息技术高速发展，经济水平不断提高，但会计人员提供信息的相关性却正在逐渐弱化，做到决策有用就更加勉强了。这个矛盾突出的表现在：由于传统会计制度在环境披露方面的缺失，企业淡化甚至忽视对破坏环境、耗用资源情况的反映，使经济与生态环境得不到同步发展。正是为了有效的阻止这种情况的愈演愈烈，绿色会计出现了。
一、绿色会计概述
(一)绿色会计的基本概念
绿色会计将环境保护与充分的利用资源作为核心，将价值量作为多种计量方法的主要形式，并且借助传统会计学的基本理论，通过计量、记录、报告、评价、考核在生产经营过程中一系列环境资源问题来达到科学规划生产经营这一目的一门新兴学科。
(二)绿色会计的核算
理论界对绿色会计核算对象的内容还存在着分歧，但综合各方的观点，其主要应包括：开发环境的成本、使用环境的成本、维护环境的、自然资源本身，除此之外还应包括通过环境资源带来的收益及因这部分收益而产生补偿的价值。绿色会计微观核算体系是限定在企业这个范围之内的，即核算在某个特定的企业中环境资源因,微观核算体系基本大同小异,一般包括由环境资源给企业带来的收益、由环境资源给企业带来的损耗、企业进行环境保护所必要的支出、并有以上而综合计算的企业环境资源总体效益。其计算公式为：企业环境资源总体效益=由环境资源给企业带来的收益-由环境资源给企业带来的损耗-企业进行环境保护所必要的支出。而从宏观上来看,为了与加强环境保护、开发及利用自然资源这一目标保持一致,应再建立宏观预算体系。例如，在国家财政总预算会计别设置环境预算体系,从而综合反映国民经济预算中关于环境开发、保护过程中的资金运动情况。
二、我国绿色会计核算在实践应用中的不足
(一)绿色会计制度上的缺失
在环境保护方面，我国制定了一系列的相关法律规范，这些法律规范为我国的环保事业做出了不小的贡献，但这些法律规范还不能构成我国环保法律的理论框架，还不成体系。此外，这些法律规范还不能与绿色会计制度进行有效的对接，没有对企业规定强制性的环境使用信息披露制度，企业可以自行选择是否对环境信息进行披露。
(二)绿色会计要素内涵还不明确
绿色会计在我国的发展史也只有二十多年时间，这短短的二十年时间的探索与研究并没有使得绿色会计的概念被大众所熟知，而基本停留在学术界的理论研究之中。这种状况使得我国的绿色会计理论还很不成熟，而这就集中的表现在了我国绿色会计要素内涵还未形成统一的体系，分歧还广泛的存在于这个研究体系中。再加之现行的研究环境的变化与人们关注点的转移，传统的绿色会计要素的内涵早已不能满足这一变化。
(三)在我国绿色会计核算中信息披露不够
首先，企业绿色报告的披露方式不科学、有效性差，披露内容适用范围较小。在我国，一般社会公众很少有机会了解企业的绿色会计报告，绿色会计报告的主要被使用者于相关政府职能部门用于监管各个单位的环境资源核算情况，以及用于相关的投资机构的投资决策。这种现状使得企业绿色报告的适用范围狭窄、可靠性与透明度不强，不利于实现公众监督。另外，由于缺少统一准则的限制与规范，企业很少将已发生某些绿色支出和绿色收入单独的立帐。
三、在我国发展绿色会计的方法
(一)对绿色会计进行制度上的弥补
针对这一问题，我们应将重点放在对环境的保护与对资源的补偿方面，调整或有计划的建立一些法律法规，并使其与绿色会计相联系，以实现与绿色会计制度有效的融合与对接，形成一个绿色环保的制度体系，不仅使环保部门、执法单位省时省力，让正在或者将要实施的绿色会计制度的各个单位能够受到法律的保护，并在正当利益受到侵害时能够及时寻求制度上的支援，从而达到提高社会各部门工作效率这一目的。
(二)确定绿色会计要素内涵
针对绿色会计要素内涵不清这一问题，我们应抛开传统的观念的束缚，围绕我们关注的经济问题、环境问题、资源问题、法律问题等，并注重将这些问题进一步的结合，使其相互作用，在此基础上重新分析、理解现行的会计要素，重新认识要素的内涵，并跳出已有的范围的局限，进一步扩大其外延,进而通过更深入的对绿色会计理论与实践的研究,对绿色会计要素的内涵重新确定或做一些科学的改进，为绿色会计核算方法在实践中的应用确定一个正确的方向与范围，从而实现绿色会计在新时代背景下的新的突破。
(三)完善绿色会计信息的披露
针对绿色会计披露上的不足，首先，相关部门应出台针对于绿色会计的会计准则，统一规范环境资源的核算问题，用制度的强制性保证绿色会计报告内容与方式的可靠性与透明性度，并进一步延伸绿色会计的目标，我们要强调经济受托责任，但我们更要重视环境资源受托责任。其次，我们要呼吁企业提供可理解性更强，更针对于一般社会公众的绿色会计报告，让公众真正成为企业的资源环境的处理方式和报告内容的实际的监督与评价人。
总之，经过30多年的实践，绿色会计取得一定发展，但其核算方法还未形成统一的意见。不过我们一定要对绿色会计的发展充满信心，坚信绿色会计的科学性与有用性，期待其更广阔的发展。
参考文献:
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[3]张建宗,卢亚君.建立绿色会计的必要性和可行性[J].中国乡镇企业会计,2006
一、绿色成本
