关键词：人民银行；内部审计；绩效审计
文章编号：1003-4625(2011)12-0055-03中图分类号：F830.31文献标识码：A
一、绩效审计的定义与发展趋势
绩效审计是对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性的评价。绩效审计理论试图创立的是一种最终能够提高效率和效果的学问。
与传统的合规性审计相比，绩效审计的本质与其说是审计倒不如说是研究工作，是对被审计单位的管理状况、绩效高低、原因、如何改进等问题的深入分析和探讨。
目前，绩效审计已经成为现代政府审计发展的一种主流趋势。
美国审计总署(GAO)开展的绩效审计占其审计总项目的90％。
我国审计署提出，要全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度。国家审计署刘家义审计长表示，到2012年我国所有审计项目都将开展绩效审计。
二、人民银行绩效审计现状
内部审计作为组织治理体系的重要组成部分，已经渗透到内部管理的各方面，其根本目的是提升组织治理，改善组织运营。
中国人民银行提出内部审计在审查业务合规性基础上，承担起推动内部控制建设、强化风险管理，提供增值服务、促进组织绩效的重要职责。而绩效审计正是在传统合规性审计解决“对不对”的问题基础上，解决了“好不好”的问题，拓展内部审计参与组织治理的良性空间。
近年来，中国人民银行各级行内审部门先后探索了绩效审计的形式，取得了积极效果，积累了一定经验。开展的绩效审计范围涉及预算资金使用效益审计、有关消耗性物品的使用审计以及各具体业务部门专项管理绩效审计。
部分行在绩效审计中尝试了绩效评价指标体系的建立，在审计中加强了绩效评价和量化考核，定性分析与定量分析相结合，还尝试了一些新的分析方法，如适当运用业务管理思维和管理原则来分析“好不好”的问题，进行成本效益分析，评价被审计单位各项举措的实际效果；能够在系统总结、分析的基础上，对所审计领域体制、机制和管理层面的问题提出较好的审计意见和建议。
但从总体看，目前对绩效审计的认知和实践仍是初步的，现阶段开展人民银行绩效审计面临诸多难点。
一是审计人员素质和结构尚不能有效适应绩效审计需要。
目前，人民银行开展绩效审计还处于初级阶段，内审人员观念更新不够，跳不出合规性审计方式和方法的束缚。同时，审计人员还有着知识结构上的约束，大部分内审人员的知识背景多以会计、财务为主，缺乏管理、统计等方面的人才。以上这些直接导致绩效审计难以取得实质性突破，具体体现在绩效审计发现的问题仍然以合规性问题为主，只是在报告中机械地套用“经济、效率和效果”的3E模式，提升组织绩效的力度有限。
二是缺少绩效管理实践和审计理论规范的积淀。
政府部门绩效审计的理论研究在国外相对成型，其绩效审计的实践已经成为国家治理的重要手段。而在国内还仅仅处于起步阶段，国内政府部门实行绩效管理的观念还没有成熟，政府部门自身进行绩效管理和绩效评估的手段和方式还不够完备。作为履行政府职能的人民银行目前尚未形成一个明确的绩效审计理论规范，既没有绩效审计指标评价标准，也没有绩效审计准则等可操作性指导文件，评价标准及指标体系还有待完善。
三是内审部门的客观性和独立性不够。
在人民银行内部开展绩效审计，有别于第三方开展的独立审计，独立性和客观性要受到一定程度的制约，如面临评价尺度能否被接受的问题。一般而言，绩效审计较合规性审计更需要综合性、权变的柔性标准，如果沟通协调不到位，还会影响内审部门与被审计单位的关系，这对人民银行内审部门也是一个挑战。
四是人民银行业务目标的多元化，导致难以确定适当的评价标准。
由于人民银行业务目标具有多元化的特征，对其开展绩效评价较为困难，其原因在于：
一是效益或成本有很多是难以用市场价格或货币单位计量的，即缺乏共度性，难以用一个统一的尺度来度量。
二是效益或成本往往不是直接地体现出来，有些效益是无形的，如宏观调控效果、金融生态环境等很难用简单的几个指标评价。
三是效益或成本往往具有长期性，短时间内难以显现其影响力。人民银行业务目标的这些特征决定了开展绩效审计的艰巨性和困难程度。
三、对开展绩效审计的思考
(一)更新观念，不断摸索
开展绩效审计应加强调查研究，探索审计方法，在此基础上先易后难逐步实施。基于独立性与客观性的考虑，开展绩效审计实行下查一级比同级监督遇到的阻力和困难要小一点；基于评价指标难易确定的考虑，可先从财务预算、物品消耗以及经营性附属机构等开展绩效审计。对经营性附属机构的审计，要走出财务性审计的局限，从绩效的角度关注其经营成果并进行横向和纵向的比较分析。
绩效审计实践是最好的课堂，因此应鼓励各级内审部门大力开展绩效审计的探索，边学习，边总结，边提高。同时还要加强与内审协会和外部审计机构的协作与交流，吸取经验，拓宽视野，少走弯路。
(二)逐步建立人民银行绩效审计理论框架
理论框架是一个具有相互联系的目标和基本原则首尾一贯的体系，规定着绩效审计的性质、功能和范围。应当在不断实践和探索的基础上，广泛积累经验，去粗取精，构建人民银行绩效审计的理论框架，适时推出人民银行绩效审计指引、原则性框架以及具体业务类别的评价标准。绩效审计评价标准实际上是对审计对象目标的注解、转化和展开，使之成为可以进行取证和计量的各项质量、数量指标体系。
在建立评价标准时应该遵循以下原则：系统评价全面考核原则、权责对等原则、注重实效原则和可操作性原则。在设定评价指标时，还要考虑区分长期指标和短期指标，财务和非财务指标、结果指标和绩效驱动因素指标等。
(三)正确处理绩效审计与其他审计方式的关系
2003年《美国政府审计准则》修订版中，进一步将绩效审计的目标扩充为项目的效果性、经济性和效率性、内部控制、合规性及提供前期的分析、指导或总括性的信息等五部分内容。可见，绩效审计与合规性审计、内部控制审计并不是互相排斥的。合规性审计是绩效审计的基础，也是当前内审部门得以“安身立命”的坚实基础。当前绩效审计工作正处于摸索阶段，内部审计要坚持绩效审计与常规性审
计相结合。
一方面，在合规性审计中逐步融入对工作效益、效果、效率的审计内容，提出改善组织运营，提升组织治理的对策建议。
另一方面，绩效审计关注组织治理，而对组织治理进行评价的切入点就是内部控制。西方国家最新审计发展表明，管理审计不能脱离对业务流程和相关控制的关注，出现了管理审计与绩效审计相融合的趋势。
因而，在开展内部审计活动中，要秉持风险导向的审计理念，力求将绩效审计、合规性审计与内部控制审计相融合，把握三者的最佳结合点。可以将内控审计、绩效审计理念融入履职、离任审计工作，从被审计单位的内控管理、组织治理以及绩效入手，加大全面评价的深度和广度，实现审计提升管理绩效，提供增值的目的。
(四)加强质量控制体系建设
鉴于绩效审计的复杂性，为了确保绩效审计的质量，有必要建立比以往更为严格的质量控制体系，以检查制定的质量控制政策和程序是否得到有效执行。建立年度检查计划对年度内完成的绩效审计项目进行有重点的抽查，确保质量保证体系得到遵循和应用。在评估每个审计人员的业务优势和发展潜能的基础上，督导者可以为其设计个人发展规划，以及提供阶段性的工作反馈和指导意见，帮助审计人员提高工作业绩、达到预期工作目标。
实施检查人员必须是经验丰富的督导级审计人员，检查情况形成的报告可以在系统内部公开，通过质量监督和学习循环为绩效审计的质量提供重要保证。
同时，还可以组织系统内跨地区同业复核，进一步增强绩效审计的质量监控。
(五)完善人才队伍建设
绩效审计的开展离不开一支合格的人才队伍。人才队伍的建设可以从两个层面展开。
一是现有审计人才队伍的建设。绩效审计对于绝大多数审计人员来讲是新事物，不断学习充实，形成良好的学习氛围和学习制度，是建立绩效审计人才队伍最迫切的工作。在建设审计人才队伍时要考虑老中青结合、不同知识背景的结合，理论和业务实践的结合，从团队的角度，整合审计队伍的技能范围。思考建立绩效审计人员的能力框架，在总结绩效审计实践的基础上，明确完成绩效审计所必需的素质和技能，为审计人员提供方向指引。
