存货是企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储备的物资。为了保证企业的生产和经营有条不紊地进行，许多企业通常都要储备一定数量的存货。但是过多得存货会占用大量的资金，甚至是造成资源的浪费。库存管理作为生产商采购存货、控制成本以及增加利润的重要环节，对满足生产经营的需要、降低库存成本和流动资金占用有着十分重要的意义。自2010年1月开始，我国CPI不断增长，物价的高速上涨对其企业的生产经营影响很大。面临物资的全面涨价，对大部分生产企业来说，只有制定科学合理的库存控制系统，才能提高资源的利用效率，以最大幅度地降低库存系统的总成本。科学合理的存货控制系统就是尽力在各种存货成本与存货效益之间做出权衡，找出两者的最佳组合。本文以海华公司的原材料350SN为例进行分析，运用实证研究法及模型方法，建立存货控制的模型分析，提出该种原材料总成本最小的存货管理模型。
二、理论综述
（一）ABC分析法ABC分类控制法是一种重点控制法，即根据存货占用资金的多少，将其划分为A、B、C三类，其中A类物资占用企业库存资金最多，对其进行重点管理，严格控制其库存储备量、定货量和订货时间，在保证生产的前提下，尽可能减少库存，节约流动资金；B类可适当控制，在力所能及的范围内适度地减少其库存；C类物资可以放宽控制，在不影响库存控制效果的同时，减少一些库存管理工作量。
（二）经济订货批量工业企业的原材料每次进货时需要支付一笔订货费用，订货费用仅与订货次数有关，而与订货批量无关。订货次数越少，订货费用总额越省，但这会使每次的订货量增加，进而增加储存费用。订货量同订货费用成反比，而与储存费用成正比。因此如何使订货费用同储存费用两者之和成为最低，要取决于合适的订货量。这合适的订货量就称为经济订货批量（简称EOQ）。经济订货批量模型包括基本模型和考虑了生产时间、允许缺货、提前订购等因素的扩展模型。
（三）价格变化的库存控制模型存货的价格是经常变化的，1966年Naddor研究价格增长的库存订购策略问题，假定价格的上涨周期与订购周期相同，订购商的订购问题。Taylor和Bradley基于这项研究，进一步考虑价格变化周期长于订购周期的情况，提出了改进订购批量（MLS）策略。在此之后，价格在库存控制模型中作为变量，大多是以批量折扣的形式出现。而郑惠莉、达庆利提出了一种需求随时间指数增长而采购价随时间指数下降的库存模型。
三、鞍山海华油脂化学有限公司存货控制研究
（一）公司简介鞍山海华油脂化学有限公司成立于1992年，注册资本8100万元，是我国北方最大的独立油脂生产企业之一。公司现有省级企业技术研发中心一个，脂生产车间3座，油生产车间2座，合成基础油生产车间1座，现已成为东北地区最大的脂和特种油生产企业。海华公司产品品种齐全，品类涵盖十大系列，150多个品种，300多个品号。现已成为30多家钢铁企业及一汽集团、华晨金杯等用户，高档油脂的主要供应商。
鞍山海华油脂化学有限公司对于产成品和原材料分别存放在不同的仓库，分别管理。公司的原材料主要包括基础油和添加剂两大类，其中基础油包括主要包括150SN、350SN、500N等，基础油占用原材料资金的80%，一般采用周期性订购，大多一个月订一次货。主要添加剂包括聚异丁烯、十二羟基硬脂酸、硬脂酸、环己胺、硼酸盐、氢氧化钙、胶体石墨、苯甲酸、聚醚、新戊二醇等，占用原材料资金15%左右，其余主要是生产设备和配件，占用资金较少，针对添加剂和机器配件这两类库存存货的管理主要根据经验确定订购批量和订购时间，订购周期不等。
从2010年开始，物价不断上涨，面临原材料普遍上涨的情况，公司仍然采用传统经验订购的方式，即在价格较低时大量采购，价格提高时尽量减少订购数量，这样造成仓库中原材料囤积，占用大量的资金。在对鞍山海华油脂有限公司原材料采购及库存问题进行研究之后，笔者采用经济订购数量的方法对该公司的采购及库存控制提出了改进意见。
（二）调研数据整理分析本文以该公司主要原材料中的一种基础油350SN作为研究对象。2011年基础油350SN年需要量为402万吨左右，2011年全年共采购12次，总成本为33770315160元。全年采购均价如表1所示：
根据表1资料，通过Excel表格统计出350SN采购价格与时间t（按日计算）之间的关系为线性关系，即Pt=P0+bt，统计结果如图1所示：
（三）模型假设及符号定义参照王赛（2008）的研究成果提出以下假设：库存系统计划期是一定的；需求连续均匀；瞬时补货，即补充率为无穷大；计划期内单位物品采购价随时间递增；仓库不允许缺货，库容不受限制；单位订购和保管成本不变；所购物品的价格与批量无关。
符号定义如下：D为全年总需求量；Q为一个周期内的订购批量；Pj（t）为第j周期内t时刻的单位物品购买价格，Pj（t）=P0+bt，b为价格影响因子，P>0，b>0；C1为每次订货变动成本；C2为每月进货固定成本；C3为每月固定储存成本；C4为储存变动成本；n为计划期内的订购次数；Tj为计划期内第j周期的订货时刻点，j=1，2，…，n；TC为进货总成本。
（四）模型构建全年进货总成本：
可以看出在订购价格不断上涨的情况下，影响存货订购次数的因素包括全年总需要量，每次订购变动成本，储存变动成本以及价格影响因子b。
（五）海华公司存货实例测算该公司储备基础油350SN的成本如下：（1）订货变动成本：每次订购的差旅费、采购人员出外补贴、邮资、电报电话费等，总计为每次4790元，C1=4790；（2）订货固定成本：单位基础油单位时间订货成本：海华公司常设采购机构，专职采购人员5人，月工资为2300元，采购机构办公费用及其他耗费等基本开始为每月1300元，基础油350SN在订货成本中分摊的比例大约为60%，因此基础油350SN每月固定进货成本为7680元，C2=7680；（3）购置成本：存货本身的价值，等于每次采购数量乘以采购价格。目前公司每个月月中时采购一次，全年共采购12次，购置成本共计33352600000元；（4）储存固定成本：仓库折旧、仓库职工的工资等，海华公司自有仓库公司自有仓库10000平方米，其中原材料仓库6000平方米，每年计提折旧20.8万元，基础油350SN分摊的折旧为10440元/月；原材料库管人员3人，平均月工资为1400元，单位基础油350SN分摊的保管人员工资为2520元/月；因此基础油350SN每月固定储存成本为12960元，C3=12960；（5）储存变动成本：海华公司2011年平均月贷款利率为0.4425%，基础油350SN存货占用资金的应计利息约为424.8元/吨，仓库维持该项存货需要耗费一定的能耗以及存货毁损、存货保险费用，经计算约为1967.2元/吨。基础油350SN储存变动成本约为2492元/吨/年，C4=2492；该公司全年总需求量为4020000吨，D=4020000。
根据以上列示的公司目前存货各项成本资料，利用EXCEL计算出该公司最佳订货次数n为24次，其总成本TC=33381072088元，与公司目前采用的每月订货一次的方案（总成本为33770315160元）相比较，能够节约总成本389243072元。如表2所示：
（六）总成本各因素灵敏度影响分析仍然利用EXCEL对影响总成本的因素D、C1、C4、b进行灵敏度分析，结果如表3、表4、表5、表6所示：
表3表明了全年总需求量对存货总成本的影响。随着需求量的增大，最优订购次数及库存系统各项成本均增加。且增加幅度没有明显大的变化。主要原因是由于价格变化呈线性变化。