绿色成本又称为环境成本，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾就环境成本的定义提出，“环境成本是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。关于环境成本的确认，目前有两种方式：一是为达到环境保护法规所强制实施的环境标准所发生的费用，我国的环境标准包括环境质量标准、污染物排放标准、环保基础标准、环保方法标准和环保样品标准，企业要达到这些标准要求，必然要发生增加环保设备投资及营运费用；二是在国家实施经济手段保护环境时对企业征收的成本费用，属于国家运用经济调节手段而发生的企业费用。与环境成本有关的关键问题是绿色成本是进行资本化还是费用化，即是在一个或是在几个会计期间予以确认。目前国际上还没有专门的环境会计准则，但在某些建议书中也存在着一些适用于环境成本资本化的条款。美国财务会计准则委员会(FASB)的紧急问题工作组(EITF)认为，处理环境污染的成本通常应费用化，但同时也规定了环境成本符合下列条件之一就可以资本化：延长企业拥有资产的寿命，改善其安全性或提高其效率的成本；减少或防止由以前经营活动引起但尚未出现的环境污染的成本以及由未来经营活动引起的环境污染的成本；原本预备销售的资产在其出售前所发生的必要成本。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)也认为，如果企业环境成本直接或间接地与将通过以下方式流入企业的经济利益有关，则应资本化。上述资本化条件在实质上是相似的，即在当前环境法规日益严厉的情况下，无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要认为它们是对企业生存与未来利益具有代价时，就应该将其资本化。但在实务中，许多绿色成本并不符合上述资本化的条件。在环境会计复式记账过程中，可以在“绿色成本”账户下设立“资本支出”和“费用支出”两个明细科目。当发生资本支出时，用“资本支出”明细科目核算为形成企业绿色资产而发生的投资总额，应借记购建绿色资产所投入的资金，贷记绿色资产投入企业使用而结转的金额。该账户的借方累计发生额是企业绿色资产的投资总额，借方余额反映企业在建绿色工程的投资额。当发生费用支出时，用“费用支出”明细科目核算不能构成绿色资产的费用金额。借记不能形成绿色资产的支出金额，贷记转入相应的产品生产成本或期间费用的支出金额。该账户期末一般没有余额，借方累计发生额为企业绿色费用的累计支出。企业可以结合内部管理的需要，根据结转金额的去向，在“资本支出”和“费用支出”账户下进一步设立下级科目。我国企业目前的做法往往是将与环境有关的费用支出在实际发生时直接计入期间费用，这种做法虽然操作简便，但使得当期收入与费用配比不合理，产品生产成本小于真实成本，财务信息歪曲，信息使用人做出错误决策等严重后果。因此在进行有关产品的开发、改良，绿色项目决策或绿色措施评估时，用作业成本法或产品生命周期成本法，将绿色费用支出追溯、归集到真正引致其发生的事项中，可以帮助企业管理层做出正确决策。
二、绿色资产
环境资产是企业从已经发生的事项中取得或加以控制的，能以货币计量的，可能带来未来效用的环境资源。当环境资源是支付了一定的代价取得时，其价值可以按所付代价进行计量：由人工投入形成的资源性资产，应以累计历史成本作为计量依据；由产权变动购入资源性资产的，应以购入价格或评估价格计价入账；已入账的资源性资产，如有后期投入，应按实际成本入账，并设置“绿色资产――××项目”账户，正确核算各类绿色资产。还应设立“绿色资产损耗”账户，该账户是用于核算企业因耗用而减少的环境资源储量，通过抵减可以反映企业拥有的绿色资产净值。绿色资产发生变动时，应借记“绿色资产――××项目”科目，货记相关科目；或者借记相关科目，贷记“绿色资产损耗”科目。当环境资源是凭借某种权利取得或是大自然赐予时，这种不花代价所取得的环境资源可以根据合理的依据进行计量，也可以增加绿色资产账户的借方金额。然而，如果无法做出合理的估算并进行准确计量时，就不能作为绿色资产确认，但可以在环境报告中加以披露，如未探明储量的自然资源。
三、绿色负债
如果企业有支付绿色成本的义务，则应将其确认为负债，或者绿色负债是企业未来将要发生的绿色支出。绿色负债可以大致分为两种情况：为净化、改善环境而直接发生的负债；为净化、改善环境而预测发生的各项支出。当企业发现或认为对环境污染需要治理和改善时，绿色负债的确认点也就形成。但它与其他绿色会计要素一样，只有在对治理污染、改善环境所需要的相关金额能准确计量时，才能列入目前的会计核算体系，成为财务报表中的内容。否则只能在环境报告中进行披露和说明。绿色负债核算应在一级科目“绿色负债”下，设立“应付环境资源损耗费用”、“应付环保费用”等明细科目。例如，因向大气、水体排放对人体有害的物质或超标排污，需缴纳排污费，应借记“绿色成本一费用开支―排污”科目，贷记“绿色负债―应付环保费―排污费”科目。
四、绿色收入
绿色收入是企业在治理环境、保护生态的环境相关经济活动中，取得的能够用货币计量的已经实现或即将实现的利益流入。例如，对废弃物再利用所形成的收益、取得ISO环境质量认证或其他绿色产品证书所带来的额外收益、以及与企业环境活动相关的现实收益等。但也有许多情况，如采取节能措施所形成的能源节约额、减少废弃物排放所节约的排污费，都不能反映在绿色收入科目中，因为这些情况已经在其他的科目核算中已经加以考虑，或者是根本无法进行准确计量。
一、国内外研究现状
(一)国外研究现状
各国对绿色会计的研究各有千秋。1992年,美国国家环保局组织编写了《环境会计导论:作为一种企业管理工具》一书,不但从概念上澄清了环境会计的三种含义,而且在绿色成本计算、成本分配、绿色会计信息应用等方面为企业管理实务提供了技术指南。北美绿色会计表现为两大动向:一是在财务会计领域的绿色成本、绿色负债的会计处理和披露问题已经纳入绿色会计领域;二是作为绿色管理会计的绿色会计有长足发展。