二是专家队伍建设。国外国家审计机构在开展绩效审计时，依靠专家队伍的建设，其主要任务之一就是为审计项目组提供专家服务，帮助其对复杂的问题进行分析。专家常常检查审计任务设计和审计计划的编制，为审计组分析问题和开展调查提供技术建议和其他方法，核对报告的草稿或终稿等等。通过建立一支专家队伍，在一定程度上保证了审计组所作的分析和调查都是可靠的、高质量的。人民银行专家队伍建设可以在总行的层面予以考虑，在人民银行分支机构的层面，要加强同业务管理部门的沟通，取得相关人员的支持与配合。
(六)推动人民银行开展绩效管理
人民银行内审部门应通过实施绩效审计，进一步推动业务管理部门开展绩效管理，从而实现监督与管理的互动。
在人民银行推进绩效管理，首先要培育鲜明的绩效管理文化，明确作为政府职能部门的管理责任，形成总体的绩效管理战略，依据目标管理原则将绩效管理战略分解为部门和岗位目标，结合IS09001质量管理体系与公共服务标准，将这些目标整合为绩效标准，按照KPI(关键绩效指标法)原则设计绩效评价指标体系，然后进行绩效评价。
绩效审计以绩效管理结果为导向，对业务部门绩效评估信息进行再确认，并提出绩效管理的改进建议，只有这样内审部门才能与其他业务管理部门形成建设性的合作关系，从而最大化地提升组织效能。
参考文献：
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所谓审计假设，是指为开展审计实践，进行审计理论研究所设立的前提条件或先决条件。它是根据已有的理论知识和实践经验，所作出的合理的、但仍需证明的命题。依据这些审计假设，才能确定审计的范围与内容，审计的过程与方法，审计承担的责任范围等。它来源于实践，又指导实践。关于审计假设的特征，可以概括为以下几点：1、独立性2、非矛盾性3、主观见之于客观4、客观性5、抽象性6、有效性7、逻辑性。
二、研究审计假设应说明的几个问题
1、应参考会计假设
因为审计主要是借助会计信息，并以其为媒介所进行的一种活动，因此审计与会计之间有着紧密的联系，会计理论与实践的发展，必然会影响到审计理论与实践的发展。同样，会计假设的提出也会影响到审计假设的提出，故应考虑会计仅设是怎样提出的。
2、要区分审计假设与审计原则
正如会计假设不同于会计原则一样，审计假设也应区别于审计原则。会计假设只是提出会计原则的前提条件或基础，只有在确立了会计基本假设之后，才能够制定会计处理的原则，例如在持续经营的前提下，才有了历史成本原则；在会计分期的前提下，才有了权责发生制原则和配比原则等。因此在研究审计假设时，不能将其与审计处理的原则混同。
3、审计假设应力求精练
审计假设应力求精练，要有最大限度的涵盖性，不能过于具体、琐碎，应有高度的抽象性和概括性，应能揭示出审计实践和审计理论存在和发展的最根本的前提条件。
三、审计假设的内容
1、审计可验证假设
审计对会计资料和其他经济资料（总称经济资料）进行审查，其前提条件必须是这些经济资料可以验证，否则审计将无法进行。这条假设说明：（1）审计人员能以合理的时间和成本，采用恰当的审计程序和方法，收集到一定范围内充分、适当的审计证据，并将其与事先选用的恰当的审计标准相比较，据以进行职业判断，进而能以合理的把握得出有说服力的审计结论（审计报告、验资报告、管理建议书等）。（2）被审单位必须提供完整的经济资料，否则审计将无法进行，审计人员可拒绝接受无法予以验证的业务或对无法验证的项目在审计报告中发表保留意见或拒绝表示意见。（3）审计人员可以发现经济资料中存在的重大错弊。（4）可验证的受托责任不同，会产生不同的审计类别，如会计报表审计，经济效益审计，离任审计等。不同类别的审计能够实现不同的审计目标，起到不同的审计作用，从而实现审计的职能。
2、审计可信赖假设
审计结果是可以信赖的，因为审计机构及审计人员是可以信赖的，这体现在以下几个方面：（1）他们独立于委托者和受托者，是以客观公正的第三者形象出现的。（2）审计人员具备了职业所需要的胜任能力和谨慎态度。审计人员职业道德准则中规定了审计人员应具备的专业学识、工作能力及相应的技术规范要求，特别强调要保持必要的职业谨慎态度，同时还要求审计人员对客户的机密负有保密的义务。（3）审计职业承担着与其相适应的审计责任。审计机构和人员一旦因自身的原因如违约、过失、欺诈等给有关方面造成了损失，就要承担与此相适应的法律责任。这样反过来又能促使审计人员提高自身业务素质，审计机构关注审计工作质量，使得经过审计的经济资料更可靠，对使用者更有用，为社会提供更好的服务。
3、无反证判定合理假设
这一假设的含义是若无相反的证据，过去被认为是正确的，现在和将来仍是如此。设立这一假设的目的在于解决被审单位经济资料及其所反映的经济活动的连续性与审计行为的期间性之间的矛盾。被审单位的经济活动正常情况下是连续进行的，为了对其进行正确核算，产生了持续经营假设和分期假设，但审计活动是有期间性的，即只对某一特定期间的经济活动及其资料进行审查，这就存在一个问题，对前期（或期初）的经济资料是否也需要审查？这一假设明确了这一问题。（1）确定了审计范围。审计人员只需重点关注本期经济业务的发展、变化及其结果。而对已经过审查且被认为是正确的、与本期相关的前期资料，若没有发现相反的证据，则可不必进行重复审查。（2）界定了审计责任范围。若没有发现相反证据，本期审计不承担有关前期资料的审计责任。
4、内控制度局限性假设
健全有效的内控制度可减少错弊发生的可能性，但当发生串通舞弊时，内控制度则可能完全失效，而且串通舞弊是很难发现的，尤其是在短暂的审计时间内更是如此。因此中外审计责任的规定都没有包括串通舞弊在内，除非有证据表明存在着串通舞弊，而审计人员没有给予必要的职业关注，则另当别论。这进一步明确了审计责任的范围和界限。
审计人员可以根据被审单位内控制度的强弱程度，即设立的健全性程度和执行的有效性程度，发现内部控制的薄弱环节，据以判断最可能产生错弊的环节及诸弊的类型，从而迅速确定审计的重点范围及应采取的主要审计程序与方法，从而节省审计时间，提高审计工作效率和效果。这是产生制度基础审计的依据，即实质性测试应建立在对被审单位内控制度进行调查了解，及对其进行符合性测试的基础之上。又由于抽样审计技术的运用，必然产生审计风险，其中：符合性测试存在控制风险，实质性测试存在检查风险，而且审计风险又是可以控制的，为进一步提高审计工作质量，以控制审计风险为出发点，又产生了风险导向审计。新晨
四、审计假设与审计原则
有很多人将1、健全有效的内控制度可减少钻弊发生的可能性；2、审计风险是可控制的；3、能够选用恰当、客观的审计标准；4、审计证据的证明力是有差别的等内容，也作为审计假设，笔者认为不妥。严格地说，这些并不是审计产生的根本前提，只能说是审计的推理，我们可以把它们作为指导审计工作正确进行的原则规定，正如会计原则之于会计工作一样。具体可表述如下：
1、审计总体要求：独立性、职业谨慎的态度；
2、审计工作的质量要求：客观性、公正性、全面性；
3、实质性测试应建立在调查、了解内控制度及其符合性测试基础之上；
4、审计过程中应控制审计风险，使之降至最低；
5、选用恰当、客观的审计标准；
财政基建投资是财政用于新建、扩建、改建、重建固定资产的支出。长期以来，由于财政基建投资缺乏明确的责任机制和有效的监管手段，我国财政基建投资管理中普遍存在预算约束软化、项目投资失控、盲目建设、资源浪费、资金运行效率低下等。据抽样调查，“九五”时期国家投入的基建投资项目中，有85%以上的项目超概算，39%的项目未能达到设计能力，有37%的项目投入运营后处于亏损局面。为此，按照《审计法》和《预算法》的规定，结合《审计署2003至2007年审计工作规划》的要求，国家审计机关要积极开展财政基建投资效益审计，分析财政基建投资的性、有效性和效率性，逐步对财政资金管理和使用部门形成独立的外部评价、外部监督约束机制，以推进财政支出改革，提高财政基建投资决策水平，减少盲目投资、重复建设，促进财政资金的配置和运行达到合理、高效。
一、财政基建投资效益审计的重点和难点是效益分析评价