表4表明当订货变动成本对存货总成本的影响。随着订货变动成本的不断增加，订货成本及存货储存成本不断增加，但是存货购置成本呈下降趋势，存货总成本不断增加。
表5表明了储存变动成本对存货总成本的影响。随着存货储存变动成本的不断增加，订货成本及购置成本呈不断上涨趋势，但是储存成本不断下降，总成本不断增加。而且储存变动成本的微小变动即能引起存货次数及订购数量的较大变动。因此，但储存变动成本较低时，应该减少订购次数，增加每次订货批量。储存变动成本较高时，则应该增加订货次数，减少订货批量，这样才能减少存货总成本。
表6表明了价格影响因子b对存货总成本的影响。随着价格影响隐私b的增大，最优订购次数逐渐减少，最优订购批量逐渐增加比较明显，订购成本及购置成本逐渐减少，但储存成本及存货总成本不同程度的增加。因此当价格变化程度较小时，可以适当提高订货次数，适当减少每次订购批量。但如果价格变化程度较大，则应该减少订货次数，增加订购批量。
四、结论
经典库存控制模型并没有考虑采购价格变化的影响。本文在2011年物价不断上涨的经济背景下，以鞍山海华油脂化学有限公司的一种原材料-基础油350SN为研究对象，分析了基础油350SN在2011年平均采购价的变化情况，发现采购价格呈线性递增规律，建立了一种采购价格随线性递增的库存控制模型，并利用该公司的实际数据对模型进行测算，结果显示优化后的方案进行订购和库存控制决策，全年节约总成本389243072元。而对影响存货总成本的集中影响因素进行灵敏度分析后，发现当全年需求总量及每次订购变动成本变化时，总成本不断增加，但这两种因素影响程度不是很大。而储存变动成本及价格影响因子的微小变化，即能影响总成本及采购次数、采购批量的较大变化。储存变动成本较高时，则应该增加订货次数，减少订货批量，这样才能减少存货总成本。当价格变化程度较小时，可以适当提高订货次数，使每次订购批量适当减少，可以使库存总成本下降。如果材料采购价格不是呈现线性相关，则无法得出以上结论，模型的应用受到限制。但仍然可以用此分析方法分析建立其他存货控制模型。
参考文献：
[1]范娟：《西秦公司存货控制研究》，西北大学2009年硕士论文。
[2]张丽娟：《企业存货控制的问题、成因及对策》，《中国集体经济》2009年第15期。
[3]刘必立：《数学模型及其在存货控制中的应用》，《科技信息》2010年第27期。
[4]张莉：《简析企业库存管理的优化》，《中国商贸》2011年第12期。
关键词:传统成本法;作业成本法;差异
中图分类号:F213.3文献标识码:A文章编号:1672-3198(2009)16-0188-02
成本作为一种资源耗费,是企业为获得一定经济效益所付出的代价,最终从企业收入中得到补偿。在收入一定的情况下,需要补偿的成本越低,企业的经济效益越高。因此,长期以来,传统成本管理的指导思想把精力放在“节约一个螺丝钉、一根绳、一个信封”上,并以成本的升降作为评估业绩的重要依据。所谓传统成本管理从时间上看指鲁宾•库帕和罗伯特•卡普兰在1984年创立ABC(Activity―BasedCosting)之前的各种成本管理体系。作业成本法在精确成本信息,改善经营过程,为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面,都受到了广泛的赞誉。
1传统成本法的基本原理
传统成本法指企业支持成本分摊的方法,所谓支持成本指支持产品或服务完成的除直接材料、直接人工之外的成本费用。
传统成本计算方法的基本原理可以概括为:根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用。一般分为三部分,即直接材料、直接人工和制造费用;再根据直接费用直接计入,间接费用分配计入的原则,对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去。传统成本核算系统的主要局限性在于它运用了以数量为基础的成本动因,而企业以不同数量、规格和不同复杂程度生产多样化的产品组合时,这样的分配比率将导致不准确的产品成本。而如今,许多企业采用了高度自动化的生产技术,以满足客户多样化、小批量,并能快速、高质量地生产出个性化强、品种多、批量小的产品。随着自动化技术的产生与发展,生产状态由“多人操作一台机器”转变为“一人操作多台机器”。因而,固定制造费用占有的产品制造成本比例大幅度上升。在这种情况下,要求企业管理者对制造费用的核算作革命性变革,要求把成本核算的重点从直接人工转移到制造费用的合理分配上,以便提高产品成本计算的正确性和提高成本控制的有效性。
2作业成本法(Activity―basedCosting)
作业成本法(ABC)指以作业为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。在ABC下,作业成本可分为四个层次的产品单位成本。即①与生产单位产品有关的直接耗费,包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。②生产批次成本。即与生产批别和包装批别有关的资源耗费,包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。③产品维持成木。即与产品种类有关的资源耗费,包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。④工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费,包括折旧、安全检查成本、保险等。该层次的作业成本取决于组织规模和结构。
(1)作业成本管理的基本思想。企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业集合体,企业生产商品或提供劳务消耗作业,作业消耗资源,而资源消耗的同时又是价值的积累过程,最终商品或劳务既是全部作业的集合,也是全部价值的集合。作业链同时又表现为价值链。ABC涉及两阶段的制造费用分配过程;第一阶段,把有关生产或服务的制造费用归集互作业中心,形成作业成本;第二阶段,通过作业动因把作业成本库归集的成本分配到产品或服务中去,最终得到产出成本。
(2)作业成本法的成本计算程序。
①确认和计量耗用企业资源的成本。将能够直观地确定为某特定产品或服务的资源成本划为直接成本,直接计入该特定产品或服务成本,其余部分则列为作业成本。
②确认和计量耗用资源的作业。作业是指为提供服务或产品而耗用企业资源的相关生产经营管理活动。如订单处理、产品设计、员工培训、材料处理、机器调试、质量检查、包装、销售、一般管理等。
③计量作业成本。根据资源耗用方式的不同将间接资源成本分配给相关作业,计算出各项作业的成本,即作业成本。
④选择成本动因,即选择驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不只一个,应选择与实耗资源相关程度罗高且易于量化的成本动因作为分配作业成本,计算产品成本的依据,有如:人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检验次数、流程改变次数等。
⑤汇集成本库。即将相同成本动因的有关作业成本合并汇入“同质成本库”,如动力与维护费用可归入一个成本库。