2007年7月,日本环境厅委托日本公认会计协会编写的《环境会计指南手册》收集了37家企业的环境会计处理案例,并且利用问答形式解释了人们关注的疑问。日本的绿色会计正朝着普及化、规范化的方向发展。
1993年欧盟颁布并实施“环境管理和审计计划”,鼓励企业评估、报告和改进它们的环境业绩,并于2001年对该计划作了进一步的修订,详细说明了企业环境信息披露的内容。由此可见,欧洲的绿色会计研究已经扩展到相当宽广的领域。
(二)国内研究现状
在中国,从1979年9月《中华人民共和国环境保护法》以来,陆续颁布一系列法律法规,同时,制定了《中国21世纪议程》白皮书。通过多年的发展,我国已建立了一整套针对环保方面的行政管理及报告体系。
但对比国内外的研究现状,总体而言,我国绿色会计信息披露仍存以下不足:
第一,绿色会计信息的使用者主要是政府管理机关。企业资源环境报告的透明度不强,公众无法对企业的资源环境的受托责任进行有效的监督,不利于循环经济的发展。
第二,绿色会计信息披露主要是强制性披露,不是自愿性披露。由于目前没有绿色会计准则和对外披露绿色会计信息的规定,企业在履行社会责任特别是资源环境责任方面很被动。
第三,绿色会计信息披露缺乏可比性。由于没有统一的披露原则和标准,使得绿色会计信息的计量方法、程序、范围和内容等方面的披露方式多种多样,缺少可比性。
第四,绿色会计披露定性信息较多而定量信息较少。
二、绿色会计信息披露的理论基础
(一)绿色会计信息披露的目标
绿色会计是以货币为主要计量单位,以有关环境法律、法规为依据,研究经济发展与环境之间的联系,确认、计量、记录环境污染、环境防治、开发和利用的成本与费用,分析环境绩效以及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。绿色会计披露的目标可以界定为以下两个层次:
1.对外提供有用的绿色会计信息
绿色会计披露应向信息使用者提供资源环境信息和与其有关的财务信息,以满足其了解企业并进行有效决策的需要。它包括三个基本要素:第一,向谁提供信息(即信息的使用者或信息的服务对象);第二,提供什么信息(信息的内容);第三,提供什么样的信息(信息的质量特征)。
2.有助于提高企业的绿色效益和经济效益
绿色会计的具体目标是组织相应的会计核算,确认和计量企业在一定期间的环境经济效益和经济损失,为社会提供充分的与企业有关的信息。企业管理者和政府有关部门通过这些信息衡量企业对社会、环境责任的履行情况,对其经营前景和财务风险做出全面、客观的评估,社会公众则由此了解企业的环境表现,对企业的产品和形象做出恰当的定位,参与企业的环境管理,促使企业协调好经济效益与资源环境效益。
(二)绿色会计信息披露的假设
会计假设是指会计上对那些未经确切认识或无法完全正面论证的经济现象,根据客观的正常情况或趋势所做出的合乎逻辑的推理和判断。绿色会计由于遇到一些新兴的问题和情况,其披露的假设就与传统会计报告不完全一致。分为:
1.会计主体假设
绿色会计主体作为一个盈利性的经济组织,要承担来自法律的、道义的及其他方面的社会责任。会计上不只要考虑企业的经济效益,也要考虑其环境效益。
2.货币计量为主的多重计量假设
相对于传统会计,绿色会计的核算对象是资源环境活动,绿色会计报告关注会计主体自身的经济利益、社会效益和资源环境效益。所以,绿色会计核算的内容采用多重计量假设(货币和非货币两种计量形式)。其中,非货币计量形式中,包括实物计量、劳动计量、比率计量、混合计量等。
3.资源环境价值假设
传统的经济学观点承认资源环境的使用价值,而将资源环境的入账价值忽略了。根据边际价值理论,效用是价值的源泉,而非交易性决定了资源环境的价格必须借鉴数学的方法来确定。只有承认资源环境具有价值,我们才能进行绿色会计的核算和信息的披露。因此,资源环境价值假设应该改称为绿色会计披露的基本前提之一。
4.可持续发展假设
可持续发展假设是企业绿色会计核算中会计主体在资源不枯竭、生态资源不降级的基础上,保证社会、经济的可持续发展,因此,可持续发展理论是绿色会计的理论基础和实践基础。
(三)绿色会计信息披露的质量要求
会计信息质量特征是选择或评价可供取舍的会计准则、程序和方法的标准,是对财务报告目标的具体化。企业提供的绿色会计信息必须满足一定的质量特征。
1.相关性
即绿色会计信息要与信息使用者的信息需求相关。要求信息必须具备反馈价值、预测价值和及时性三个基本要素。
2.可靠性
可靠性是指“确保信息能免于错误及偏差,并能忠实反映意欲反映的现象或状况的质量”,“避免倾向于预定的结果或某一特定利益相关者集团的需要”。可靠的会计信息必须具备真实性、可核实性和中立性三个基本要素。绿色会计信息披露中的可靠性,由于计量上的困难,主要应该强调的是事实和有法律支持的逻辑推断,是事物或者说事件的性质。
3.可理解性
可理解性又称明晰性,指企业披露的绿色会计信息应该让使用者容易理解。绿色会计是一种新生事物,许多信息项目是大家过去从未接触过的,尤其是在披露绿色环境效绩时,涉及一些技术性很强的概念和术语,要加大对其解释力度。
4.可比性
可比性是指面对同样的情况和事件,会计上所作的反映和披露应该是相同的。具体地说,它包含两层含义:一是同一企业不同时期可比,二是不同企业相同会计期间可比。
5.重要性
重要性是指在对所有与绿色会计有关的信息进行全面反映的基础上,对于重要的信息应该进行详细揭示。相应地,比较次要的信息可以采取一种简要的方式予以披露。
(四)绿色会计信息披露的基本原则
1.充分披露原则