这里所说的财政基建投资是指国家预算内的全部基本建设支出，既包括复式预算中建设性预算的生产性基本建设支出，也包括复式预算中经常性预算的非生产性基本建设支出。财政基建投资效益是指财政基本建设所耗费的人力、物力、财力与所取得的经济、效果之比，它反映财政基建投资领域全部投入与产出的关系。从不同角度进行考察，对财政基建投资效益可进一步从直接效益和间接效益、宏观效益和微观效益几个方面进行考察。除极少数特殊类型基本建设项目全部由财政投资外，绝大多数的基建项目逐渐成为有多个投资主体的混合型投资结构形式。因此，就具体的基建项目而言，本文界定的财政基建投资不仅考察纯国家财政基建投资效益，也还包括有国家财政基建投资的混合型基建投资效益。
财政基建投资效益审计的工作重点是确定投入与产出之间的关系，亦即对投资效益进行分析评价。但是，审计人员对财政基建投资效益要作出客观公正的分析评价还是比较困难的，其原因在于，一是投资效益和成本有很多是难以用市场价格或货币单位计量的；二是效益和成本往往不是直接地体现出来，有些效益是无形的；三是效益和成本往往具有长期性，甚至会到下一代或者更长的时间；四是不同的项目投资有不同的短期、长期效益。
二、财政基建投资效益审计的分析评价原则
对财政基建投资效益的审计分析评价，审计人员必须依据逻辑的推理和的测定，应坚持以下基本原则：
（一）客观性原则。在审计评价财政基建投资效益的过程中必须坚持实事求是、客观公正的态度，从审计中实际调查和收集的统计资料出发，依据客观标准，对有关具体的财政基建投资项目进行客观的评价和估算，确保评价结果的公平、准确。
（二）全面性原则。由于财政基建投资涉及全社会各阶层的利益，对其进行审计评价必须坚持全面性原则。因此，对财政基建投资效益要进行全面考察，包括短期效益和长期效益、直接效益和间接效益、有形效益和无形效益、经济效益和社会效益、总量效益和结构效益等等。
（三）前后对比和有无对比原则。前后对比是将财政基建投资项目实施前与项目完成之后的情况加以对比，以确定投资效益。审计过程中需要对投资实施前和实施后的相关因素是否发生变化进行对比，确定投资目标是否实现及实现的程度；有无对比是将财政基建投资项目实际发生的情况与若不投资该项目可能发生的情况进行对比，以度量投资的真实效益、影响和作用。对比中要关注的重点是分清项目作用的影响和项目作用以外的影响。
（四）定性描述与定量相结合的原则。在审计评价过程中，有些财政基建投资的执行效果是可以通过某些假设、权重和一定参数，用一定的计算公式，经数量演算得出定量计算的结果来衡量的，如经济效益状况；有些则不能用定量计算的结果进行衡量，如项目实施对生态环境的影响、民众的满意程度等，只能进行定性描述。一些对国民经济和社会发展具有重大推动作用的投资，由于投资数额巨大，投资时间和运行周期长，效益的发挥具有明显的滞后性；还有些财政基建投资的直接经济效益不明显，但外溢效益即社会和生态效益又比较明显。因此，单纯使用定量计算或者定性描述对财政基建投资效益进行分析评价，都会使评价结果不能全面、准确反映投资效果的真实情况，影响审计结果的客观、公正性。因此，定性描述与定量计算是财政基建投资效益审计分析评价中不可缺少的两种工具，二者的结合是财政基建投资效益审计分析评价应坚持的原则。
（五）通用标准与专用标准相结合的原则。通用标准是不同行业、不同类型财政基建投资资金使用和运行状况共同统一采用的标准，用以对不同行业、不同类型财政基建投资使用、投资效率和实施效果进行整体评价和横向对比分析。专用标准则是在通用标准之外设置的，针对不同行业、不同类型财政基建投资中不同项目特点而制定的标准。在审计评价时，既要利用通用标准对投资效果进行整体评价和横向对比分析，也要根据不同类型、不同行业的特点，利用专用标准对投资效果进行个别评价和纵向对比分析。
三、财政基建投资效益审计的分析评价
借鉴西方国家有关公共投资后评价的实践经验，我国财政基建投资效益审计分析评价主要应包括以下四个方面的内容：
（一）过程评价，亦称立项决策评价。主要对财政基建投资项目运营情况的分析，评价项目决策的合理性。具体要对项目建议书、可行性报告和项评价报告的内容以及施工效率、工程质量、设备方案、工艺流程、投资执行情况等进行评价。过程评价主要采取对比分析法，即将项目可行性研究结果与项目实际运营结果相比较，以找出变化及其原因。
（二）经济效益评价。经济效益评价主要是对财政基建投资项目进行盈利能力和清偿能力分析。在进行效益评价时，其主要为定量分析法。
（三）社会影响评价。主要是对财政基建投资项目在社会经济、发展等方面有形、无形效益和结果的一种评价。重点评价投资项目对所在地区、行业经济发展和项目周边环境、自然资源的影响，以及对分配、就业、参与、民族、脱贫等社会环境的影响等。其评价方法一般采用定性分析法。
（四）持续性评价。即评价财政基建投资项目完成后，项目所规定的目标是否可以继续，项目是否可以持续发挥作用等。主要包括分析政府政策、管理、生态环境及外部经济环境等。其评价方法主要为定性分析法。
四、开展财政基建投资效益审计评价需要解决的几个
（一）及时明确效益审计的地位，提升效益审计评价的权威性。从上来说，财政基建投资审计应该围绕着合法性、真实性和效益性这个审计目标而展开，但受诸多因素的制约，我国的投资审计的实践活动却一直将审计的重心放在合法性和真实性层面，效益性审计的功能没有得到很好的。其原因除了目前我国合法性和真实性的审计任务仍然十分繁重外，还有一个重要原因是没有充分发挥法律对效益审计的指引功能，没有把投资效益的审计分析评价结果上升到法律层次。美国审计总署效益审计之所以能卓有成效地开展，美国审计法第三十一条之规定值得借鉴，该条规定：审计总署做出的建议对被审计单位无法律约束力。但是国会的拨款委员会每年向各单位提供财政拨款时，要审查这些单位是否接受了审计总署提出的建议并进行了纠正，如果没有接受或纠正，就不给拨款，因而审计总署的审计建议实际上有很强的约束力。这种制约关系使得任何一个被审计单位都不敢对审计机关的意见等闲视之。
（二）尽快建立规范的财政基建投资效益评价指标标准体系。全面、客观、公正地分析评价财政基建投资的效益，需要依据科学合理的评价指标标准，评价指标标准体系的科学规范性是财政基建投资效益审计评价的质量保证，这是毋庸置疑的事实。我国当前在投资效益评价指标标准体系建设方面存在重要缺陷，如指标体系不完整、评价单一等。由于这些问题的存在，使投资效益审计无法全面推进，而仅仅停留在财务效益审计方面，缩小了效益审计的范围，约束了效益审计的良性发展。如何结合我国财政基建投资的特点，建立一套合理、科学、有效的涵括宏观评价、综合评价、行业评价，既有效益指标、效益指标、生态环境效益指标，又有定量指标和定性指标的评价指标标准体系，是搞好财政基建投资效益审计分析评价的前提和基础。当然，如此庞大的评价指标标准体系的建立和更新任务主要应由国家和地方的宏观经济管理部门、行业管理部门来完成。审计人员也有责任通过反馈审计信息，督促相关部门及早将投资效益评价指标标准体系建立健全起来。
（三）逐步开展投资项目的审计信息收集和数据库建设。目前，我国包括财政基建投资在内的所有财政公共支出的效果评价数据库的建设几乎空白。各级审计机关应充分借鉴并吸收国外数据收集、处理和分析、利用的经验，结合机信息管理技术发展要求，主动与财政、发改委以及项目建设行业主管部门加强沟通联系，逐步开展我国投资项目的审计信息收集和数据库建设工作。按照行业或项目类型，重点收集大中型财政基建投资项目从立项决策、建设实施到生产经营或投入运行等全过程实际发生的各类技术经济指标和数据资料，整理建立成数据库。