⑥作业成本分配。其计算公式为:
分摊成本=某作业成本(库)分配率\被某产品耗用成本动因数量。
⑦计算产品成本。将分配某产品的各作业成本(库)分摊成本和直接成本(直接人工及直接材料)合并汇总,计算该产品的总成本,再将总成本与产品数量相比,计算该产品的单位成本。
3作业成本法与传统成本法的比较
(1)间接费用界限的差异。
在传统成本法下,间接费用指制造成本,就经济内容来看,只包括与生产产品直接、间接有关的费用,而用于管理和组织全厂生产、销售产品和筹集生产资金的支出作为期间费用。在作业成本法下,产品成本则是完全成本,所有费用只要合理有效,都是对最终企业价值有益的支出,都应计入生产成本。它强调的是费用支出的合理有效,而不论其是否与生产直接、间接有关。在这种情况下,期间费用归集的是所有不合理的、无效的支出。
(2)信息准确性的差异。
传统成本法计算成本的主要目的是把辅助部门归集的制造费用以一种平均线性方式的分配到各产品,没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题,只能是一种“绝对不准确”(absoluteinaccu2racy)的信息。作业成本法计算出的产品成本信息可视为一种相对准确(relativeaccuracy)的信息。作业成本法分配间接费用时着眼于费用、成本的来源,将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。在分配间接费用时,选择多样化的分配标准(成本动因),使成本的可归属性大大提高,并将按人为标准分配间接费用的比重降到最低限度,提高了成本信息的准确性。如果把产品的成本视为靶心,作业成本法虽然不能每次都击中这靶心,但是却能始终如一地击中靶的外环和中环。
(3)生产管理和质量管理方式的差异。
传统成本法下的管理生产系统是一种由前向后推的生产系统。即生产从原材料开始进入第一生产工序,第一工序完工后的半成品转入到第二生产工序,依次类推按部就班,直至最终形成完工产品,从而传统的成本质量管理一般都将工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上,出现问题,及时修补或剔除。
而作业成本法下的生产管理系统一般为适时生产系统,它与传统生产不同,是由后向前拉的一种逆推似的生产系统,企业的生产程序环环相扣,衔接非常紧密,提高了工作效率和收益,也使得企业减少了存货带来的费用。作业成本法下的质量管理是从“摇篮到坟墓”的全面质量管理(TotalQualityControl,简称TQC),要求各个生产环节的工人把好自我生产关口,实现自我质量监督,发现废次品,立刻在本生产工序中纠正。
(4)分配基准特性的差异。
传统成本法主要采用单一的人工工时等财务变量为分配基准,而忽略了一套良好的非财务变量,因而丧失了一些改善公司管理的有利机会。作业成本法的分配基础是多元的,不但强调如人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量,也强调如工艺变更指令、调整准备次数、运输距离等非财务变量。采用多元分配基准,提高了产品与其实际消耗费用的相关性,使管理深入到作业层次,以消除“不增值作业”,改进“增值作业”,增加“顾客价值”。
(5)适用条件的差异。
传统成本法适用于产品结构单一、制造费用的数额相对较小,且其发生与直接人工成本有事实上相关的劳动密集型企业。作业成本法一般适用于间接费用所占比重较大、产品品种繁多、产品生产工艺复杂多变、生产经营活动十分复杂、较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系、管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确度不满意的技术、资金密集型企业。
4结论
作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。作业成本计算与传统成本计算相比较,分配基础(成本动因)不仅发生了量变,而且发生了质变,它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准,而是采用多元分配基准;它不仅局限于多元分配基准,而且融财务变量与非财务变量于一体,并且特别强调非财务变量(产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等)。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础,由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性,能使作业成本能提供“相对准确”的产品成本信息。
然而,作业成本法并不满足管理对成本信息需要的万灵妙药,与现行方法相似,它的价值也取决于所处的环境条件,需要牢记的是:作业成本法提供仍然是历史成本信息,仅间接地与管理决策相关,所以要想发挥决策方面的作用必须要有附加条件。此外,作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配,但没有从根本上消除它们,也就是说,由于作业成本法的基础资料未分配任意性的影响,另外,就作业成本法的最核心内容成本归集库和成本动因的选择而言,作业成本法也无法做到完美无缺。综上所述,将作业成本法的理论运用到实务操作中不一定可以完全避免一些成本共性问题,以致不可避免地带有人为分配的色彩,这是作业成本法在未来发展过程中需要不断完善之处。
参考文献
[1]韩艳华.作业成本法与传统成本核算的区别与联系[J].商场现代化,2007,(2).
[1]甄立.传统的成本管理观念亟待转变[J].中国农业会计,2006,(5).
1物价变动会计对历史成本会计冲击的表现
1.1部分假设的否定
会计基本假设之一为“以货币为计量单位”,并假设币值不变,即用来进行会计计量的货币本身是稳定不变的,或者其变动幅度微不足道。这一假设在物价波动不大的情况下适用,提供的会计信息基本上能满足使用者的要求。但在物价持续剧烈波动时,由于不同时期货币购买力不同,因此传统会计中的资产价值是不同时期不同货币购买力下的购置价格,使得会计报表真实可靠性受到影响,不能实现会计目标。因此,物价变动会计放弃了币值不变假设,代之以物价持续变动假设。
1.2历史成本计价原则的否定
历史成本原则以币值稳定为前提,即企业的各项财产物资应当按取得时发生的实际成本计价,不考虑币值变动的影响。在物价波动较大的情况下,币值不变前提遭到全盘否定,币值变动会引起资产价值变动,采用历史成本原则会导致资产价值与现行成本严重背离,计提折旧和成本补偿不足,最终影响企业正常的资产重置和再生产的顺利进行。物价变动会计在否定历史成本原则的同时建立起现行成本计价原则,即资产应当按购置当期期末的现行成本计价。
1.3收入实现原则的修正
按历史成本会计方法,收入实现原则指产品已经销售或劳务成本已履行,获得现金或取得现金的权利时确认收入。根据这一原则,资产负债表所计列的资产价值在通货膨胀情况下被低估了,而损益表所计列的营业收益,不仅包括了企业正常经营的营业收益,而且包括了已实现的资产置存收益,造成虚计收益。物价变动会计中,对资产按一般物价水平或现行成本调整,使收益更接近现实,而且在损益表中将营业收益和资产置存收益分别列示,使会计信息更加明晰、有用。
