关键词:基金经理基金特征激励机制投资行为绩效
作为资本市场上最具活力和创新能力的金融工具之一,证券投资基金从其诞生至今已有百余年的历史。尤其是近二十年来,其发展迅速,对世界金融体系乃至整个人类经济正产生着日益深远的影响。在我国,证券投资基金从其产生至今尽管只经历了八年的时间,但无论是从资产规模和基金管理公司的数量上都呈现出超常规发展的态势。
而就目前来看,大部分基金公司实行投资决策委员会领导下的基金经理负责制,基金经理作为基金运作的核心人物,在很大程度上决定着基金业绩。此外,我国基金经理的更换频率远远超过国外成熟市场(平均任期只有18个月)。尤其是在当前我国股权分置改革的背景下,基金经理对资产的配置方式和投资策略会对上市公司乃至整个资本市场产生直接影响,并吸引了投资者的密切关注。由此产生的问题是:哪些因素会影响基金经理投资行为,如何影响?基金经理投资行为是如何影响基金绩效的?如何规范基金经理投资行为?我国资本市场的特殊性、基金行业在我国的新兴发展和基金经理职业特性的共同作用,导致了研究、评价、规范基金经理投资行为和提高基金绩效成为当前国内基金领域关注的理论前沿和重点。
对基金经理投资行为影响因素的研究
(一)激励因素对基金经理投资行为的影响
1.显性激励因素—基金管理费。ouyang-hui(2003)认为就投资基金制度而言,显性激励包括合约中明确的对人的报酬,即基金管理费和业绩补偿费;而隐性激励产生于市场合约,由当事人自己做出理性选择和控制,从而产生有效的激励。
一部分学者认为基金绩效与管理费正相关:cohen和starks(1988)的模型研究发现,按照基金净资产的一定比例提取再加业绩报酬的基金管理费激励方式会使基金经理付出比投资者所期望的更大的努力水平,但他们会选择一个比投资者所期望的更大的风险水平。golec(1996)采用三阶段最小二乘法对样本基金在1988~1990年月收益数据的回归分析发现,收取高额管理费的基金经理有更高超的投资技巧,在一定程度上补偿了高额管理费,会给投资者带来更高的收益。coval和moskowitz(2001)发现基金管理费中的业绩报酬与经风险调整后的收益正相关,与投资组合的非系统风险和系统风险也呈正相关关系。elton、gruber和blake(2003)分析了业绩报酬对基金经理投资组合选择的影响,他们发现有业绩报酬的基金的经理表现出更出色的择股能力。
也有学者认为管理费与绩效负相关。比如,prather,bertin和henker(2004)在研究中发现基金经理们没有把收取的管理费全部用在对基金的管理上,忽视了对市场的研究。因此,他们认为投资者支付了“过多”的管理费。
王明好、、蔡晓钰(2004)指出,在我国,随着基金管理费率不对称程度的增加,基金经理所选择的投资组合偏离基准组合的程度将增加。特别地,当因基金的收益小于市场组合的收益而对基金经理的处罚为零时(基金管理费率不对称程度最大),基金组合将完全偏离市场组合。曾德明、刘颖、龚红(2005)对封闭式基金的研究发现,基金管理费与投资组合的收益不相关,而与投资组合的系统风险及总风险正相关。
2.隐性激励因素—职业声誉。较早从理论上研究经理人的职业声誉或职业前途影响其行为方式的文献是fama(1980),lazear和rosen(1981),他们主要关注经理人的职业竞争如何解决问题。holmstrom和milgrom(1991)的研究认为,尽管竞争性的劳动力市场不能直接观察到经理人的努力程度,市场中也存在不能反映经理人能力的噪音,但是经理人市场仍然会逐渐了解经理人的能力,所以经理人对职业前途的考虑可部分克服问题。但还是存在很多扭曲行为,例如经理人在年轻的时候付出过多的努力,而到年老的时候又显得过度懈怠。肖条军、盛昭瀚(2003)研究发现,当进行多阶段博弈时,声誉起很大作用,上一阶段的声誉往往影响下一阶段及以后阶段的效用,现阶段良好声誉往往意味着未来阶段有较高的效用。