企业在提供绿色会计计信息时,应将一切有关企业对生态环境的利用、保护或污染、损耗等情况报告给信息使用者,不得有忽略或隐瞒重要的数据资料,使信息使用者发生误解。
2.政策性原则
按照“谁受益,谁负担”的原则,企业对消耗的资源和破坏的生态环境付出一定的代价。而由于经济利益的驱使,企业很难主动地披露完整的绿色信息。因此,政府会计管理部门和环境保护部门必须对企业最低限度的披露作出明确的和强制性的规定,支持并鼓励尽可能多的绿色信息。
3.实时核算原则
及时的绿色会计信息才是有价值的信息,过后的信息对于已经发生的资源环境耗用不能产生实质的影响。因此,绿色会计信息披露必须实时地反映企业的生产情况。
三、绿色会计信息披露的内容
(一)绿色会计披露的对象
绿色会计披露的对象是指会计核算和监督的内容,具有以下特点:
第一,必须包括很多与企业资金运动无关的事项,必须考虑企业除资金以外的自然资源和生态环境。
第二,它不仅包括那些能计量且能够用价格计量以及用价格交换的东西,还必须包括初次之外的很多东西。
(二)绿色会计要素的分类
绿色会计要素是指对绿色会计对象所作的基本分类。具体可分为绿色资产、绿色负债、绿色成本、绿色收入四类。
1.绿色资产
是指所有权已经界定或管理主体已经明确,能对其执行有效控制,并通过对其持有或使用可获得直接或间接经济利益的环境资源。这里的经济利益指通过对环境资源的拥有、使用、处置所产生的已实现的原始收入和通过对其拥可能产生的未实现的持有损益。从形态上,绿色资产可分为自然资源性资产(包括土地、能源、金属和非金属矿等)和生态环境资产(包括土地、森林等)。
2.绿色负债
是由于企业以往的经营活动或其他事项对环境造成的破坏和影响,而应当由企业承担的,需要以资产或劳务偿付的现时义务。绿色负债作为对企业应承担的资源环境的责任的反映,具有其特殊性。例如,主要产生于已经存在的或与其可能发生的与资源环境破坏有关的损失。多数情况下绿色负债难以确切计量,但可以合理估计。
3.绿色成本(费用)
指本着对资源环境负责的原则,为管理企业活动对资源环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本,以及因企业执行资源环境的损失给公众的生命财产带来严重危害,同时也涉及到企业自身的生存与发展。包括:自然资源耗减成本;废弃物回收、再利用及处置成本;降低污染物排放的成本;绿色采购成本;资源环境管理成本;资源环境损失成本。
4.绿色收入
指管理在一定会计期间内由于开展以保护和改善资源为宗旨的管理、生产、销售活动而增加的资源。绿色会计存在着无法用货币计量的经济事项(如空气),无法用历史成本计价的事项(如企业造成环境污染发生的延时治理费),因此计量上实行以货币计量为主的多种计量单位并用原则。
四、对我国绿色会计信息披露现状的分析
我国从20世纪90年代起才陆续有介绍、引进绿色会计的文章出现,绿色会计的研究基本上还处于探索阶段,尚未形成完整的理论体系与定型的实践模式。随着我国可持续发展战略的实施,绿色会计信息成为企业经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息。
(一)绿色会计信息的使用者主要是政府管理机关
绿色会计信息的使用者主要是政府管理机关。在绿色会计信息的生成和报告过程中,其质量高低取决于需求的强弱。
我国目前企业所披露的绿色会计信息主要服务于国家宏观环境管理和污染治理,且披露的企业主要以上市公司为主,信息披露比重较小,而由于企业造成的污染其危害性有的不能直接或短时间内显示,造成环保部门对企业绿色会计信息的需求力度也不足。
(二)绿色会计信息披露主要是强制性披露,不是自愿性披露
由于目前没有绿色会计准则和对外披露绿色会计信息的规定,企业在履行社会责任特别是资源环境责任方面很被动,企业编制环境报告的原因主要是政府管理机构的强制要求。
绿色会计信息披露比例不是很高,主要集中在污染严重的企业,而对于强污染的企业披露的内容也不够理想和全面。我国虽然在环境保护方面已经颁布了一些法律法规,但仍然与世界先进国家存在很大差距。2004年,从对沪深两市A股1363家上市公司年报中有关绿色信息披露内容统计看出,我国上市公司绿色信息披露主要集中在重污染企业,并且是强制披露,且披露信息集中于定性披露,大多是出于对美化企业环境形象而进行的。
(三)绿色会计信息披露内容单一、不够全面
以环境支出项目为例,调查显示,排污费、按现行法规要求的对原有设备改造和重置的环保支出、新投资项目的环保设施支出和临时性或突发性环保支出这四个项目,它们是企业最常发生的“环境支出”项目。而大部份企业仅对排污费单独立账,对其他环境支出项目单独立账的比例都未超过50%。另外信息披露内容主要以文字叙述,忽视了资源环境业绩信息、资源环境影响及所带来的资源环境风险披露,无法满足相关利益人的需求。
(四)绿色会计信息披露缺乏可比性
由于没有统一的披露原则和标准,使得绿色会计信息的计量方法、程序、范围和内容等方面的披露方式多种多样,缺少可比性。我国企业目前环境信息披露方式主要有五种:(1)包含在年度保重(36%);(2)内部工作会议记录(36%);(3)单独报告(14%);(4)包含在会计报表附注中(9%);(5)包含在董事长的报告中(5%)。各个企业对于绿色会计信息的披露方式不一样,没有一种占绝对优势的披露方式,使各个企业间披露的绿色会计信息不具有可比性。
五、完善我国绿色会计信息披露的对策
(一)加速绿色会计准则和制度建立,规范绿色会计核算及报告形式