（四）不断加强效益审计队伍建设，实施审计队伍的可持续发展战略。效益审计对审计人员的专业技能提出了更高的要求。基建投资效益审计是效益审计的一个重要分支，如前所述，对投资效益的分析评价是财政基建投资效益审计的重点与难点，是搞好财政基建投资效益审计的关键。如果没有一批高素质的专门人才和一支知识结构优化合理的效益审计队伍，就不可能对投资效益进行全面、客观、公正的分析评价。因此，对于各级审计机关来说，一方面，要大力培养大批高素质的效益审计专门人才，通过各种途径培训，结合审计人员的知识结构和自身特点，使审计人员不仅具有财务、经济管理和审计等知识，还要系统社会学、统计学和相关专门工程技术等知识，掌握系统论、控制论和信息论等现代科学管理和分析工具。另一方面，多渠道引进掌握丰富专门技术知识和先进科学技术方法的人才补充到效益审计工作队伍中来；对审计人员来说，一方面，要充分认识到效益审计是世界各国政府审计发展的必然趋势，树立知识化、信息化的审计价值导向观念。另一方面，审计人员必须主动更新审计、财务会计、组织管理、经济管理、工程技术和计算机等方面的知识和技术，掌握现代审计技术手段，不断积累投资效益审计分析评价方面的知识、技能和经验。每人应该精通和熟练掌握具体审计项目所需的一项或几项技能，如统计学、社会学、环境工程学、计算机信息技术处理分析等等。
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【关键词】行为审计；审计主题；审计载体；审计取证模式；审计意见类型
【中图分类号】F239.0【文献标识码】A【文章编号】1004-5937（2016）13-0119-06
一、引言
从技术角度来说，审计就是围绕一定的主题收集证据并发表意见，审计主题有信息主题和行为主题两类，它们需要不同的审计取证模式，也会发表不同类型的审计意见。目前，我国的审计实践中，行为是否合规，体制、机制、制度和管理是否合理，都是重要的审计主题。这类审计，本质上是行为审计。但是，审计理论研究并没有区分信息审计和行为审计，绝大多数的审计理论都是以信息审计特别是财务信息审计为背景。行为审计理论基础的缺乏，制约行为审计规范化进程。
虽然有些权变因素会影响审计取证模式选择及审计取证模式和审计意见之间的关系，但是，基础性的原因是审计主题。正是审计主题不同，决定了审计取证模式的不同，也正是审计取证模式的不同，决定了审计意见类型的不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理审计取证模式变迁的相关文献；在此基础上，以行为审计主题为基础，提出一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架；然后，用这个理论框架来解释预算执行审计的审计主题、取证模式及审计意见之间的关系，以一定程度上验证本文的理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于审计取证模式有不少的研究文献，主要关注审计取证模式变迁的原因。这些包括审计内部原因、审计环境原因和审计对象原因等[1-2]。谢志华[3-4]认为，审计方法的变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的要求决定的。在审计方法的历史演变中，贯穿其中并起决定作用的是审计风险和审计效率的相互作用。陈毓圭[5]认为，审计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。谢荣和吴建友[6]认为，多样的、急剧变化的内外部社会环境改变了审计模式。石爱中和孙俭[7]认为，审计对象的信息化程度改变了审计模式，他们区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，手工背景下的审计模式包括账目基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。
上述研究文献基本上都是以信息审计为背景，探究的是信息审计取证模式的变迁原因。行为审计与信息审计具有不同的审计主题，其审计取证模式不同，对审计意见类型的影响也不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
三、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：理论框架
审计起始于审计目标，而实现这个审计目标的是审计意见，从审计目标到审计意见的生产有一个系统的过程，对于这个过程有不同的观察视角，有人称为审计步骤，有人称为审计循环。本文舍象其中的技术细节，将审计取证过程概括为审计取证模式。从这个层面出发，审计的逻辑过程是，首先是审计目标和审计主题；在此基础上，通过审计取证模式来获得审计证据；最后，根据审计证据确定审计意见。在这个过程中，发挥基础性作用的是审计主题，一方面，它将审计目标和审计取证模式关联起来；另一方面，它还通过审计取证模式，决定审计意见。总体来说，审计的逻辑过程如图1所示。在这个过程中，正是由于审计主题不同，才产生了不同的审计取证模式，也正是由于审计取证模式不同，审计证据的充分性也不同，从而发表的审计意见类型也不同。下面，具体分析这个逻辑过程，以阐述审计主题的基础性地位。
（一）行为审计目标和行为审计主题
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。从审计人的角度出发，审计目标决定了审计人要提供的审计产品，审计目标不同，审计产品也不同。如何提供委托人所期望的审计产品呢？首先要确定的就是审计主题。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。行为审计主题是特定行为。当然，委托人也可能是先有确定了的关注领域，从而先有审计主题，然后再确定针对该领域的审计目标。因此，审计目标和审计主题之间并不一定具有逻辑上的先后关系。但是，一般来说，审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。审计目标包括真实性、合规性和合理性三个方面。真实性关注的是信息有无虚假或错报，它是行为审计的基础，但不是行为审计主题本身的目标。合规性关注的是财政财务收支及相关经济活动是否遵守了相关的法律法规和规章制度，显然由行为审计主题来承载。合理性关注是否合理，也就是是否存在改进的潜力。从行为主题来说，可以判断行为是否存在缺陷，如果存在缺陷，则表明存在改进的潜力，所以，可以承载合理性目标。总体来说，行为主题可以承载合规性目标和合理性目标。
（二）行为审计取证模式：审计标的
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物之确定，合规审计中的特定行为就是审计标的；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。从技术上来说，审计就是一个证明过程，在确定证明的标的之后，将审计目标落实到每一个审计标的，形成审计命题，然后采用审计程序来证明每一个命题，最后，根据每个命题的证明结果，形成关于审计主题的结论。不同的审计主题，在上述三个方面可能形成重大差别，从而形成不同的审计取证模式。先来分析审计标的。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。
审计标的是审计实施的直接标的物，也就是审计的靶子[6]。不同的审计主题，其审计标的不同。就行为审计主题来说，其审计标的应该是特定行为。由于所审计的特定行为不同，行为审计主题可能有很多种。例如，针对招待费用可以专门审计，针对出国费用可以专门审计，针对员工报酬和领导个人开支也可以专门审计，总之，每种特定行为都可以有审计标的。
审计标的确定之后，接下来的问题是，确定审计标的之总体和个体。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。就行为主题来说，被审计单位不一定有认定。对于行为，可以从两个角度来观察，一是行为主体，二是行为类型。可以从三个角度来确定审计总体和审计个体。首先，从行为主体角度来确定审计总体和个体。也就是说，关注特定行为人的所有行为，凡是属于审计所关注的特定人的每一次行为，就属于审计个体，所有个体的集合形成审计总体。然而，任何一个人都可能存在多种行为，如果只关注特定人的行为，而行为类型又有许多种，这个角度的审计总体和个体可能很庞大。其次，从行为类型角度来确定审计总体和个体，也就是说，审计只关注某些特定类型的特定行为，凡是属于所界定的特定行为，都属于审计总体，每个特定行为都属于审计个体。然而，行为一定是人或某组织从事的，如果不确定人或组织的范围，则审计总体和个体的范围也可能很庞大。最后，将行为主体和行为类型结合起来，这种情形下，从空间范围上来说，审计总体和个体的范围是清晰的。