scharfstein和stein(1990)指出,基金经理对职业前途的忧虑导致了基金经理的“羊群行为”。chevalier和ellison(1999)利用晨星公司(morningstarlncorporate)的数据库分析了美国453位成长型基金或成长—收入型基金的经理职业更迭规律。他们将基金经理的职业前途分为两类:一类续任原职或升职,一类是降职或者离职。chevalier和ellison着重考察了基金经理的离职行为,发现与年长的基金经理相比,年轻的基金经理的离职与基金业绩的关系更加密切,使得年轻的基金经理更加有动力去降低非系统风险,而且更加可能产生“羊群行为”。李建国(2003)认为,基金经理为了获得长期利益,将会注重并追求声誉等隐性激励因素,为了塑造良好的职业声誉而努力工作。罗真和张宗成(2004)的研究发现,基金经理面临消极职业结果(降职或离职)的可能性与基金当期业绩呈显著的负相关关系;当业绩较差时,基金经理有消极职业结果的可能性在大规模基金中更小,而在大基金家族中更大;年轻的基金经理采用非常规的投资策略失败后将受到更严厉的惩罚,因此他们在投资组合行业选择上更容易产生“羊群效应”。
(二)基金特征、基金经理特征对基金经理投资行为的影响
对于基金特征(包括原始特征和衍生特征)是否会对经理投资行为产生影响,国内外学者通过各种方法进行实证分析并没有形成一致的结论。carhart认为基金投资组合的总风险、资产市值、年净收益以及基金的投资风格对基金经理的投资策略没有影响,但是会影响基金短期绩效。但是绝大多数学者在他们的研究中都发现基金特征中的某个或某些变量会影响基金经理投资行为。
比如,chevalier和ellison(1997)抽取了1988年到1994年期间美国492个基金经理(限成长和收入型基金)的样本数据,实证分析表明:拥有mba学位或者学生期间sat(scholasticassessmenttest)成绩优秀的基金经理,倾向于采取积极的投资策略,其管理的基金业绩显著优于没有mba学位和sat成绩平常的基金经理管理的基金业绩。随后,zheng(1997)将基金按照收益排名,分为“赢家”基金和“输家”基金,并且发现投资者对“赢家”基金的投资期(2~4年)一般长于基金经理惯性策略的持续期(1年)。因此,这些“赢家”基金会一直有好的绩效表现。然而,持续的现金流入可能会给“赢家”基金的净收益带来负面影响。因为过多的现金流入会使“赢家”经理有更多的选择余地,从而有可能放弃那些绩效一直有良好惯性表现的股票。
就基金经理风险偏好程度而言,风险规避型的基金经理更加倾向于采取反转策略。施东晖(2001)研究发现,股票市场的高换手率和频繁的波动导致了基金经理短期投资理念。基金的理性投资理念遭到“适者生存”法则的严重挑战,越来越多的基金经理放弃原来奉行的成长型或价值型投资理念。
综上所述,已有的文献只是从某个或某些角度对基金特征与基金经理投资行为的关系进行阐述,而对基金衍生特征的关注不够;此外,国内学者对于基金经理的研究仍然停留在“羊群行为”这一表面行为特征的分析上,忽略了对其投资策略选择深层原因的探讨。
基金经理投资行为与基金绩效的关系
sirri和tufano(1998)的研究发现,基金中的赢家大都采取惯性策略。赢家将很大一部分(总资产的20%~30%)资金用于对已持有股票进行增仓。而输家因为不愿意抛售手中低收益股票也表现出惯性投资行为。对此,sirri和tufano认为基金中的“输家”采取惯性策略是错误的,这样只会让输家继续成为输家。grinblatt和han(2002)的研究也认为基金的惯性策略与他们不愿意抛售低收益股票有关,并且基金经理在这里起到了决定作用。wermers(2001)的研究表明基金中的“赢家”在增仓时表现出明显的惯,但在减仓时就没有明显的惯。而且,wermers还发现所有的基金(包括赢家和输家)在选择新股票时都采用惯性策略。
国内的相关研究大多集中于对股市惯性策略和反转策略的研究:王永宏、赵学军(2001)对1993年以前上市的a股进行惯性和反转策略研究,他们发现在中国股市存在过度反应现象,而不存在反应不足的现象。刘俊(2002)认为优秀的基金经理不仅应具有良好的信息收集与分析处理能力,还应当了解投资者的心理偏差和决策失误对市场产生的影响,并采取相应的投资策略。
例如,市场中的投资主体可能会对市场中的信息反应迟缓,在利好消息造成某种证券价格上涨后,这种上涨的趋势就有可能持续一定的时间。买入价格开始上涨的证券和卖出价格开始下跌的证券的惯性策略就成为投资基金可以选择的投资策略。吴世农和吴育辉(2003)以基金重仓股的累积超额收益构造赢家组合和输家组合,发现赢家组合发生了收益反转现象,而输家组合发生了收益惯性现象。并且,他们认为导致未来12个月“赢家变输”和“输家更输”的原因是由于基金的“短期套利行为”和“止损行为”。李豫湘、程剑、彭聪(2006)通过对我国开放式基金的研究发现,我国基金业还处于发展初期,不成熟,基金经理个人特性中的某些因素对基金业绩有重要影响。