借鉴西方绿色会计理论方法和企业的成功案例,结合我国实际,加速建立具有中国特色的绿色会计体系,界定绿色会计核算对象,早日与国际惯例接轨。对现有的财务报告稍加调整进行披露,凡与资源环境有关的财务问题在财务报表中依然采取传统的处理方式,只是在财务报表之外的财务报告中的其它部分进行披露,具体可包括:
1.增加附表或补充报表
根据需要将资源环境问题对财务状况和经营成果的影响通过单独编制一或几张附表或补充报表的方式加以详细披露。
2.在财务报表注释中说明
包括文字的或者是数字的,相互连贯的或者是独立的,详细的或者是简略的。目前在财务报表附注中说明的主要事项有企业的会计政策、会计报表主要项目注释、报表上的非常规项目和非正常情况、表内无法反映的重要事项和情况等。
(二)政府要加强监管,加大绿色审计力度
要建立完善的绿色会计信息披露制度,国家实施强制性的管制是极为必要的。政府必须强制性的要求企业遵循制定的披露规则并通过加强监督来落实这些规则。绿色审计是将审计与一个企业、其他组织、国家或地区,甚至是某一项目中的有关资源环境活动结合起来,通过对资源环境政策、生产经营及其他正常本职活动的资源环境影响进行审查和监控,以发现所存在的资源环境问题和违反资源环境法规的风险。绿色审计可以促进企业更好的加强环保工作,改善保护环境,有效利用资源。
(三)加大绿色会计宣传教育的力度,推行奖惩制度
推行绿色会计,对外披露绿色会计和会计参与资源环境管理,都要求企业内部管理人员和会计人员转变观念、树立节约环保意识、更新知识,从而适应新的形势要求。
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[关键词]绿色广告；绿色等级；漂绿
[中图分类号]F270
[文献标识码]A
[文章编号]1006—5024（2014）01—0085—06
一、绿色广告分析框架
（一）绿色广告的界定
绿色广告的专业术语在20世纪80年代末才正式出现在西方研究文献中，关于绿色广告的界定，学者们基本都是从广告信息内容特征上进行判断的。1992年，艾耶和本纳尔吉（IyerandBanerjee）首先提出了一条绿色广告的判断标准，即绿色广告本身是一种广告，并且还必须是强调星球保护、个人健康或者动物生命保护三个主题之一（或者全部）的广告。3年后，本纳尔吉、古拉斯和艾耶（Banerjee，GulasandIyer，1995）又提出了一个扩展的绿色广告标准：（1）广告中明确或者暗示了产品或服务与环境的某种关系（如强调产品节能、可回收利用、低污染等等）；（2）广告宣传了一种绿色的生活方式；（3）广告展示了企业的环保责任形象。只要满足上述三条之一的广告，都可以称为绿色广告。基尔伯恩（Kilbourne，1995）提出只要广告主题是以生态为中心或者以人类健康为中心的就可以判定为绿色广告。
结合西方学者关于绿色广告内涵的观点，本研究认为只要广告中包涵环保绿色议题或绿色主张的广告都可称为绿色广告。绿色广告内容可以是宣传产品或服务与环境的某种关系（如强调产品节能、可回收利用、低污染等），也可以是树立企业或组织的环保责任形象，还可以是倡导人们进行绿色消费、低碳生活理念等。
（二）绿色程度分析维度
对绿色广告进行程度分析，实质是对绿色广告概念研究的深化。一些学者认为绿色广告中“绿色”的程度是有“大小”或“深浅”之分的。其中，本纳尔吉、古拉斯和艾耶（1995）认为，根据环境信息在广告中被提及的程度，广告深度可分为浅绿、中绿、深绿三种。瓦格纳和汉森（E.R.Wagner，E.N.Hansen，2002）用四组衡量指标则将广告的“绿色”划分为五个层次：深绿色，绿色，浅绿色，绿褐色以及褐色。这四组衡量指标分别是：重要的环境诉求、执行框架（看上去是“绿色”的）、产品生命周期、驱动力和着力点。
本研究综合以上程度划分，把绿色广告的绿色程度划分为单一绿色诉求、主要绿色诉求、次要绿色诉求三类。单一绿色诉求是指广告中单纯提到环境保护、人类健康和动物保护中任一绿色主题的，不涉及企业和产品其他信息。主要绿色诉求是指广告中以绿色主题诉求为主，可以有少量企业和产品的其他信息。次要绿色诉求是指广告中的绿色信息较少或处于次要地位或绿色主题不明晰，主要诉求企业和产品其他无绿色信息特征的广告。
（三）“漂绿”类型分析维度
绿色广告中“漂绿”现象是不容忽视的，判断绿色广告是否有明显“漂绿”特征，以及“漂绿”的类型很重要。1999年版的《牛津简明英语词典》对“漂绿”的解释是：企业或组织为了呈现具有环保责任感的公众形象而散播一些虚假的绿色信息。卡尔松、格鲁夫和康根（Carlson，GroveandKangun，1991）在业内首次进行绿色广告误导和虚假环保承诺研究，他们设计了一个三类型的分析框架，通过运用分类学方法对含有误导或欺骗性的环保承诺广告进行甄别与分类，这个三类型分析框架是：（1）绿色信息完全模糊不清；（2）遗漏了重要信息并不能说明其真实性和合理性；（3）广告信息明显错误或者撒谎。
第一次系统调查广告“漂绿”问题的是TerraChoiceEnvironmentalMarketing调研公司（2007），他们选取北美地区1018种消费品中的1753则环保诉求广告，这1018种产品广告中几乎每个产品都至少有虚假或误导嫌疑。调查归纳了6种广告漂绿类型：（1）偷换概念，这类广告一般都只宣传产品的某一个环保标志。（2）空口无凭，该类广告的环保诉求很难被验证，也没有可靠的第三方的认证说明。（3）语意模糊，此类问题往往体现在关键诉求定义含糊或者过于宽泛，从而导致消费者误导性购买。（4）枝节问题，此类广告虽然可能在内容上并不完全是虚假的，但由于过多地关注一些没有实际价值或者细枝末节的问题而分散了消费者的注意力，影响他们寻找真正的绿色产品。（5）撒小谎，此类广告的虚假环保诉求往往很容易被查出，因为他们大多误用了一些独立专家或机构的认证说明或者撒下一些并不高明的谎言。（6）两类小毛病，此类广告热衷于宣传“有机”、“绿色”等标识。