1.4配比原则的完善
配比原则指在会计期间取得的收入与其发生的费用应当相互配比。要求成本费用应尽可能从与其相关的收入中减去。在传统历史成本会计法下,收入计量基础是现行成本,而成本费用的计量基础是历史成本(尤其是销货成本和折旧费)。若存货周转较快、物价稳定,按此方式计算收益还没有太多虚假成分。但若存货周转慢,物价变动幅度大,则按历史成本计算的成本费用与现实成本偏离,造成收益虚增(或虚减)。物价变动会计采用一般物价水平指数或现行成本进行调整,使成本费用调至与现行成本相近的水平,配比结果较准确或十分接近。
2应对物价变动会计对历史成本会计冲击的方法选择
持续剧烈的物价变动对会计的影响是多方面的。但是,从实质上看,完全可以将这些影响归纳为两个方面:其一是影响会计计量单位的稳定性;其二是影响会计计量属性的客观性。因此,可以通过改变会计计量单位和计量属性的办法,反映或消除物价变动对会计的影响。一般有三种做法:一是改进会计计量单位,即用不变(稳定)币值货币取代名义货币;二是替换会计计量基础,即用现行价值——现行成本、现行重置成本、可变现净值、未来现金流量现值等表现现行价值计量基础取代历史成本;三是同时改变会计计量单位和计量基础。
2.1一般物价水平会计
也称不变购买力水平会计,即购买力以一定货币单位作为会计计量单位,并通常通过一般物价指数将按名义货币编制的基本财务报表,调整为按不变币值货币编制的财务报表,以此反映一般物价水平变动的影响的会计程序与方法。这一模式的调整事项只是企业的会计报表,而与企业的日常会计处理无关,仍然以历史成本为计量基础,未改变原有的会计程序和方法,又可保证收入与费用的合理配比。使按此方法计算的净收益额易于被各方所接受。但若用来调整的一般物价指数与本企业的个别物价指数变动存在差异时,调整后的会计报表仍不能确切反映企业财务状况和经营成果。其次,按一般物价水平调整财务报表增加的成本,未必能从它提供的相关信息所产生的利益中得到补偿,而且只要企业持续经营,这种调整就永无止境,从而不符合成本效益原则。最后,如果企业债务不断上升,尽管企业将负担沉重的利息支出,但利息费用已计入以历史成本为基础的净收益中。这样往往可能出现巨额的购买力利得,容易给人以错觉,从而导致决策失误。
2.2现行成本会计
也称现时重置成本会计。它是以资产的现时成本计价,改变了以历史成本表现的会计计量基础。按这种方法,企业编制会计报表须将记录的资产等,用个别物价指数或者是重置成本进行账项调整。现行成本会计与一般购买力水平会计不同之处是:现行成本会计模式着眼于按照同样水平的经营能力来保持资本完整无损。但是,这种方法要求对发生变化的各资产项目逐项进行账户记录调整,实际实施时会由于难以获得各类资产的物价变动资料和业务量大而费时费力。因此存在着主观性强、可比性差和应用困难的缺点。另外,它不考虑一般物价水平的变化情况,难以对货币性资产的购买力损益进行考核。
2.3现行成本和一般物价水平相结合的会计
这一方法是先按现行成本会计的方法对按历史成本法提供的信息进行账户调整,依据调整后的账户资料编制出以现行成本为基础的会计报表,再按一般物价指数对调整后的报表进行换算,从而消除物价变动对财务报告的影响。这一模式能提供更为有用的会计信息,但也存在着核算费用高,提供的会计信息不易为广大会计报表使用者所理解等缺点。
2.4变现价值会计
这一方法是以企业正常经营过程中资产的变现价值为计价基准,通过会计期间的期初与期末资产变现价值的变动计算损益的一种会计程序和方法。资产的变现价值是指企业资产按现时销售价格计价销售所能获得的收入净额。变现价值会计的计价基础是企业正常经营过程中资产的可变现净值。这一模式认为会计报表使用者所需要了解的不是资产的历史成本或现时成本,而是资产的现时销售价格,而它能反映企业的应变能力和企业的适用性。这一模式的计量单位是名义货币,容易为传统财务会计报表的广大使用者所理解,方便了企业的核算。但这一模式中,销售价格计价的范围仅限于那些可以销售并能采用一定方法确定其转卖价格的资产,而且实现这一模式在很大程度上背离了公认的会计准则,存在着确定变现价值主观性强、核算资料过于简单,无法满足企业经营管理需要等缺点。因此,在相当的一定时期可能还难以实施这一模式。
3应对物价变动会计对历史成本会计冲击应注意的几个问题、
针对历史成本会计在物价持续剧烈变动下所存在的缺陷,物价变动会计对原有的某些假设、原则作出了修正,乃至否定。然而,物价变动会计本身也处于不断发展过程中,自身存在许多问题有待进一步研究改进,从而更好地实现会计目标。
3.1计量单位选择问题
物价变动会计中对计量单位分别可选用不变购买力货币、名义货币。一般而言,用物价指数对货币币值进行调整,较之采用名义货币使会计数据更准确,但对于不变购买力采用何种物价指数,尚存在颇多争议。
针对计量单位选择的难题,人们找到了新的计量单位——实物量单位和劳动量单位。但现实当中,能否准确计量出各种资产所花费的劳动时间尚且不论,个别必要劳动时间如何换算为社会必要劳动时间亦无确切依据。所以,采用实物量单位或是劳动量单位,实际操作起来难度均较大。
3.2计量基础的选择问题
无论是选择历史成本或现行成本都存在不足。一般物价水平会计采用不变币值/历史成本模式,只注重货币性资产项目的货币购买力损益,而对非货币性资产项目的持有损益未按现行成本加以反映。现行成本会计采用名义货币/现行成本模式,只注重非货币性资产项目而忽视了货币性资产项目的货币购买力损益。作为对前二种模式的改进,出现了变现价值会计,采用不变币值/现行成本模式虽然能弥补上述二种模式存在的缺陷,但实施变现价值会计的成本较大,由此产生的利益是否大于成本值得商榷。如何选择多个计量基础,处理好成本效益关系,解决尽可能反映物价变动影响和成本耗费之间的矛盾值得认真考虑。
一、公示公信原则功能之分析
（一）公示原则的功能。该原则的核心内涵是由两个部分构成的，即公示与应当公示、公示的法律效果。具体而言，公示原则要求物权的存在与变动，必须以一定形式公开表现出来，并能被特定当事人之外的第三人所知悉。否则，当事人将不能得到公示效力的保护。一般地说，不动产物权以登记为公示，动产物权以交付（占有）为公示。由于各国法律传统等方面的差异，导致了公示要求与公示效力结合方式上的不同。在法国、日本等主张纯粹意思主义的国家，物权变动不以法定方式就不能对抗主张抵触物权的第三人。（注：山本进一等编著：《改订物权法》，青林双书局，昭和58年版，第26页。）在德国及继受德国民法典诸国，物权变动非经公示不能生效。虽然公示的法律效果存在差别，但在“公示与应当公示”的行为模式上各国却没有不同。并通过这种行为模式与相应的法律后果的有机结合，来实现公示原则的功能。
该原则使原本存在于人们观念中的物权变动过程，外化为一定物态形式为公众所知，以维护交易过程的安全。公示对于处在交易之处的第三人提供“消极的依赖利益”，即“只要没有公示就没有物权变动。”（注：远藤浩等：《新版民法（2）-物权》，有斐阁双书局，昭和60年版，第37页。）物权变动当事人也以公示确定权利的性质与归属。这种定纷止争，判定物权归属的功能是公示原则的功能。在此之上，公示原则在微观上通过提供公开、法定的信息，指引当事人确认权利实象，提高物权变动的效率，降低社会成本。在宏观上，公示原则为国家对房屋、土地等重要资源实行有效控制与管理提供了条件。从法学技术侧面来考察，公示原则在物权变动中维护着物权排他性、对世性等基本特性，排除双重买卖、一物多权现象的产生。可以说公示原则是物权理论中一个不可或缺的重要元件。