审计标的之总体和个体确定之后，无论是详细审计，还是抽样审计，都需要有一定的审计载体，也就是审计活动直接实施的资料、实物和人，他们或它们是被审计单位或相关主体对审计标的之记载或记忆，所以，也称为形式上之标的。不同的审计标的，其审计载体差别很大。就行为审计主题来说，由于被审计单位不一定形成相关的认定，所以，行为审计载体有两种情形，一是没有系统化的审计载体，也就是说，对于这种审计标的并未形成系统的记录，即使有些记录，也是分散于其他的记录之中，针对该标的，并未形成特定的系统化记录；二是有系统化的审计载体，这种情形下，针对该特定行为，有专门的记录。当然，即使有专门的记录，还要区分为存在相关的原始记录和不存在相关的原始记录这两种情形。
（三）行为审计取证模式：审计命题
命题是可以被定义并观察的现象，审计命题具有两方面的含义，第一，它是审计目标的分解，所以，也可以称为具体审计目标；第二，它必须与一定的审计标的相联系，也就是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的命题。不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。
特定行为的审计目标是合规性和合理性，而真实性是二者的基础，结合真实性目标，特定行为的审计命题包括：发生性、完整性、准确性、截止、分类、合规、合理。发生性是审计载体中已经记录的行为是真实的，如果没有发生该行为，而审计载体中记录了该行为，则该命题是伪。完整性是审计客体所发生的所有该类行为都已经确实在审计载体中记录了，如果有些行为没有记录在审计载体中，则该命题是伪。准确性是指审计载体中对该行为相关数据特别是金额的记录是正确的，如果发生数据不符，则该命题是伪；准确性与发生性、完整性之间存在区别。例如，若已记录的行为是不应当记录的，即使金额是准确计算的，则发生命题是伪。再如，若已记录的行为属于该特定行为，但金额计算错误，则准确性是伪，但发生命题是真。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。截止是指审计载体所记录的特定行为记录于恰当的期间。如果本期行为推到下期，或下期交易提到本期，则该命题是伪。分类是指在审计载体中对特定行为进行再分类时，对行为的再分类是正确的，如果对该特定行为再分类错误，则该命题是伪。合规是指审计客体所发生的该类特定行为符合既定标准，如果有些行为违反了既定标准，则该命题是伪。合理是指该特定行为的履行不存在较大的改进潜力，如果存在，则该命题是伪。当然，如果行为审计是在真实性审计之后来实施，则上述发生性、完整性、准确性、截止、分类命题都不存在。
上述分析表明，行为审计主题有独特的审计命题，审计命题只是确定了需要证明的命题，而这些命题能否得到证明，与审计载体相关。如果审计载体是清晰的，且有原始记录支持，则这些命题就具有穷尽性，针对这些审计载体，实施详细审计或抽样审计后，就能就每个命题和该审计总体得出审计结论；如果审计载体清晰，但是没有原始记录，则审计实施较为困难；如果没有清晰的审计载体，审计总体和个体确定都较为困难，则审计实施也就困难。
（四）行为审计取证模式：审计程序
审计程序是获得审计证据的具体方法，它是针对特定的审计命题，从特定的审计载体中获取审计证据的技术。不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。
审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的性质、范围和时间的选择。
关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，受到许多因素的影响，例如，审计责任、审计效率、审计环境等，但是，更为基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样，进而也无法根据已审计的个体对审计总体作出结论，而只能就已经审计过的个体发表审计意见。因此，这种情形下，难以形成有效的抽样审计模式。
就特定审计程序的性质、范围和时间来说，当然是以审计程序的组合为前提的，在这些前提下，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。行为审计程序，可以借用财务信息审计程序，例如审阅、询问、观察、调查等；也发展了一些成熟的专门方法，例如重新执行和穿行测试。同时，行为审计的新方法还在不断出现，例如调查问卷、设立意见箱、公布联系电话、座谈会、走访有关单位等。总体来说，相对于信息审计特别是财务信息审计，行为审计程序还远未成熟，对于许多行为，还没有适宜的审计程序。
（五）行为审计取证模式：命题论证型和事实发现型
根据以上分析可知，行为审计过程从逻辑上包括审计标的、审计命题和审计程序三个维度，其基本情形归纳如表1所示。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。表1的信息显示，审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。行为审计主题上述三种情形都存在。
审计载体的确定对审计取证具有重要影响，如果存在有原始记录支持的审计载体，审计总体和个体都可以清晰地确定，则审计取证采取详细审计或抽样审计都是可行的；如果存在审计载体，但是没有原始记录来支持这些审计载体，审计总体和审计个体难以清晰地确定，审计实施比较困难；如果不存在系统化的审计载体，此时，审计总体和个体都难以清晰地确定，审计实施比较困难。
总体来说，审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。
有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计总体范围是确定的，组成总体的个体也是确定的，审计命题具有穷尽性，可以按“疑错从无”和“无反证假设”，如果没有发现有相反的证据，则推定命题是成立的，这种审计取证属于命题论证型模式。在这种审计取证模式下，重要的问题是审计风险和审计效率之间的权衡，一般来说，如果要提高审计效率，就需要采取抽样审计，而抽样的不同思路，就决定了不同的审计取证模式。信息化背景下和手工背景下的审计取证模式的区别，主要是抽样的依赖程度及抽样思路的不同，信息化降低了对于抽样的依赖程度，也使得抽样可以针对更加细分的审计总体。在这种取证模式下，能获取充分恰当的审计证据来证明审计命题，通过所有审计命题的证明，对审计主题发表意见，所以，称为命题论证型取证模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事实问题的逻辑过程如下：认识面临的整个问题（接受审计任务）；观察与问题有关的事实；把整个问题分解成单个的问题；针对每一个具体问题确定所要搜集的证据；选择适用的审计技术和程序；实施获得审计证据的程序；评价证据，包括证据的相关性和有效性，证据是否暗示新的问题，证据对形成判断是否恰当；形成判断，包括对单个问题的判断和对整个问题的判断。这里的论述，与本文提出的命题论证型模式基本相同。
在没有系统的载体时，审计总体或审计个体的范围不能明确，审计命题不具有穷尽性，无从使用“疑错从无”和“无反证假设”，这种审计取证模式属于事实发现型。舞弊审计是其典型形态。事实发现型只能就已经发现的审计个体形成结论，通过很多单个审计个体实施审计程序来发现这些审计个体与审计命题相关的证据。当然，从审计人员的主观愿望来说，总是希望通过对很多审计个体的审计，形成对审计总体的结论，其过程如图2所示。