结论
本文从基金经理投资行为的影响因素—基金经理激励机制(显性激励和隐性激励)、基金特征(原始特征和衍生特征)入手,分析了这些因素对基金经理投资行为及基金绩效产生的影响,在此基础上进一步分析基金经理投资行为与基金绩效之间的关系。研究表明,国外关于基金经理投资行为及其与绩效关系的研究已经在成熟理论基础上进行了相应的实证检验;国内学者大多集中于对基金经理激励问题和基金绩效评价方法进行研究,而对基金经理投资行为的探讨则着重于其结果—股票市场的“惯”和“反转行为”,忽视其本质—到底采取了什么投资策略以及原因分析。在考虑到国外研究理论基础与我国具体实际的差异后,需要借助若干影响因素研究基金经理投资行为及其与绩效的关系,并深入探讨目前基金经理策略选择的深层原因。
参考文献:
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在司法审判实践中，等同原则是专利侵权认定中一项非常重要的原则，在我国发明和实用新型专利侵权纠纷的处理中，不论是由人民法院所审理的专利侵权诉讼案，还是由各地专利管理机关所处理的专利侵权纠纷调处案，其中涉及等同性范畴侵权的案件占有相当的比重。
运用等同原则判定专利侵权一般主要有以下几种情形。
(1)同特征的替换：即在专利的权利要求中记载有某个技术特征，在被控侵权的产品或者方法中也存在一个对应的技术特征。
(2)产品部件的简单移位或者方法步骤顺序的简单变换。
(3)分解或者合并技术特征。分解一般是指被控侵权的产品或者方法的两个技术特征代替权利要求中记载的某一项技术特征；合并一般是指被控侵权的产品或者方法的一个技术特征代替权利要求中记载的某两项技术特征。
案情简介
某法院某一专利侵权案件中的一审原告拥有实用新型专利“改进的旋转式补偿器”(下称专利1)，其专利号为02258709.8，被告拥有实用新型专利“免维护旋转补偿器”(下称专利2)，其专利号为20052D074933.1。
其中，专利1的授权公告的独立权利要求1的内容如下：“1改进的旋转式补偿器，包括内管，异型管接头，内管外置有以压紧螺栓连接的密封座和压盖法兰，与异型管接头相结合处的内管上置有一凸台，凸台与密封座之间形成的凹槽内设有滚珠，其特征在于压盖法兰内设有开口对着内管的凹槽，所述的凹槽内放有滚珠。”
专利2的授权公告的独立权利要求1的内容如下：“1一种免维护旋转补偿器，主要由内管，外管和密封填料构成，外管伸出段为变径管，内、外管之间靠近变径管处有钢球，密封填料的端面有压料法兰，其特征是压料法兰的外侧设有压簧法兰，压簧法兰与压料法兰之间沿内管外壁周向均布6～12只压缩弹簧，压簧法兰与内管之间设有位于法兰环形槽内的钢球。”
案例解析
法院将专利1的权利要求1与专利2的权利要求1进行比对，认为二者的区别主要在于以下两点。
(1)专利2在压料法兰(相当于专利1中的压盖法兰)的外侧增设了压簧法兰以及压缩弹簧，即采用压料法兰与压簧法兰形成的法兰组进行压料。
(2)专利2的钢球设置在压簧法兰与内管之间：专利1的滚珠(相当于专利2中的钢球)设置在压盖法兰与内管之间。
剖析上述两个区别可知，判断是否侵权的争议点在于：区别(1)中的专利2将专利1的压盖法兰分解为压料法兰+弹簧+压簧法兰后是否与压盖法兰等同(前述运用等同原则判定侵权的第三种情形)：区别(2)是否只是简单地将钢球的位置从压盖法兰内移位到压簧法兰内(前述运用等同原则判定侵权的第二种情形)。
最高人民法院《关于审理专利纠纷案件适用法律问题的若干规定》第十七条第二款规定：“等同特征是指与所记载的技术特征以基本相同的手段，实现基本相同的功能，达到基本相同的效果，并且本领域的普通技术人员无需经过创造性劳动就能够联想到的特征”。
将区别(1)和区别(2)分立开来单独审视。
对于区别(1)，专利1和专利2均是采用机械物理手段来解决特定的技术问题，均有法兰，螺栓、滚珠等部件，虽然专利2采用了加设压缩弹簧的法兰组的技术手段，但是，在机械产品中采用单个法兰或法兰组来对填料实施密封都是所属领域常用的技术手段。