（二）公信原则的功能。该原则赋予公示以一定范围的可信性效力-公信力，“凡依赖物权变动之征象，认为有其物权存在而有所作为者，纵令该征象与真实权利之存在不符，法律对于依赖该征象之人亦加以保护”（注：刘春堂：《判解民法物权》，三民书局（台）1987年版，第5页。）换言之，即使公示与实际权利关系不一致，标的物的主人无处分权时，善意依赖公示的受让人仍能取得物权。公信力的救济弥补了处分行为的权利瑕疵。
该原则是为了适应商品经济发展的需要，而在现代物权法中应运而生的基本原则。它维护着公示与公众间既存在法律信用关系，“善意受让人出于对公示的依赖，应当取得物权。否则，连法定方式都无法保证出让人确有的处分权，交易就失去了最起码的法律保障。”（注：张俊浩：《民法学原理》，中国政法大学出版社1991年版，第368页。）由此可见，公信原则的最基本功能在于保护动态交易安全，使连续发生的交易活动不致因原权利人主张权利而毁于一旦。另一方面，公信原则又促使真正权利人积极消除权利的虚象，以防止因公信力而失权。
总之，公信原则与公示原则相辅相承，从不同的功能角度确保物权变动快捷顺畅地完成。公信原则以公示原则为基础，并在功能上加以补充。公示原则只提供给当事人消极的依赖，即只要没有公示就没有物权变动的依赖；公信原则却进一步保护当事人积极的依赖，即“只要有公示就有物权变动”的依赖。（注：远藤浩等：《新版民法（2）-物权》，有斐阁双书局，昭和60年版，第37页。）公示原则是一把又刃剑，以公示与否来确认权利的归属；公信原则却“厚此薄彼”，保护依赖公示的第三人取得公示虚假的权利，牺牲真正权利人公示瑕疵的物权。
二、物权变动制度价值定位之分析
物权变动制度作为物权法的重要组成部分，在现代经济生活中，掮起了确保财产在生产流通过程中形成良性的归属与利用秩序的重任。正如马克思主义经典所阐述的那样，“‘价值’这个普遍的概念是从人们对待满足他们需要的外界物的关系中产生的”。（注：《马克思恩格斯全集》第19卷，人民出版社1959年版，第406页，第46卷（上），第197页。）物权变动法律设置的价值正是由于它满足了主体在支配财产过程中的某种需要。这很自然地将物权变动的制度构建问题引入到价值领域中去寻求其定位。
（一）物权变动制度的价值
1.安全：安全是物权变动的首要价值。安全意味着法律必须能为主体提供某种秩序，当人们在该法律秩序下从事活动时，其合法的权利不会招致损害，因而产生可预期的安全感。当我们将抽象的法律概念与具体的经济生活联系在一起时，就会得出结论：商品交换关系内在地包含着物权变动的过程，物权变动的理论构建必须紧紧围绕交易安全的价值定位来进行。
交易双方对于安全的追求也是不同的。权利出让人渴望在商品交换中不轻易丧失其权利归属的利益，即静态交易安全；权利受让人则期待法律保护其基于交易行为所取得的利益，即动态交易安全。商品的价值只有通过交换才能实现，正是由于“交换确立了主体间的全面平等”（注：《马克思恩格斯全集》第19卷，人民出版社1959年版，第406页，第46卷（上），第197页。）。因此，物权变动的当事人都有权期待交易安全的保护。物权变动理论应当兼顾此两种交易安全。
2.效率：作为经济学的基本概念，效率是指这样的情况：从一个给定的投入量中获得最大的产出，即以最少的资源消耗取得同样多的效果，或以同样的资源消耗取得最大的效果。一个有效率的社会，就是能够以同样的投入取得比别的社会更多的有用产品，创造出更多财富和价值的社会。亦即自然、社会和人文资源优化（价值极大化）的社会。（注：张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第273页。）在财产流转过程中，若能以最低廉的投入而迅速可靠地完成物权变动，就是有效率的。为了迅速可靠地完成一个有效的交易，作为物权变动的成本，主要包括合意的形式、公示的方法、了解权利实象的途径三项。作为合意形式投入的成本，公证方式大于书面方式，书面方式大于口头方式；作为公示方式投入的成本，仪式大于登记、登记大于交付；作为了解权利实象的成本，实质调查大于查阅登记本，查阅登记大于占有推定。可以得出结论：以口头完成合意，并以交付完成公示，以占有推定权利实象的物权变动是最有效率的。实际上采用这种方式的多为即时履行的动产买卖。
（二）传统物权变动制度的价值定位：当法律确保了交易效率，往往又会使物权变动缺乏安全感；当法律确保了交易安全，往往又会使物权变动缺乏效率，于是便产生了价值冲突。这种冲突是难以消灭的，只是经过主体的取舍之后，在某一层面上达到了平衡，才相对稳定下来。在相互的冲突中，形成了两种方式，即：低效率与静态安全的结合、高效率与动态交易安全的结合。历史上曾产生过代表上述两种方式的物权变动制度。
1.罗马法的“物在呼叫主人”：古罗马社会虽然简单商品交换比较发达，但仍处于自给自足的农业社会。人们对于生产生活资料的归
属非常重视，形成了以保护所有权为核心的物权制度。罗马法在这种社会经济条件下形成了“任何人不得将大于自己所有的权利让与他人”的原则。物权变动只有按照“权利关系之实象”进行方视为有效。理论上强调物权的优先效力和追及效力。早期的《十二铜表法》中曾规定了繁琐严格的仪式来确保交易的安全。反映出了罗马法的低效率下极端保护静态交易安全的物权变动的理论特色。
2.日耳曼法的“以手护手”。日耳曼法的以手护手原则晚于罗马法而出现，它的核心内容是“任意与他人以占有者，除得向相对人请求返还外，对于第三人不得追回，唯得对相对人请求损害赔偿。”（注：史尚宽：《物权法论》，荣泰印书馆（台）1957年版，第505页。）同罗马法的个人本位和以所有权保护为核心的物权变动理论所不同，日耳曼社会没有经过简单商品经济的洗礼，立法原则上以“团体主义”为本位，以物权的利用为中心，“所有与占有无明确区别，对于物有事实之支配者，有占有，因而受保护。”（注：史尚宽：《民刑法论丛》，荣泰印书馆（台）1973年版，第85—86页。）可见，以手护手原则是古代日耳曼社会所有权制度不发达的产物。由于客观上保护了动态安全，在功能上满足了商品经济发展的需要，故被现代物权法的理念所吸收。
综上所述，物权变动的高成本低效率增加了物权变动的难度，从而使物权保持原状。以低效率来保护静态交易安全的模式只能适合于商品交换关系不发达的社会。相反，物权变动的低成本高效率刺激了物权变动的频率，加快了财产流转，无疑顺应了商品经济发展的趋势。
（三）当代物权变动制度的价值取向：资产阶级革命胜利后，商品经济的发展也给法学领域带来了新的价值观念。资本主义制度之初的《法国民法典》为了巩固资产阶级革命胜利成果，受自然法个人本位的影响，吸收了罗马法的原则，仍然注重保护权利的静态归属，没有建立起典型的善意取得制度。对动态交易安全极有价值的“公开市场”原则只不过作为“时效及占有”编中的一种特别时效情况处理。（注：参见《法国民法典》第544条、1630条、2279条、2280条。）
近现代各国民法则在物权变动上不同程度地接受了日耳曼法的理念，尤以《德国民法典》为代表，同时被诸多大陆法系国家所仿效，可谓影响深远。传统上信奉“任何人都不能转让他自己所拥有的权利之外的权利”这一古老原则的英美法系国家，为了适应商业和社会的需要，普通法和成文法都逐步引入了新的例外。（注：参见黄金龙：《英国货物买卖法中的非所有人转移所有权》，载《经济法制》1991年第2期，《美国统一商法典》第2403条。）