然而，在没有系统的审计载体时，审计总体的范围不能确定，究竟需要审计多少审计个体才能得出关于审计总体的结论，缺乏统计原理的支持。同时，由于没有系统的审计载体，对于所选定的审计个体的审计也不一定能得出可行的审计结论，也正是因为这个原因，想根据抽样审计来得出总体的结论也不具有可行性。这种审计取证模式下，只能审计具有载体的审计个体，无从采用详细审计，也无从按统计原理来实施抽样审计。也正是因为这些原因，在没有系统的审计载体时，无法获取可行的审计证据来证明某些审计命题，进而也无法通过审计命题的证明来对审计主题形成审计意见，而只能通过对有审计载体的审计个体之审计来发现某些事实。因此，称为事实发现型取证模式。
上述关于审计主题、审计载体、审计命题和审计取证模式之间的关系，归纳起来如表2所示。
现实生活中，行为主题存在系统的载体且有原始记录支持的情形很少，所以，行为审计主要采用事实发现型模式。行文到这里，一个自然的问题是，为什么许多的行为主题不能形成系统的载体且有原始记录支持，这个问题对于审计很重要，但是，与本文的主题关联不大。一般来说，审计客体的信息系统并不是专门为审计而设计，系统地记录什么和不记录什么以及是否建立支持性的原始记录系统完全是基于其本单位的需要。当然，如果符合成本效益原则，委托人可以要求其人建立某些信息系统。
（六）审计意见类型及其原因
现在来分析审计取证模式和审计意见类型的关系。根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。合理保证表明审计意见的可靠程度较高，一般以积极方式提出结论。有限保证表明审计意见的可靠程度低于合理保证，一般以消极方式提出结论。所以，审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度又是由审计证据所决定的，如果审计证据具有较高的支持程度，则发表合理保证审计意见，否则，就发表有限保证审计意见。
审计证据的保证程度又是由什么决定的呢？是审计取证模式，不同审计取证模式下，审计证据的保证水平不同。在事实发现型取证模式下，由于审计总体难以确定，并且已经审计的个体并不能有效地代表审计总体，无从根据已经审计的个体来推断审计总体，审计主题无法得到验证，所以只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。
在命题论证型取证模式下，从理论上来说，全体审计命题得到证明之后，审计主题就得到了证明。在这种情形下，有两种选择，一是选择的样本能有效地代表审计总体，此时，能根据对样本的审计结果来推断总体状况（详细审计是抽样审计的特例），能对审计主题发表审计意见，这种情形下的审计意见采用合理保证方式；二是由于成本效益或审计产品使用者都是不需要较高程度的保证，抽样的样本并不能有效地代表审计总体，此时，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。特别需要说明的是，命题论证型取证模式下，出现有限保证审计意见，并不是技术上的原因，而是审计产品的使用者不需要较高程度的保证。
根据以上所述审计意见类型与审计取证模式的关系，再联系前面分析的审计主题、审计载体和审计取证模式的关系，归纳起来如表3所示。
四、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：对预算执行审计的分析
本文以行为审计主题为基础，建立了一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架，那么，这个理论框架能否解释现实生活中的审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型，以一定程度上验证本文提出的理论框架。
预算执行审计的审计主题是预算行为，包括预算编制、预算执行和预算报告全过程的活动及相关经济活动。从理论上来说，审计主题有两类，一是特定的预算行为，二是约束预算行为的预算管理制度。根据本文的主题，我们关注预算行为。
当以特定的预算行为作为审计主题时，如果只关注某些特定类型的预算行为，其审计总体和审计个体应该是可以确定的，例如，人员经费开支是否违规、办公经费开支是否违规等特定的行为，并且，这些特定行为可能还存在系统且有原始记录支持的审计载体，如果只对这种类型的预算行为进行审计，可以采用命题论证型取证模式，并就这类特定的预算行为发表合理保证审计意见。当然，也有一些特定预算行为，要么审计总体无法明确界定，要么是不存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，审计取证模式只能采取事实发现型，也只能发表有限保证的审计意见。总体来说，如果以全部预算行为审计主题，则总体上难以确定审计总体，并且不能保证所有的预算行为都存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，只能就已经审计的个体并且以有限保证的方式发表审计意见。
我国预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，从总体上来说，命题论证型和事实发现型取证模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目这些审计目标驱动下，主要采用了事实发现型取证模式，也只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。
总体来说，预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型之间的关系，与本文前面的理论框架相一致。
五、结论和启示
审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，并且二者密切相关。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决包括三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。审计标的是审计实施的直接标的物，行为审计的审计标的是特定行为。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。行为审计主题，如果将行为主体和行为类型结合起来，可以确定审计总体和个体的范围。审计载体就是审计活动直接实施的资料、实物和人，也称为形式上之标的。载体有三种情形，一是没有系统的载体；二是有系统的载体但没有原始记录支持；三是有系统的载体且有原始记录支持。就行为审计来说，上述三种情形都可能存在。
命题是可以被定义并观察的现象，不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。特定行为的审计命题包括：合规性，合理性，发生性，完整性，准确性，截止，分类。
不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的选择。关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样。就特定审计程序的选择来说，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。不同审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，行为审计主题上述三种情形都存在。
审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计取证属于命题论证型模式；在没有系统的载体时，审计取证模式属于事实发现型。