对于区别(2)，“如果本领域的普通技术人员认为两者的结构关系或者工艺没有本质区别，而且产生与专利技术基本相同的效果，则应当认定等同侵权。”(参见《知识产权司法解释实例释解》，人民法院出版社2006年版，第52页)专利1以在与密封座以压紧螺栓相连接的压盖法兰内设有开口对着内管的凹槽及凹槽内放有滚珠的技术方案来实现对热力输送管道的密封及消解热力输送过程中的应力作用的功能和效果；专利2虽然未在与密封座以压紧螺栓紧密相连接的压料法兰内设有开口对着内管的凹槽及凹槽内放有滚珠，而是在压紧螺栓另一头压簧法兰内设有开口对着内管的凹槽及凹槽内放有滚珠，但其同样达到了对热力输送管道的密封及消解热力输送过程中的应力作用的功能和效果，即其只是将产品部件的简单移位。因此，从这个角度而言，专利1和专利2保护范围等同。
但是，虽然专利等同是指与权利要求中某一具体特征的等同，而不是整体等同，但“不是整体等同决不意味着在适用等同原则时不考虑整体方案。从整体方案上考虑效果必须结合专利的发明目的，这一点是非常重要的，可能直接影响到判定的结果。”(参见王双厚《专利侵权判定原则》，载于http：//省略/news/2004_4/10/1025082600.htm(法律教育网))当然，这一基本相同的效果也应当是本领域普通技术人员无需经过创造性劳动所能够联想到的。
就上述案例而言，专利2的说明书背景技术部分记载的现有技术恰好是专利1，即专利2是对专利1所作出的改进，其认为专利1的不足之处在于：①使用一定时间后，密封填料会产生磨损泄漏，需要拆卸维护：②内外管间的两处钢球支承间隔距离较小，难以保证内外管轴线的同轴度；③内管后端面与锥形管之间仍有较大间隙，仍然产生涡流，影响运行效率。而专利2加设压簧法兰形成法兰组的目的是“当使用一定时间，填料有损耗，压科法兰在压簧作用下，自动压紧，始终保持密封性能，无须停机拆卸，补充填料”(参见200520074933号专利说明书第2页)，并由于将钢球设置于加设的压簧法兰内而使得两个钢球之间的位置设置起到“加大了内外管支承间的距离，即使支承处出现间隙，也能减小内外管轴线的倾斜，保持同轴度”的效果，即专利2以上述区别(1)和区别(2)作为对现有技术的改进。
综上所述，虽然单独看待区别(1)和区别(2)时，认为专利2的保护范围落入了专利1的保护范围之内，形成了对专利1的侵权，但是区别(1)和区别(2)毕竟是彼此关联的技术特征，将二者作为一个整体与专利1进行结合，即可以解决专利2所记载的技术问题，因此，即便是认为专利1和专利2的结构基本相同，我们也无法认为专利1和专利2的技术效果基本相同，即专利2的保护范围并不等同于专利1的保护范围。
关键词：电子商务；税法设计；基本原则
中图分类号：DF432文献标志码：A文章编号：1673-291X(2009)08-0137－03
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。
（一）不宜开征新税
在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟・科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。
（二）明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当・斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：
第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。
第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：
（一）财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”
（二）保护国家税收利益原则
就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。
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[5]刘剑文.财税法学[M].北京：高等教育出版社，2004.