从资本主义各国物权法的发展上可以看到，物权法对交易安全的保护重心呈现出由静态安全向动态安全转移的趋势。而当代物权变动的价值取向可表述为：侧重高效率与动态安全的保护，且兼顾静态安全的均衡模式。
三、物权变动制度理论模式之权衡
（一）物权变动制度的理论模式：在当代物权变动的理论构建中有两种较典型的模式。一为以物权行为为核心的模式，一为以公示公信为核心的模式。前者以德国民法为代表，将物权行为与债权行为严格划分。认为“交付是一种真正的契约”，即抽象的物权契约，并在立法中，学理中和法院判决中，好像在德国法中无处不在似的。它表明了德国法学界把统一的现实社会关系分析解剖研究的癖好和在理论争执中实实在在的苦恼。（注：（德）k·茨威格特、h·克茨著，孙宪忠译：《“抽象物权契约”理论》，，载《外国法译评》1995年第2期。）
后者，是在摆脱了抽象物权行为理论桎梏之后才崛起的。其代表性的国家是没有吸收抽象物权行为理论而是采取公示公信原则的国家，如日本、奥地利等国。以日本为例，其民法典借鉴了《法国民法典》，以意思主义为基础，没有采用抽象物权行为理论，而是采用公示公信原则。由于该原则强有力地弥补了意思主义在交易安全上的不足，因此法典适用至今仍显活力。该模式以物权变动必须公开、公示的要求为逻辑起点，物权变动理论的构建紧密围绕公示公信原则进行。动产担保、房地产登记、财产所有权转移时间、善意取得、预告登记、取得时效等诸多物权制度均蕴涵着公示公信原则的要求，是这一原则的具体化。占有制度亦必须与公示公信原则协调一致。以占有为公示常涉及占有的效力，交付即为占有的转移。
（二）物权变动制度两大理论模式之权衡
1.以物权行为为核心模式的权衡
由于《德国民法典》的巨大成就，使物权行为无因性原则在近代物权法中曾栖身于四大基本原则之一，对物权变动理论产生了深刻的影响。经过近百年实践的检验，该模式的优缺点如下：
其优点大致有三，其一，有助于法律的适用。（注：王泽鉴：《民法学说与判例研究》（一），三民书局（台）1980年版，第284页。）这一优点在《德国民法典》的立法理由中被肯定。其二，满足抽象化的偏好。为了建立逻辑结构精密周延的民法典体系，必须将债权与物权作严格区分。其三，有利于保障交易安全。第三人获得之物权契约而不依其原因行为，故物权转移时前手的法律行为原因不能影响后手。（注：孙宪忠：《不动产物权取得研究》，载《民商法论丛》第3卷，第60页。）
然而，是否承认物权行为的无因性，并不仅是逻辑上的关系，而是由实体法依据价值判断及利益衡量来决定的问题。（注：王泽鉴：《民法学说与判例研究》（一），三民书局（台）1980年版，第281页。）台湾及大陆学者均开始对其存在的合理性进行检讨。（注：参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》（一）；梁慧星：《我国民法是否承认物权行为》，载《法学研究》1989年第4期。）更有学者指出，抽象原则并非仅仅是“疏于生活”的，更重要的是它妨碍了人们对那些作为案件审判来说是至关重要的利害关系的了解。（注：（德）k·茨威格特、h·克茨著，孙宪忠译：《“抽象物权契约”理论》，，载《外国法译评》1995年第2期。）该模式最大的缺点，在于极端保护动态交易安全，却未兼顾静态安全，严重损害出卖人利益，违背交易活动中的公平正义原则。原因行为即使无效或被撤销，亦不影响物权行为的效力。原物权人无法行使物权请求权，而仅得依据不当得利返还请求权要求受让人返还标的物。
由于司法实践已证明了检讨者指出的弊端确实存在，德国判例学说上已在近几十年开始以“共同瑕疵”、“条件关联”等众多理论限制物权行为无因性的适用范围。激进的学者已主张彻底抛弃物权行为理论，重新确立立法主义。（注：参见刘德宽：《民法诸问题与新展望》，三民书局（台）1980年版，第475页；王泽鉴：《民法学说与判例研究》（一），第291页。）
2.以公示公信为核心模式的权衡
恩格斯指出：“……民法准则只是以法律形式表现了社会的经济生活条件”。（注：恩格斯：《费尔巴哈和德国古典哲学的终结》，载《马克思恩格斯选集》第四卷，人民出版社1972年版，第248页。）经济生活条件的变化潜移默化地决定着民法规则的理论构成。现代社会为适应经济发展的要求，立法上有物权社会化的倾向，对私权利加以必要限制。正如前面分析的，当代物权变动遵循的是侧重高效率与动态安全，兼顾静态安全的均衡模式。德国民法的物权变动理论模式虽然部分地符合了现代物权变动理论的价值取向，但却存在严>
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以公示公信为核心的模式的另一优势在于对动态安全的保护较物权行为理论更为全面。以动产所有权的转移为例，无权处分他人之物的占有人取得占有的情况大致可分三种：一种是基于无效的、被撤销的或未成立的原因行为而占有；另一种是基于有效的法律行为而占有，但无处分权，如因租赁合同而占有租赁物；第三种是基于事件或事实行为而占有，如盗窃物、遗失物的占有。无论哪种原因形成的占有，从信赖占有表征的第三人角度来观察并无不同。只有全面保护才有利于动态交易安全。物权行为无因性原则只能保护第一种情况，功能上存在局限。公示公信原则不计较占有原因地保护第三人信赖利益，普遍地适用于上述三种情况。随着物权行为无因性的相对化，其保护交易安全的功能日渐削弱，公示公信原则的功能优势更加显现出来。
四、我国物权变动制度理论模式之选择
自《德国民法典》首次在法典中专设了“物权编”之后，物权法的体系日臻严密。经过各国长期的理论积淀和法制实践，抽象概括出四项基本原则作为物权法具体制度的理论基石。即：物权法定原则、一物一权原则、物权行为无因性原则和公示公信原则，并在此基础上，构建若干物权法的具体制度。但值得探讨的是，我国在完善物权法制，吸收借鉴先进立法例的过程中，是应对基本原则以及相关的具体制度加以取舍还是一并移植过来。
［关键词］行政公开；民主；廉政
行政公开原则，目前在中国行政法理论界论及不多，但在行政立法实践中却已作为各单行法的原则被《行政复议法》（第四条）、《行政处罚法》（第四条）所采纳。但究竟行政公开原则的法律地位如何，是仅作为单行法的基本原则，还是可以上升为行政法基本原则，这一问题值得探讨。笔者拟就其上升为行政法基本原则的可能性和必要性展开粗浅的论述。
一、行政公开的定义
行政公开的概念至今没有通说规定，仅有个别学者根据行政立法中具体制度作了简略的描述。一般认为，行政公开原则是指“对行政机关作出的重要行政行为和与公民权利义务直接相关的行政行为”实行公开原则，是行政活动公开化在行政程序上的体现。行政公开原则实际上是行政程序法的特有原则，也是行政程序法区别于行政实体法的根本标志。笔者认为此概念的内涵和外延均过于狭小，不能够满足现代行政民主化发展趋势对行政活动公开化的要求。
一般说来，行政活动公开是指政府行政机关及行政机关工作人员依照法律、法规、规章的规定，通过各种媒介和手段向社会公开自己的行政职责范围、行政内容、行政标准、行政程序、行政时限和结果、奖惩办法、监督手段以及工作纪律等，以自觉接受别的行政机关或者社会各界的监督，达到公正、廉洁、法治、民主的目的。因而，从外延来看，行政公开不只是适用于外部行政行为领域，而且应广泛适用于行政法各领域，包括行政组织法、行政行为法、行政程序法、广义的行政监督法及行政救济法领域。
二、行政法基本原则的地位