根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度是由审计证据所决定的，审计证据的保证又是由审计取证模式决定的。在事实发现型取证模式下，只能发表有限保证意见。在命题论证型取证模式下，可以发表合理保证审计意见。
我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，主要采用事实发现型取证模式，发表有限保证审计意见，这与本文前面的理论框架相一致。
本文的结论告诉我们，审计目标、审计主题、审计标的、审计命题、审计程序、审计意见之间存在规律性联系，正是这种规律性的联系，产生了不同的审计取证模式，也正是这种规律性的联系，产生了不同类型的审计意见。审计制度之构建是一个系统工程，不能就局部论局部，必须以系统的观点来设计、完善、实施审计制度。当前，我国的政府审计还是以行为主题为主，在这种背景下，如何设计系统化的中国特色审计制度可能更加需要理解本文所探讨的各要素之间的规律性联系。
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所谓审计假设，是指为开展审计实践，进行审计理论研究所设立的前提条件或先决条件。它是根据已有的理论知识和实践经验，所作出的合理的、但仍需证明的命题。依据这些审计假设，才能确定审计的范围与内容，审计的过程与方法，审计承担的责任范围等。它来源于实践，又指导实践。关于审计假设的特征，可以概括为以下几点：1、独立性2、非矛盾性3、主观见之于客观4、客观性5、抽象性6、有效性7、逻辑性。
二、研究审计假设应说明的几个问题
1、应参考会计假设
因为审计主要是借助会计信息，并以其为媒介所进行的一种活动，因此审计与会计之间有着紧密的联系，会计理论与实践的发展，必然会影响到审计理论与实践的发展。同样，会计假设的提出也会影响到审计假设的提出，故应考虑会计仅设是怎样提出的。
2、要区分审计假设与审计原则
正如会计假设不同于会计原则一样，审计假设也应区别于审计原则。会计假设只是提出会计原则的前提条件或基础，只有在确立了会计基本假设之后，才能够制定会计处理的原则，例如在持续经营的前提下，才有了历史成本原则；在会计分期的前提下，才有了权责发生制原则和配比原则等。因此在研究审计假设时，不能将其与审计处理的原则混同。
3、审计假设应力求精练
审计假设应力求精练，要有最大限度的涵盖性，不能过于具体、琐碎，应有高度的抽象性和概括性，应能揭示出审计实践和审计理论存在和发展的最根本的前提条件。
三、审计假设的内容
1、审计可验证假设
审计对会计资料和其他经济资料（总称经济资料）进行审查，其前提条件必须是这些经济资料可以验证，否则审计将无法进行。这条假设说明：（1）审计人员能以合理的时间和成本，采用恰当的审计程序和方法，收集到一定范围内充分、适当的审计证据，并将其与事先选用的恰当的审计标准相比较，据以进行职业判断，进而能以合理的把握得出有说服力的审计结论（审计报告、验资报告、管理建议书等）。（2）被审单位必须提供完整的经济资料，否则审计将无法进行，审计人员可拒绝接受无法予以验证的业务或对无法验证的项目在审计报告中发表保留意见或拒绝表示意见。（3）审计人员可以发现经济资料中存在的重大错弊。（4）可验证的受托责任不同，会产生不同的审计类别，如会计报表审计，经济效益审计，离任审计等。不同类别的审计能够实现不同的审计目标，起到不同的审计作用，从而实现审计的职能。
2、审计可信赖假设
审计结果是可以信赖的，因为审计机构及审计人员是可以信赖的，这体现在以下几个方面：（1）他们独立于委托者和受托者，是以客观公正的第三者形象出现的。（2）审计人员具备了职业所需要的胜任能力和谨慎态度。审计人员职业道德准则中规定了审计人员应具备的专业学识、工作能力及相应的技术规范要求，特别强调要保持必要的职业谨慎态度，同时还要求审计人员对客户的机密负有保密的义务。（3）审计职业承担着与其相适应的审计责任。审计机构和人员一旦因自身的原因如违约、过失、欺诈等给有关方面造成了损失，就要承担与此相适应的法律责任。这样反过来又能促使审计人员提高自身业务素质，审计机构关注审计工作质量，使得经过审计的经济资料更可靠，对使用者更有用，为社会提供更好的服务。
3、无反证判定合理假设
这一假设的含义是若无相反的证据，过去被认为是正确的，现在和将来仍是如此。设立这一假设的目的在于解决被审单位经济资料及其所反映的经济活动的连续性与审计行为的期间性之间的矛盾。被审单位的经济活动正常情况下是连续进行的，为了对其进行正确核算，产生了持续经营假设和分期假设，但审计活动是有期间性的，即只对某一特定期间的经济活动及其资料进行审查，这就存在一个问题，对前期（或期初）的经济资料是否也需要审查？这一假设明确了这一问题。（1）确定了审计范围。审计人员只需重点关注本期经济业务的发展、变化及其结果。而对已经过审查且被认为是正确的、与本期相关的前期资料，若没有发现相反的证据，则可不必进行重复审查。（2）界定了审计责任范围。若没有发现相反证据，本期审计不承担有关前期资料的审计责任。
4、内控制度局限性假设
健全有效的内控制度可减少错弊发生的可能性，但当发生串通舞弊时，内控制度则可能完全失效，而且串通舞弊是很难发现的，尤其是在短暂的审计时间内更是如此。因此中外审计责任的规定都没有包括串通舞弊在内，除非有证据表明存在着串通舞弊，而审计人员没有给予必要的职业关注，则另当别论。这进一步明确了审计责任的范围和界限。
审计人员可以根据被审单位内控制度的强弱程度，即设立的健全性程度和执行的有效性程度，发现内部控制的薄弱环节，据以判断最可能产生错弊的环节及诸弊的类型，从而迅速确定审计的重点范围及应采取的主要审计程序与方法，从而节省审计时间，提高审计工作效率和效果。这是产生制度基础审计的依据，即实质性测试应建立在对被审单位内控制度进行调查了解，及对其进行符合性测试的基础之上。又由于抽样审计技术的运用，必然产生审计风险，其中：符合性测试存在控制风险，实质性测试存在检查风险，而且审计风险又是可以控制的，为进一步提高审计工作质量，以控制审计风险为出发点，又产生了风险导向审计。
四、审计假设与审计原则
有很多人将1、健全有效的内控制度可减少钻弊发生的可能性；2、审计风险是可控制的；3、能够选用恰当、客观的审计标准；4、审计证据的证明力是有差别的等内容，也作为审计假设，笔者认为不妥。严格地说，这些并不是审计产生的根本前提，只能说是审计的推理，我们可以把它们作为指导审计工作正确进行的原则规定，正如会计原则之于会计工作一样。具体可表述如下：
1、审计总体要求：独立性、职业谨慎的态度；
2、审计工作的质量要求：客观性、公正性、全面性；
3、实质性测试应建立在调查、了解内控制度及其符合性测试基础之上；
4、审计过程中应控制审计风险，使之降至最低；
5、选用恰当、客观的审计标准；
关键词：会计凭证；填制；审核；规范建议
中图分类号：F239.41文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2015）11-0149-02
随着我国市场经济的发展和经济全球化趋势的完善，财务会计在经济发展中扮演的角色越发重要。而各种企事业单位的经济纠纷、财务腐败现象却层出不穷，问题现象的背后缘由与不规范的会计凭证息息相关，因此探讨会计凭证的规范就有明确的现实意义和价值。
一、会计凭证填制及审核的内涵
会计凭证是企事业单位财务信息记载的说明和证明，通常会计凭证可以分为原始凭证和记账凭证。原始凭证是企事业单位在经济活动中记录数据的原始单据，例如发票、收据、单据等。记账凭证则是在原始凭证的基础上所编制的，它是企事业单位的财务工作人员在理解、分析原始凭证、经济业务的基础上所整理转化的会计产物，主要用于登记会计账簿。例如收款和付款凭证在近些年的财会工作中，会计凭证的填制与审核被视为一个表面化的形式和过程，会计凭证的填制和审核被单位的管理和行政权力架空，以致严重危及企事业单位财务的健康有序发展。会计凭证的填制应该是用正确的、规范的填写方法来确定真实的凭证信息，会计凭证的审核就是严谨审核查看凭证的印制、发放、存根、号码、书写、合法性等。规范企事业单位的会计凭证填写及审核工作可以提升责任人经济责任的同时，在所提供给的凭证经济依据的基础上，了解、掌握、监督企事业单位的经济往来情况。