[关键词]政府性基金；财力部门化；预算管理
政府性基金是指各级人民政府及其所属部门根据法律、行政法规和中共中央、国务院文件规定，为支持特定公共基础设施建设和公共事业发展，向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金。政府性基金是财政收入的重要组成部分，是财政管理的重要内容。但是，长期以来，政府性基金的管理并未得到应有的重视，相关改革措施难以有效落实，仍然存在诸多不规范之处。
总体而言，目前学术界对政府性基金的研究不多，已有研究成果主要集中在加强政府性基金的管理方面。如贾康（2006）认为需要对包括政府性基金在内的非税收入进行正本清源、分流归位，即区别不同项目的性质，分别采取取消、改为税收、保留但加强规范管理等三种措施。朱伯铭（2012）认为政府性基金分别分流归位需要从三个方面着手，保留公有财产收入类、交通领域的使用费和公益金这三类政府性基金，归并中央特别国债经营基金和贸促会收费，取消地方教育附加、文化建设事业费、国家电影事业发展专项资金、残疾人就业保障金和船舶港务费等五种政府性基金。一些实务部门的研究者则对本地政府性基金的管理提出了一些改进意见，如杜玉川、余慧玲（2008）根据对宁夏吴忠市政府性基金管理情况的调查，指出政府性基金的预算管理存在收入不稳定、划缴随意性大、收支未实质性脱钩等问题。王谛（20lO）结合广西政府性基金预算管理的实际情况，指出政府性基金预算管理存在思想不统一、制度不健全、编制不科学、监督不到位、执行效果不理想等问题。以上研究成果有助于增加我们对于政府性基金的认识。但却很少揭示出政府性基金管理不规范的深层次原因。从某种程度上讲，这也为政府性基金管理为何迟迟难以规范，改革措施难以深化而反复反弹提供了一种解释。
一、我国政府性基金的基本情况
（一）我国政府性基金的规模
按照财政部公布的最新全国政府性基金项目目录，2011年我国共存在农网还贷资金、国家重大水利工程建设基金等共计29项政府性基金。2011年全国政府性基金收入41359.63亿元，其中，中央政府性基金收入3125.93亿元，地方政府性基金本级收入38233.70亿元。在这3.8万多亿元中，地方政府的国有土地使用权出让收入高达33166.24亿元。也就是说，扣除国有土地使用权出让收入后，中央与地方两级的政府性基金收入总额为8193.39亿元，其中，中央3125.93亿元，地方5067.46亿元。
（二）我国政府性基金管理中存在的主要问题
1.多数基金无明确的征收期限。在现有的29项政府性基金中，仅有5项规定了明确的征收期限，其它多为“在法律未作调整的情况下继续保留”，有些甚至未作任何说明。有些本应到期的政府性基金，常常以下发文件的方式延长征收期限，或者改头换面后继续征收。例如本应于2010年12月31日到期的民航机场管理建设费（已与民航基础设施建设基金合并为民航发展基金）、旅游发展基金和水利建设基金，通过财综[2010]123号和财综[2011]2号两个文件，分别延长至2015年12月31日和2022年12月31日。
2.部分基金收取的时限过长。在现有的政府性基金中，大多征收时间已超过十年，其中城市公用事业附加最为久远，可以追溯至1964年的《财政部关于征收城市公用事业附加的几项规定》，征收期限已接近50年，有违政府性基金临时性筹集资金的初衷。
3.收入来源畸重畸轻。2011年地方政府的国有土地使用权出让收入高达33166.24亿元，占全国政府性基金收入的80.19%，而有的政府性基金收取的金额却极小，如2011年国家电影事业发展专项资金仅收入6.1亿元，贸促会收费收入仅为0.27亿元，以体育和司法部门收费收入为主的“其他政府性基金”仅收入0.05亿元。