行政法的基本原则贯穿于全部行政法之中，对各具体行政法律规范起指导和统帅的作用，要求一切行政法主体在行政管理活动中必须遵循的基本准则，是该部门法本质、特点、目的、规律等的高度概括和集中体现。若想论证行政公开原则上升为行政法的基本原则的必要性及可能性，则首先应该明确行政法基本原则的地位。论述我国行政法基本原则的地位，需要从分析构成部门法基本原则的条件入手，论证其作为基本原则的必要性。
1.部门法基本原则应对部门法律运作过程（包括立法、执法、司法）具有宏观（价值理念上）的指导意义，并且昭示着该部门法的发展方向。故而基本原则体现着法的本质和根本价值，是整个法律活动的指导思想和出发点，构成法律体系的灵魂，决定着法的统一性和稳定性。随着20世纪以来传统的机械、静态法治主义向机动、动态的法治主义的发展，行政法的发展也发生了观念上的重大变化，服务行政、给付行政在观念上渐渐取代管理行政，行政主体与相对人的关系从单一管理关系向多元关系发展，行政合同、行政指导在实践中的大量出现表明行政主体日益采用软性的偏私法化的手段以达到行政目的。从权力义务的服从关系到日益保障民权的权利义务统一关系，行政机关在行政法律关系中绝对权威的地位也因保障民权的需要而发生了根本的动摇。这种行政法基础理念的变迁为行政公开原则提供了理论依据。故而行政公开原则也因其在保障民权中的重要作用成为现代政法民主化发展的基本趋势之一。同时，行政活动过程的公开化已在近期不断的被各国行政立法实践所证明，成为立法的基本出发点之一。当然，公开化的立法趋势转变为行政法实践中权力运作的公开尚需艰苦努力。唯其如此，才更应将行政公开作为行政法的基本原则以借鉴其指导意义。
2.基本原则应具有较宽的覆盖面，它必须抽象于部门法各个领域，具有宽泛的基础公开原则运用于行政法各个领域，是行政法各个领域的基本指导原则。
3.基本原则应有利于完善部门法法律体系的构建，我国行政法法律体系极为不健全，行政行为法领域的立法尤为欠缺。鉴于公开原则在行政法各领域中的重要地位，应当正视它对行政立法的重要指导意义。
4.行政公开原则上升为我国行政法基本原则应与学界所公认的现有原则（依法行政原则）具有同等的法律地位，并在内容上互不重复，互相补充，共同构建行政法治理论体系，共同引导现代行政法健康发展。
三、行政活动公开在我国行政建设中发挥着重要作用
党的十五大对行政活动公开提出了明确要求：“坚持公平、公正、公开的原则，直接涉及群众切身利益的部门要实行公开办事制度。”这些年来，理论界和实践界逐渐达成了这样的共识：行政活动公开不仅是机关工作方式、方法的调整或者改变，而且是加强廉政建设、民主建设、法治建设、党和政府的一项方向性、战略性的治本之策。特别是随着社会主义市场经济的发展和我国行政体制改革的推进，行政活动公开的重要性日益突显出来。
（一）行政活动公开是廉政建设的关键
改革开放二十多年来，我国的党风、政风问题成为广大群众至为关注的焦点。少数党员干部在享受主义的驱使下，以权谋私、收受贿赂、设租寻租、买官卖官、腐化堕落，败坏了党风和政风，使社会运行规则受到破坏，令老百姓极为不满和反感。尽管这些问题不是精神文明的主流，但是它不仅严重损害了党和政府的形象和领导威信，而且由于其作为精神文明建设的一部分，会直接反作用于经济基础和生产力。鉴于腐败问题给社会带来的巨大危害，党和政府一直在探索行之有效的措施。在80年代，主要采取教育和惩治的办法来对待行政机关及其工作人员的腐败。接着，80年代中期，在一些地方采取了“两公开一监督”的形式，即公开办事制度，公开办事结果，监督行政机关及其办事人员。随后，行政活动公开的范围不断扩大，内容不断增多。2000年朱基总理在《政府工作报告》中指出：“要积极推行政务公开，鼓励人民群众依法对政府及其工作人员进行监督，并发挥舆论监督的作用。”至此，行政活动公开作为反腐倡廉的一项基本建设在全国各级行政机关普遍推行。
行政活动公开对于廉政建设的作用在很早以前就被我国的古代官吏所认识。我国古人很早就明白了政是否“廉洁”，是与行政活动是否“明”（公开透明）密切相关的。《尚书》中就有“举烛尚明”的论述。没有制约的权力必然要导致腐败，我们知道，行政公开与行政监督是密切联系的。行政公开是监督行政的基本前提，没有行政公开就没有监督行政。行政公开不充分，监督行政也不会完整。这正是孟德斯鸠在《论法的精神》中论述到的：“一切有权力的人容易滥用权力，是万古不变的经验”，“防止滥用权力的办法，就是以权力约束权力。”贪污腐化是在黑暗之处发生的，在一个封闭的体系内，必然会产生混乱和无序，滋生腐败和不正之风。一旦行政管理活动公开暴露，使之真正置于社会各界和各种专门监督机构的监控之下，这样会给贪污腐化企图者以巨大的威慑，稍有不慎便会暴露在整个社会舆论的强大谴责之下，这样才能铲除腐败的土壤，纠正不正之风。即变“暗箱操作”为“阳光工程”，让权力在阳光下运行，各种腐败即如冰雪遇阳光而融化。
（二）行政活动公开是行政管理民主化的基础
民主化是世界各国政治发展的潮流，我国20年来行政改革的基本取向就是行政管理民主化。我国是人民当家作主的人民民主国家，人民拥有最广泛的民主权利。人民民主是社会主义的本质要求和内在属性。社会主义愈发展，民主也愈发展。
谓民主，就其本意讲，就是指“多数人的统治”、“人民的权力”。因而说行政管理的民主最主要的是体现在公民的参政上，而参政的前提是“知政”即公民的知情权的运用，但是没有行政活动公开就没有公民的知情权。所以说，行政机关应该推行行政听政制、社会服务承诺制、行政公示制等先进的管理方法和信访、调研、测评等工作制度来实现公民的知情权。就是要在充分相信人民群众的基础上，全心全意依靠人民群众，创造一切条件和机会，最广泛地调动群众的积极性，使其参加对国家事务、对经济和文化事业、对社会事务的管理。对于我国来说，现阶段在政治上最重大的任务就是完善社会主义制度，发扬社会主义民主。发扬社会主义民主，对政府来说就是公开自己的行为。行政公开，为人民群众参与对国家事务管理提供了可能，为发展社会主义民主创造了条件。
（三）行政活动公开是行政管理观念转变的必然要求
市场经济体制的建立以及国家与社会的重新整合，要求政府职能向着“小政府大社会”、“小政府大服务”的目标转变。这种转变要求行政权与市场主体在权利和义务的关系上按照市场经济的原则进行重新配置。即要求改革行政管理，实现行政管理的现代化以适应社会的变迁。而行政管理现代化是行政体系整体上的、全面的现代化，而不是片面的、狭隘的现代化，它应该包括现代化的行政机构、行政体制、行政人员与现代化的行政观念的有机统一。首先，“管理”观念转变为“服务”观念，服务行政在观念上逐渐取代管理行政，随之行政主体与相对人的关系从单一管理关系向多元关系发展。在以前的“管理”观念指导下，公民与政府的关系是被动的权力服从关系，在这种情况下，行政主体和相对人之间是不平等的，行政人员是老百姓的“父母官”，因此，老百姓只是被动的接受管理，而没有获取行政信息的意识。在“服务”观念的指导下，行政主体与相对人之间是平等的关系，这种平等的关系意味着两者之间的信息必须是对称的，不仅行政主体有权获取相对人的信息，而且行政相对人也有权利了解行政管理的情况，即行政活动必须公开以保护公民的知情权。其次，协调的行政管理观念也要求行政活动公开。对于行政管理现代化而言，不仅要求减少机构交叉、重叠设置，部门之间相互扯皮等组织机构上的问题，而且要求改变以前的各自为政和命令式的管理观念，树立协调的意识，在行政管理活动中追求一种动态的平衡，正确处理整体、部门、个体以及同公民之间的关系，为行政活动创造一个良好的社会环境。随着行政权力的扩大，行政管理的范围与以前相比，要广泛得多，渗透到人们生活的各个领域。管理对象和管理范围的扩大，必然会导致行政管理活动的复杂化，只靠以前单一的管理方式已经不能解决行政活动中出现的问题。而无论行政机关之间、行政机关与行政人员之间还是行政机关与公民之间的协调都要求开放行政系统，实现信息间的交流，只有这样，协调的工作才能顺利进行。否则，如果封闭行政系统，公民对行政事务不了解或者政府之间的互相封锁信息，则不能解决出现的矛盾，行政活动中的分歧得不到协调，必然会影响行政管理活动的顺利进行。