二、会计凭证填制中出现的问题
（一）会计凭证的科目填写错误
会计凭证的的科目填写错误是企事业单位的会计工作中最易出现的问题。我国会计工作专责中明确提出企事业单位的生产经营的各类经济活动中要按照其科目在会计凭证中正确填写记录。企事业单位的会计凭证科目承担着对单位资产负债和所有者权益划分的重要功能，那么对企事业单位的财务科目进行严谨仔细的划分是保障单位经济财务核算的起点和基础。通过在企事业单位的财务工作调查中发现，在实际的财务工作中，企事业单位的会计从业人员并没有严谨的对相关经济活动、财务往来的会计科目进行正确划分和记录填写，其划分和填写的随意性比较突出和明显，从而在企事业单位的财务账簿中并没有真实、公正的呈现本单位的经济财务往来状况，也为后续的财务工作带来困难，在质疑会计诚信的同时为企事业单位、财产浪费等现象的出现提供了可乘之机。例如，在调研某电子公司的财务现状中发现，其单位在为部分科室及工作人员配置工作所需的复印机、打印机和传真机等硬件设备中，在会计凭证中所填写的科目不是固定资产科目，而是管理费用类科目，很明显此现象违背了我国会计准则中关于会计凭证科目填写规范的要求，而且也为此企业的会计分录工作带来的一定的难度和困惑。
（二）会计凭证的填写记录不充分不合理
在企事业单位的财务工作进程中，一般情况下是由单位负责出纳的工作人员取得或者收付相应的原始会计凭证，然后将原始会计凭证递交给此单位负责会计的工作人员，接着从事会计工作的专业人员在根据所取得的相关原始凭证在企业的记账凭证中将相应的经济业务往来活动进行整理和反映。在调查中发现，在大部分的企事业单位的会计业务工作中，负责出纳的工作人员并没有完全正确的将所取得的或者所收付的全部原始凭证转交、递接给负责会计的工作人员。之所以存在诸如此类问题，可能主要的、首要的责任在于本单位的出纳工作人员，也有可能是出纳人员在企事业单位的管理阶层人员授意下的被迫之举。但是无论是什么原因导致不充分的填写记录会计凭证，无论是出纳人员还是管理人员负主要责任，不能够完整、充分的记录填写会计凭证本身就已经违反了我国会计准则中的相关要求。没有完整的传递、转交原始凭证势必会严重影响企事业单位财务报表严谨性和有用性，也为单位财务经济的发展埋下恶意伏笔。
（三）凭证编制的错误更正方法不正确
在企事业单位日常的会计工作中，补充登记法、划线更正的方法及红字更正法是会计规范中明确提出的所使用的错误记账的更正方法。但是在实际调研中发现，规范明确的记录信息更正方法没有得到正确使用。会计错误的更正方法中明确指出了补充登记法、红字更正法和划线更正法所科学适用的情况和情形。作为一名专业的会计从业人员，必须在日常的财务会计工作处理中有效合理的使用更正方法，坚决杜绝刀刮、涂擦、消字灵等随意涂改会计凭证编制信息，提升会计信息的真实性和严谨性。
三、会计凭证审核中出现的问题
（一）会计原始凭证审核的问题
原始凭证是企事业单位经济活动记载情况的最基本的依据，也是企事业单位财务工作的基础。在会计原始凭证审核过程中经常出现填制有误的问题。在企事业单位的财务工作调查中发现，部分企事业单位的会计原始凭证中的所示金额出现涂改的迹象，部分票据的回单联次前后不一致，或者其他经济业务往来的单据与回单联次不符，少部分的一张票据中小写金额与大写金额不一致。而且大部分企事业单位财务工作的原始票据填写规范，财务信息填写的不完整，有漏洞，票据科目填写的不详细，不能具体说明财务信息，进而给原始凭证的审核过程带来极大干扰。另外在会计原始凭证中要求其必须填写及时，审核及时，因为只有及时填写才能保证财务信息的准确性，在原始凭证审核时，必须有及时准确的会计原始凭证为财务信息的支撑，这样才能最基本的保障企事业单位各种经济活动的有效性、真实性。在调查中发现，部分企事业单位的原始凭证的填写与审核不及时，或者原始凭证和记录时间不一致，这样是不符合我国会计工作规范的，也会因此而衍生出众多棘手的财务问题。此外原始凭证在审核中丢失的现象，在调查的个别企事业单位中也曾有出现，面对这种状况，虽然有票据可以补开，有些财务信息可以进行再汇总、再分析，但是其财务工作的真实性、准确性、严谨性却遭到严重质疑，而且在后续的会计审核工作中也带来了不必要的麻烦和困难，而且审核中还发现原始凭证中出现了造假、掺假的问题。
（二）会计记账凭证审核的问题
企事业单位的会计记账凭证审核中经常性出现记账凭证与原始凭证不一致、不匹配，或者在记账凭证中没有附录的原始凭证，或者附录的原始凭证不齐全，本是此类的原始凭证却附录在了彼类的记账凭证中。众多问题给会计记账凭证审核带来了诸多困扰，相应增加了审核记账凭证的难度。此外，调查发现，部分企事业单位不能有效合理的将本单位的经济活动与会计科目相对应，或者故意省略、有意乱写记账凭证中的会计摘要，并试图使用繁琐化的会计手段遮掩不合法的、违法违纪经济活动的业务事实，从而扰乱了会计审核人员的工作视线，为本单位的财务工作带来巨大问题，产生严重的后果。
四、会计凭证填制及审核的规范建议
（一）提升对会计原始凭证审核的重视
会计凭证的填制是企事业单位财务会计核算工作的基础，对于从事财务工作的从业人员来讲，会计核算的基础就是会计凭证的填制与审核，审核又是基础工作中的关键环节。原始凭证的审核更是关键中的关键，对会计原始凭证进行审核，包括审核原始凭证中的记录日期、记录的内容和记录的数据等进行细致研究的审查核对，审查核对原始凭证中的经济活动是否与本单位的生产经营活动密切相关，是否有经办人、主管人的签字和盖章等。因为会计审核工作是一项具有高度责任心的工作，直接保障着本单位财务和后续的会计工作能否正常运行高质量的关键因素，在市场经济飞速发展的时代，与财务有关的违法犯罪事件的发生都与会计审核不严谨、无责任心有很直接的关系。当然会计审核工作作为一项经济专业性极强的工作，必须具有过硬的技术性、较强的政策性和极高的工作责任心，因此必须从财务工作人员本身抓起，不仅要具备过硬的财务知识技能，而且更应该了解相关法律法规，能学法、懂法、用法，进而以身作则保障企事业单位财务经济状况的真实性和有效性，保证企事业单位能够稳定的发展。
（二）会计科目的设置应科学合理且正确严谨
会计科目是账簿登记的重要依据，对资产、净资产、收入、支出、负债等方面进行分类，并规定着分类项目的名称。会计科目又可以进一步划分为总分类的科目和明细分类科目。国家财政部统一规定划分总分类科目的名称，而明细分类科目是在总分类科目的基础之上，做出了更加细致、详细的财务会计信息科目，当然可以根据具体所从事不同的生产经营活动在企事业单位这一层面中进行划分，设置不同的会计科目。这就要求增设的会科学合理且正确严谨，只有这样才能细致且明确的反映企业经济业务状况。
（三）进一步建立、完善单位内部的控制制度
建立、完善企事业单位的内部财务控制制度就是以制单的方式对会计原始凭证进行监督，将严谨认真审核的原始凭证转化为企业的财务信息，填制于记账凭证中。进而对记账监督的环节进行进一步的审查，核检。在复核过程中必须严格遵守执行我国的会计制度和财务法律法规及本单位的财务规章，审核过程中需要每一环节的经办人签字或盖章，明确其任职岗位职责，对于不合理的凭证坚决抵制其入账。在完善内部控制制度的过程中，更应该强化企事业单位负责人和相关责任人的财务责任意识，更应该进一步提升单位财会工作人员的业务素养、职业操守，能够合法灵活运用各种工作方法，保障企事业单位财务信息的真实性和有效性。
总之，会计凭证的填写及审核工作在企事业单位的财会工作中占有重要的基础性地位，会计凭证填写及审核的质量决定着经济活动健康、有序、和谐发展，所以必须重视规范会计凭证的填制与审核，这样才能够更加有效的反应企事业单位真实的经济业务情况，保证填出高质量的会计凭证。
参考文献：
[1]孙小风.会计凭证的填制与审核[J].时代金融，2014（18）.