4.政府性基金的财力部门化特色比较明显，但在具体的使用上又略嫌宽泛。由于政府性基金具有专款专用的特点，在我国现行体制下，政府性基金的征收和使用部门往往具有较大的自由裁量权，而财政部门的财政控制略显不足，财力部门化色彩浓厚。另外，各地公布的政府性基金预算管理办法都规定，基金收入既可用于项目支出，也可用于包括人员经费和公用经费在内的经常性支出，这在一定程度上削减了政府性基金的“建设”功能。
二、我国政府性基金管理不规范的原因
理论上讲，政府性基金通常是在国家或地方政府需要进行某项专门的工程建设或事业建设时，因当期财力不能支持而向特定对象、特定区域收取的、具有特定用途的资金。其中至少应包含两层意思，其一，应当专款专用；其二，应当有明确的、与基金支持事项相对称的筹资上限或筹资年限。另外，作为财政收入的一个组成部分，政府性基金同样要适用于财政管理的一般规则，如收支两条线、部门预算、政府采购预算、国库集中支付等，如果出现结余，也要按财政管理的基本原则进行处理。但是，由于以下两方面的原因，以上财政管理的一般规则并不能很好地贯彻在政府性基金从收取到使用的各个环节之中。
（一）“财力部门化”是政府性基金管理不规范的根本原因
在我国碎片化的政府管理与财力格局下，政府性基金财力部门化的特色比较浓重。由于政府性基金通常对应于特定事业或建设项目，而这些事业或建设项目必定属于某一特定职能部门的业务范围，因而即使纳入了收支两条线，实行了部门预算管理，政府性基金收入仍然实质性地为相关部门所控制，这就是通常所谓的“财力部门化”。从相当大的程度上讲，政府性基金部门化是造成基金从开征、执行、管理、使用再到中止整个过程中一系列问题的渊薮。举例而言，政府性基金项目历来增易减难，如2002年财政部就曾发文取消了上百项各类名目的政府性基金，但此后政府性基金个数仍然处于膨胀、收缩、再膨胀、再收缩、再膨胀的反复之中。近年来，一些政府性基金已出现两极分化的情况，但调整、取消仍然十分困难。一些基金已出现巨额结余，但仍然取消不了，一些基金征收金额微乎其微，仍能继续征收，甚至有些已经到期的基金，在改头换面后又纳入到别的基金名下继续征收……这些都与基金背后的部门利益有密切的关系。
（二）外部监督缺乏是政府性基金管理不规范的外在因素
财政资金的规范运行和有效管理离不开有效的监督。目前，对于政府性基金的监督主要来自财政部门，外部监督不足。由于政府性基金具有浓厚的部门色彩，财政部门的监督和控制往往力所不及，难以触动关键。尽管审计部门不断加强对政府性基金的追踪问效，但力度和范围都明显不足；由于政府性基金预算编制不够成熟，各级人大也尚未对政府性基金形成实质性监督；已在各地、各级实行的预算公开由于刚刚起步，公开范围和细化程度不够，有关政府性基金的信息更是十分粗浅，难以对政府性基金的征收和使用情况形成有力的监督。可以这样讲，在现行的财政管理与监督体系下，政府性基金还是一个各方面远远未投入注意力的“黑洞”。
三、进一步规范我国政府性基金管理的对策建议
（一）以“正税清费”的思路对现有政府性基金进行及时清理
综合观察现有政府性基金目录，大约分成两大类，一类附着于“税”收取，如教育费附加，由于其征收的长期性和使用上的公共性，已基本接近于“税”本身了；二是各类“费”，这比较复杂，其中又分为三种情况，一是依附于价格（其中又主要是电价）加收，即价外收费，二是因使用了特定设施而收取（如机场建设费），这属于使用者付费，三是部门因提供了特定服务而收取的费用，这属于一般意义上的收费。我们认为，此前清理非税收入的“正税清费”思路对于清理整顿政府性基金仍然是适用的。凡是那些事实上已具有税收性质的基金，可通过一定程序归并，纳入税收的整体管理之中；对于价外加收的“费”和具有使用者付费性质的“费”，应归并到价格之中，通过价格来体现，属于一般性收费的，则应经过严格的审批程序。
（二）明确政府性基金的征收金额或征收时限
相较于支持政府日常性支出的税收，政府性基金更易于实施，更符合公共财政要求的、以支定收的征收原则。因此，应在适当的时机对现有政府性基金进行清理，凡是那些达到了预定征收金额、达到了征收年限、甚至连续多年结余的基金，都应当及时停止，以免成为企业的长期负担，对那些征收金额极小的基金，更是要及时取消，避免收费养人的现象。尤其是在当前结构性减税的政策背景下，更有必要对政府性基金进行彻底清理、规范，切实减轻企业的非税负担。