四、结论
总之，随着现代行政法治的发展，一切行政活动都必须置于法律监督之下，即使是与相对人权益不直接相关的行政组织法领域的内部行政行为，其作出也必须要有法律、法规依据，也要受行政监察机关的监督。监督的前提是行政活动公开，故民主政治要求行政活动（国家行为除外）应公开。又因为行政活动往往密切联系，协调一致，行政机关内部行政行为是外部行政行为的前提和保障。公民受行政行为侵害可提起行政救济，行政行为违法引起对行政行为的监督。故而行政活动的整体性、连续性、系统性、开放性决定了行政公开是全方位的连续过程的公开。当然，在实践中，由于行政法各领域性质、特点各不相同，行政公开的具体内容和范围因之而异。总体而言，可以认定行政公开是适用于行政法各领域的一般原则。原则总有例外，国家行为（如外交、军事、国防行为）因涉及国家秘密及全社会重大公共利益可以不适用公开原则，特殊情况下经上级机关批准也可以不公开。当然这些例外均须有法律明文规定。
无论从行政公开原则本身的重要地位，还是从其作为行政法基本原则的必要性及可行性分析，行政公开原则均应上升为行政法基本原则，从而为我国行政法治建设服务。从我国实践看，立法既已先行，理论界也必须对之深入思考，结合我国实际构筑行政公开原则理论体系及制度规范，以服务并指导于社会实践。
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关键词：财务报表分析；税收风险管理；策略研究
一、引言
税收在稳定国民经济方面起着关键作用。但由于中国在税收法治方面起步较晚，如税收偷税漏税等现象仍然屡禁不止，尤其是这几年来，一些重大偷税漏税案件通过媒体曝光，引起全社会对逃税现象更强烈关注。构建服务型政府的背景下，我国指出要利用计算机网络，构建信息化背景，集中收集这一新的税收征管模式。因此，对于企业来说，如何提升素质以避免税务风险已成为一个焦点问题，必须得以解决。随着税务机关信息化的不断推进和深入，新事物的快速发展，从财务报表中进行税收风险识别和内部税务风险管理，已成为企业规避税收风险的有效手段。
二、现状分析
目前，中国的企业控制财务风险是相对常见的，但是我国企业基于税收风险管理的财务报表分析相对较少，大多数企业还没有建立起基于特殊的税务风险管理制度，没有意识到使用财务报表分析已经渗透到企业风险管理过程中。目前，我国大多数企业没有建立基于财务报表分析的税收风险管理系统，还没有真正意识到税务风险的严重性，或者虽然有基于财务报表分析税收风险管理系统的建立，但管理不严格，操作不规范，这使得税务风险管理制度形同虚设。因此，企业的纳税风险控制和管理在企业管理的生产和管理中变得越来越重要。这就要求我们研究税收风险的机制，以及如何控制和管理税收风险。
三、财务报表分析与税收风险管理的关系
（一）财务报表分析是税收风险管理中必不可少的一项工作
一个完整的税务风险评估体系包括确定对象、资料分析、访谈验证、评估处理和管理的建议等其他的基本过程，包括资料分析、访谈验证工作需要财务报表分析的某些方法的使用。同时，企业财务会计报告是税务风险评估指标的主要数据源，如国家税务总局管理措施表明，在主营业务收入变动率，主营业务成本变化率等可以直接从财务报表数据中计算此财务比率；净资产收益率、总资产周转税等财务比率指标，作为风险评估指标来说也很常见。因此，财务报表分析是税收风险管理的出发点。
（二）财务报表分析方法可以有效服务于税收风险管理
在全面把握企业财务信息的基础上，企业通过一系列精确的财务报表分析方法，可以准确的分析出自身的生产经营能力，结合税收数据，可以初步判断纳税申报是否合理。由此，财务报表分析也是税务风险管理的结果。但除此之外，税收风险管理是一个综合性、系统性的工作，一套完整的程序规定，以及完善的对财务报表的分析可以帮助企业及时地发觉企业存在的漏洞，但同时企业还需要进行举证、访谈和实地核查以准确验证问题，使最终的评价结论有说服力。
四、税收风险管理指标分析的运用
（一）收入类指标的涉税分析
收入类涉税评估分析指标主要是指主营业务收入变动率，采用的是纵向比较分析，用公式表示为：
主营业务收入变动率=（本期主营业务收入-基期主营业务收入）/基期主营业务收入*100%。
计算企业主营业务收入变动率并和相应的参考值（如预警值）相比，可以对企业的主营业务收入的正常程度做出预判，以便明确需要进一步修改的难处。一般状态下，企业的主营业务收入应该是增长的，所以预警值的指标一般是正的。若主营业务收入变动率呈正向变动，并且与浮动范围预设的警告值差别不大，就可以预估企业的主营业务收入增长是符合情况的，如果主营业务收入变动率是呈负向变动的，则可以估计企业的收入相关存在问题，或影响企业的纳税风险。
（二）成本类指标的涉税分析
成本类涉税分析指标分为单位产成品原材料利用率和主营业务成本变动率两个指标，单位产成品原材料利用率进行横向比较，而主营业务成本变动率则侧重纵向比较，用公式表示分别为：
单位产成品原材料利用率=本期投入原材料/本期产成品成本*100%。
主营业务成本变动率=（本期主营业务成本-基期主营业务成本）/基期主营业务成本*100%，其中：主营业务成本率=主营业务成本/主营业务收入*100%。
企业通过原材料利用率和主营业务成本变动率的计算，并与相应的预警值比较分析，可以对企业成本是否正常做出初步判断。一般来说，单位产成品原材料利用率是相对固定不变的，如果单位成品原材料利用率超过预警值，可以初步判断企业原材料成本不科学，原材料使用数量或进行了人为的调整等等。如果主营业务成本变动率超过预警值，可以估计销售收入或销售成本的列示存在问题，或影响企业的税收风险。
（三）利润类指标的涉税分析
利润涉税评估中常用的利润率评估分析指标为主营业务利润变动率和其他业务利润变动率两个指标，用公式表示分别为：
主营业务利润变动率=（本期主营业务利润-基期主营业务利润）/基期主营业务利润*100%。
其他业务利润变动率=（本期其他业务利润-基期其他业务利润）/基期其他业务利润*100%。
若呈现出来的主营业务利润变动率和其他业务利润率的变化超过预警值而改变时，企业可以初步估计可能是收入或结转成本存在问题，影响税收风险。
五、结语
纳税评估作为一个国际税收征管模式，经过多年的理论结合实践的发展历程，在中国也是逐渐地取得了一些结果。它把服务纳入在管理当中，使得纳税企业减少涉税的风险，同时增强了纳税企业的纳税自觉意识。但需要强调的是，税收评估系统在中国的起步较欧美国家来说略晚，不足之处依然十分明显，尤其是现有的税收评估指标体系并不完美，实操性需要改进。由此，税收评估实践应充分利用财务报表分析方法，两者结合，完善税收评价指标及其分析方法，通过对财务报表信息和税务相关信息之间的相关性指数异常变化的分析讨论，以便企业发现他们的存在与税收相关的风险，以促进税收评估的实际效果。
参考文献：