本研究根据卡尔松等人的三类型分析框架判断广告“漂绿”特征，采用TerraChoiceEnvironmentalMarket—ing调研公司归纳的“漂绿”类型对广告进行分类。
二、广告样本收集分析
（一）样本选择
入选本次研究样本的是江苏省三大报纸《现代快报》、《扬子晚报》和《新华日报》。选择依据：（1）媒体所属地区是江苏省；（2）发行量和影响力较大，在同等条件下，优先选择广告投放量大的报纸；（3）兼顾日报、晚报、都市报不同类别；（4）样本选择时间为2007年1月到2011年12月，且在江苏省能够搜集完整的报纸。根据中国广告协会报刊分会公布的“2009—2010中国报刊广告投放价值排行榜，入选都市报30强、晚报20强、省级日报10强的江苏省报纸分别是《现代快报》、《扬子晚报》和《新华日报》，最终这三份报纸入选为本次研究样本。
（二）分析方法
本研究采用内容分析法对搜集的广告进行分析。统计的内容包括绿色广告总体情况（分布、广告主特征、广告类型及表现特征），不同企业绿色广告特征，绿色广告等级和绿色广告漂绿现状。编码项目主要包括广告是否为重复（重复为0，非重复为1），广告主性质（国内企业为l，合资企业为2，外资企业包括港台企业为3，政府机构及民间组织为4），广告类型（产品/品牌广告为1，企业形象广告为2，公益广告为3），绿色广告等级（单一绿色诉求为1，主要绿色诉求为2，次要绿色诉求为3），绿色广告主题（环境保护为1，动物保护为2，人类健康为3，其他为4），诉求重点（产品导向为1，形象导向为2，公益导向为3），产品生命周期（产品设计、原材料、工艺技术、包装、产品品质、运输、用户使用、回收处理，0或1编码，提到为1，未提到为0），诉求心理（理性、感性，0或1编码，提到为1，未提到为0），版面大小（整版为1，1/2版为2，1/3版为3，1/4版为4，l/8版为5，其他版面为6），图文比例（以图为主为1，以文为主为2，图文并茂为3），色调（绿色调为1，非绿色调为2），核心视觉元素限选2项（人物、产品、景物、动物、文字、其他，0或1编码，提到为1，未提到为0），漂绿类型（无明显漂绿特征、偷换概念、空口无凭、语意模糊、枝节问题、撒小谎、两类小毛病，0或1编码，提到为1，未提到为0）。
行业分类在《国民经济行业分类》（GB/T4754—2002）的基础上，参照全球行业分类标准（GICS）进行分类，本研究将行业分为22类（见下文图2）。根据预调查分析，发现汽车和家用电器行业的绿色广告数量较大，因此特将这两类单独列出。
调查执行前，本研究根据文献研究确定调查规则与内容，制作调查表。抽取《现代快报》一个月的广告，进行探测性调查，修正表格。调查时统一了判断标准，广告类型、广告主题、诉求重点、诉求心理、版面大小等描述性特征一致率达到了0.9以上，可靠性高。调查数据使用SPSS18版本进行统计分析。
三、江苏绿色广告总体情况
（一）总体样本情况
在三类报纸媒体中共搜集绿色广告5591则，其中非重复广告1595则。在5591则广告中，来自《现代快报》的1249则，来自《新华日报》的2938则，来自《扬子晚报》的1404则。但从表1中可以发现，来自《新华日报》的非重复广告仅为99则，重复率非常高，平均每则重复了29.7次；来自《现代快报》的非重复广告为585则，重复率为2.1次；而来自《扬子晚报》的非重复广告为911，则广告重复率仅为1.5次。从广告的媒体分布上，可以看出《新华日报》上的广告客户非常稳定，一则广告的时间较长，重复分布频次高，容易形成记忆效果，形成品牌积累效用。《现代快报》和《扬子晚报》上的广告重复的频次较小，应该多为追求短期效益的广告。
（二）绿色广告的时间分布
对全部的5591则广告样本分析结果显示（图1），2007年至2011年5年间绿色广告数量呈现先升后降的现象。2009年绿色广告总量达1440则，占25.8%，其中《新华日报》贡献823则，这也是广告总量在2009年凸显的原因。考虑到《新华日报》对重复广告的贡献率特别突出，本研究认为分析非重复广告数量的发展趋势更合理。非重复广告的数量基本呈现上升趋势，虽然2011年相比2010年有所下降，但并不突出。
从月份上看，1月、3月和4月的绿色广告较多，分别占10.2%、12.0%和10.5%；6月和9月分别占8.6%和8.9%；5月和8月最少，都是6.2%；2月、7月、10月、11月和12月基本上都是7.0%—7.8%之间。而以一周为周期的数量变化较大。星期五的绿色广告最多达到586则，占36%；星期一到星期四分别占10.3%、12.9%、19.7%、14.8%；星期六和星期日的广告最少，分别占2.4%和3.1%。
（三）绿色广告行业分布
对绿色广告所属行业分析发现（图2），在非重复的1595则广告中，汽车及其他运输设备制造业的广告最多，有838则，占52.5%；其次为家用电力器具及其他家用器具制造业，有177则，占11.1%；然后是批发零售业、食品、饮料制造业分别为129则和127则，占8.1%和8.0%；其他行业的绿色广告相对数量较少，可参考图2，不再赘述。
特别需要注意的是，分布在食品、饮料制造业、家用电力器具及其他家用器具制造业和纺织、服装皮毛制造业三个行业的广告，如果不剔除重复广告，那么三个行业绿色广告总量分别是1564则（非重复广告127则）、854则（非重复广告177则）、843则（非重复广告13则），重复率特别高，反映了这些行业重复广告的频率较高。
（四）不同广告主绿色广告情况
在非重复的1595则广告中，国内企业的广告最多，有943则，占59.1%；中外合资企业量为482则，占30.2%；外商独资企业量为131则，占8.2%；政府机构和民间组织及一些事业单位的广告为39则，占2.4%。非重复广告数量在年度的分布上显示（图3），国内企业和合资企业的绿色广告趋势与总体趋势基本一致，外商独资企业和政府机构及民间组织的绿色广告数量变化不大。
（五）绿色广告类型
在非重复广告中，产品/品牌广告数量多达1473则，占总量的92.4%；企业形象广告为92则，占5.8%；公益广告为30则，占1.9%。在三类企业中（表2），国内企业、合资企业和外商独资企业的产品/品牌广告所占的比例都比较大，而企业形象广告和公益广告所占比例都非常低。反观政府和民间组织所的广告，一半以上是公益广告。
四、绿色广告内容特征
（一）绿色广告等级分析
在非重复的1595则广告中，以绿色为单一诉求的有61则，占3.8%；主要诉求的有604则，占37.9%；次要诉求的有930则，占58.3%。可以看出所调查的三类报纸广告中，单一绿色诉求的广告非常少，而次要绿色诉求的广告占到一半以上，说明企业虽然有绿色诉求意识，但实践中进行单一绿色诉求的却很少。
在与广告主的性质交叉分析中发现（表3），单一绿色诉求的广告中，国内企业所占比例较大，占到一半以上，而合资企业和外资企业所占比例较少。但考虑到国内企业绿色广告量大，实质上其单一绿色诉求广告仅占其总量的3.3%。合资企业和外资企业的单一诉求广告在其总量中所占比例也非常小。而政府机构及民间组织有近一半的绿色广告是单一绿色诉求广告。这说明企业的绿色广告，其绿色程度普遍偏低，而政府机构和民间组织的广告绿色程度较高。
从诉求主题上看，环境保护主题占绝大多数，其次是人类健康主题，以动物保护为主题的仅仅2则；其他主题不明，但广告中有绿色、天然、节能惠民等信息的有52则，占3.3%。
对产品生命周期分析发现，有1372则广告提到了其绿色所处的阶段，占广告总量的86.0%。在这些广告中，绿色处于用户使用阶段的最多有889则，占个案总量的64.8%；其次是产品设计阶段有501则，占个案总量的36.5%；提到原材料、工艺技术和产品品质的分别为168则、163则和140则，数量基本相当；提到回收处理仅有36则，占1.9%；提到包装和运输两个阶段的仅有3则。因为每则广告可能会提到一个或一个以上的产品生命周期阶段，所以其个案百分比是138.6%，大于100%。对于个案中提到的绿色所处阶段，多为用户使用和产品设计阶段，可能与个案中汽车广告占绝大比例有关。
（二）诉求重点类型分析
诉求为产品导向的广告最多（表4），其次是形象导向型的广告，公益导向型的广告最少。考虑到广告主的性质，发现国内企业、合资企业和外资企业的广告诉求重点都以产品导向诉求为最多，而政府机构和民间组织的广告诉求重点以公益导向为最多。
以产品导向为诉求重点的广告中（表5），理性诉求广告占绝大部分，感性诉求广告非常少；以形象导向为诉求重点的广告中，理性诉求广告和感性诉求广告数量差别不大；以公益导向为诉求重点的广告中，理性诉求较少而感性诉求占大部分。可见，产品导向的广告多为理性诉求，形象导向的广告理性和感性诉求比例相当，而公益导向的广告多为感性诉求。
（三）绿色广告的表现特征
从版面看，使用1/2版的绿色广告最多，有707则，占44.3%；其次是使用1/4版的，有552则，占34.6%；1/8版的广告有122则，占7.6%；1/3版的广告有74则，占4.6%；整版的广告有43则，占2.7%；其他不规则版的广告有97则，占6.1%。
从图文比例看，以图为主的广告有1025则，占64.3%；以文为主的广告309则，占19.45；图文并茂的广告有261则，占16.4%。在整体色调上，使用绿色调的广告有206则，占12.9%；而使用非绿色调的广告有1389则，占87.1%。在非绿色调中使用蓝色、红色及黑白色调的广告较多，这可能与报纸这种媒介纸质和印刷质量有关。
从核心视觉元素看，有产品图片的广告最多，有1082则，占67.8%；其次是以文字为核心元素的有564则，占28.3%；以人物为核心元素的有240则，占12.0%；以景物为核心元素的有104则，占5.2%；以动物为核心元素的仅有4则。
五、广告的“漂绿”现象分析
（一）绿色证明使用情况
在非重复的1595则绿色广告中（表6），大部分广告没有绿色证明。在使用绿色证明的广告中，使用中国环境标志的最多，其次是欧洲排放标准证明，再次是绿色食品标志，其他所列的绿色证明使用更少。在没有列出的其他绿色证明中，进一步分析发现主要是节能惠民标志、名牌及各种获得的奖项（如节油冠军、节能贡献奖、经济型奖、低碳企业奖等）。
（二）广告“漂绿”类型分析
1595则广告中有“漂绿”嫌疑的1320则，占82.2%。也就是说，绝大部分广告有“漂绿”嫌疑。在6类“漂绿”现象中，偷换概念的有142则，占广告总量的8.9%；空口无凭的有274则，占17.2%；语意模糊的652则，占40.9%；枝节问题的43则，占2.7%；撒小谎的4则，占0.3%；两类小毛病的205则，占12.9%。鉴于汽车广告在样本中占有的比例较大，对汽车广告的“漂绿”类型进行进一步分析，发现汽车类的837则广告中有92.8%的存在“漂绿”现象。偷换概念的占14.0%，空口无凭的占9.3%，语意模糊的占59.4%，枝节问题的占2.7%，撒小谎的占0.2%，两类小毛病的占7.2%。
国内企业79.3%的广告存在“漂绿”现象，中外合资企业93.8%的广告存在“漂绿”现象，外商独资企业84.7%的广告存在“漂绿”现象，政府机构和民间组织仅有23.1%的广告存在“漂绿”现象。可以看出无论国内企业还是外资企业，都存在严重的“漂绿”现象。
值得注意的是，三类报纸上的广告在“漂绿”现象上存在较大差异，《扬子晚报》上有90.9%的广告存在“漂绿”嫌疑，“漂绿”情况最严重；《现代快报》上有78.8%广告存在漂绿嫌疑；而《新华日报》仅有31.3%存在“漂绿”嫌疑。
（三）“漂绿”类型与绿色广告类型及诉求重点的交叉分析
在与绿色广告类型的交叉分析中（表7），发现产品广告中无明显“漂绿”特征的仅占14.2%。也就是说，绝大部分产品广告存在“漂绿”现象，而且以语意模糊最为严重；企业形象广告一半以上存在“漂绿”现象，其中两类小毛病的最多；公益广告中大部分没有“漂绿”嫌疑，其各种“漂绿”类型所占比例都较少。
在与绿色广告主题的交叉分析中（表8），发现以环境保护为主题的广告中，“漂绿”类型中语意模糊的最多，其次是空口无凭的，枝节问题和撒小谎的较少；以人类健康为主题的广告中，“漂绿”类型中空口无凭最多，其次是语意模糊的，其他“漂绿”类型的都较少；以动物保护为主题的广告仅为两则，不作分析。
六、启示
根据调研分析，从利于绿色广告发展的角度，我们获得如下启示：
对企业而言，首先要认识绿色广告的本质，并不是广告中诉求绿色、天然、环保等信息，消费者就能信服。绿色广告来自绿色产品和企业本身的绿色行动，否则就是一种“漂绿”行为。然后，企业应致力于产品的绿色制造，以消费者的绿色需求为基础制定绿色战略，进行绿色营销、绿色广告传播。
对政府机构和民间组织而言，应加大绿色公益广告的宣传，营造一种绿色氛围，客观上影响企业的绿色意识，推动消费者树立绿色消费观念。
一、绿色会计在我国逐步推行的社会背景及必然性
绿色会计从本质上看是环境科学与会计学科交叉渗透而形成的应用性学科，具体而言，它以货币为主要计量尺度，以有关环保法规为依据，研究经济、社会发展与环境之间的关系，计量、记录环境污染、环境防治、开发、利用的成本费用，评估环境绩效及环境活动对企业财务成本影响的一门新兴会计分支。
从20世纪70年代以来，发达国家在研究和实施绿色会计方面，已先走了一步。我国不论是在企业绿色会计的理论研究和实践探索方面，都比发达国家晚走了一步，至今我国的大部分企业还处在千方百计地逃避环境治理责任或被动地承担环境保护责任的状态。但需要指出的是，在我国实施绿色会计具有特别紧迫的意义。这是因为，在当今全球我国是生态危机、资源危机最为严重的国家之一，是生态学上的一个重灾区，有效遏制和缓解这个危机，关乎到我国的前途和命运。为此，中央早就把保护环境和节约资源确定为我国的基本国策，继而又提出了走可持续发展的道路和贯彻科学发展观，强调大力发展循环经济和建设资源节约型社会。发达国家经过几百年的发展，已经意识到这一问题，并采取了措施。我国应借鉴其经验教训，政府一方面要利用自身的优势来保护资源和治理环境；另一方面要加紧环境和资源立法，约束企业、促进企业保护环境。
而传统的企业会计由于不考虑企业环境行为的影响，不反映企业的环境收益和环境损失，因而不能满足企业绿色经营的核算需要，由此建立与绿色经营相适应的会计核算模式和经营成果反映模式，将整个社会生产、交换、消费及生产主体给社会环境带来的经济后果都反映到会计核算中，建立有环境保护内容的“绿色会计”，全面推动社会可持续发展，是非常必要的，也是当代和未来会计学发展的一大趋势。
二、我国实行企业绿色会计所面临的主要问题
1、绿色会计理论不成熟。尽管绿色会计有着光明的发展前途，但毕竟建立绿色会计，不仅是一个会计问题，也是一个环境问题和社会问题。时至今日，绿色会计的假设、原则、核算对象、程序与方法、计量基础、成本范畴的确认、报告体系的构建等方面尚未形成共识，更谈不上绿色会计完整的理论与方法体系。有关绿色会计的探讨不能不说还停留在初级阶段，尤其在我国更显力度不够。主要体现在以下几个方面：
（1）绿色会计的基本前提和核算原则尚未形成。会计理论成熟的标志之一是具有规范的会计核算原则。财务会计的形成已有上百年的历史，已经有了一套得到广泛认可的会计核算基本前提，如对会计主体的规定，企业持续经营的假设，对会计分期的规定，对货币计量的要求等。此外，还规定了会计核算的一般原则，如客观性原则、相关性原则、谨慎性原则可比性原则等。这些基本前提和核算原则保证了财务会计核算的统一性。而绿色会计的理论研究，起步于绿色会计要素的确认和计量。到目前为止，这仍然是绿色会计理论研究的一个重点。至于绿色会计的基本前提和核算原则的确定，有的直接套用财务会计的基本前提和核算原则，或者是做一些小的调整。
（2）绿色会计的计量方法尚不完善。现有会计体系仅对能用货币计量的、能用价格确认和交换的生产要素进行核算，而对企业消耗的暂时未明确权属和价格的资源和环境则没有计入成本，从一定意义上讲，现有会计体系是鼓励以牺牲环境、透支未来区的当前利益、让少数人受益多数人受害的一种会计核算体系。现有的会计体系没有完全真实地反映企业对社会的贡献，其计算得来的收益也是不够真实的。会计工作本身是不全面的，对会计信息使用者是不完整的，对社会也是不公平的。所以单纯的以市场交易价格为计量前提，不能满足绿色会计计量的需要。与财务会计相比，非货币计量方法当前还很不成熟，主要问题是计量单位多而且不统一，缺乏一致性和可比性。尽管有关专家学者不断进行研究和探索，提出了多种估价方法。但到目前为止，各种估价方法仍处于试验阶段，还没有一种方法得到充分肯定。