（三）纳入财政综合预算，结余部分按规定转入一般公共预算
一方面，要按照拟议中的预算法（修改稿）的要求，将政府性基金作为财政预算的一个组成部分，纳入规范的预算管理，实行专款专用；另一方面，对基金使用中出现的结余，除非有明确的使用方向和用途，应及时转人一般公共预算，纳入财政的大盘子。从而打破部门利益格局，增强财政部门的统筹能力，避免基金大量结余而一般预算资金紧张的局面，形成四大预算的有效衔接和良性互动。
（四）推进政府性基金预算管理的科学化、精细化，强化基金预算的约束力
一方面要改进经济预测和预算编制的技术水平，引入科学的预测模型，细化预算编制，尽可能精准地测算基金预算的收入和支出；另一方面，要严格执行政府性基金预算，保证预算执行应有的严肃性，增强政府性基金预算的约束力。
（五）强化监督管理和绩效评价
一方面，要强化各级人大、财政部门、审计部门的监督职责，针对政府性基金开展专项审计，确保政府性基金征收和使用的合规性，并及时纠正存在的问题。另一方面，要彻底扭转“重投入、轻产出，重分配、轻管理”的陈旧观念，加强对政府性基金使用结果的绩效评价，并建立以绩效评价结果为导向的基金使用配置机制，不断提高基金的使用效率。
世界各国按不同政体，大致可分为联邦制国家和单一制国家两类。由于各国具体情况千差万别，经济发展水平、文化历史传统以及政治经济体制各异，其财权集中与分散的程度亦不尽相同，地方政府治税理财的方式也是各具特色。我国市场经济建立，分税制模式都取自于美国、日本一些国家的成功做法，下面就美、日、中地方税制作一比较分析。
一、美国地方税制及其特点
1、美国的地方税制
美国是一个联邦制国家，美国宪法把美国政府分为联邦、州、地方三个级别。与三级政府相适应，税收也实行三级管理。各级政府都有明确的事权和独立的征税权。其基本特点是：
第一、税种上划分联邦税、州税和地方税，自成体系，各级政府都有“当家”税种，主要税种同源分享。联邦税收体系以个人所得税、公司所得税和社会保险税三大直接税为主体，辅之以消费税、遗产和赠与税、关税；州政府的税收体系是以销售税、总收入税为主，辅之以个人所得税、公司所得税、消费税、遗产税以及其他税种；地方政府的税收体系以财产税为主体，辅之以销售税、个人所得税和其他税种，以及规费。州政府主要收入来源是销售流转额征收，占州政府的58.3%.这种税直接对工商企业的商品或劳务的生产和销售流转额征收，其优点是州政府可用较低的名义税率和保证费用得到大量收入，征管效应强，为州政府提供了稳定的税源。由于固定资产代表一种相当长远的资本投资形式，因而能成为地方政府一个丰富的税源，所以财产税在地方政府收入中的比重达75.98%.上述三级税收体系表明，美国各级政府之间划分税种并不是绝对的，一些主要税种由中央和地方共享税源，采用税率分享的办法划分收入，这是美国分税制的一个显著特点。由三级政府同时开征的税种有个人所得税、公司所得税、薪工税、销售税、消费税等；由联邦和州政府共同开征的税种有遗产和赠与税；由州政府和地方政府共同开征的税种有财产税。自本世纪70年代以来，地方税收入（州和地方政府税收）占税收总额的比例大致保持在40%左右。
第二，税收高度分散，地方政府独立行使归属于本级政府的税收立法权和税收管理权。主要体现在：①联邦、州和地方三级议会都可以在联邦宪法规定的范围内确定自己的税收制度。联邦税收由联邦自己立法和执行；州税收由州政府立法；地方税收由地方政府立法。这就使得美国形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。②各州和地方的税收政策差异甚大。例如，在50个州中有7个州根本不课征个人所得税，即使在同一个州内，税权也不统一。在纽约州，纽约市课征个人所得税，而州内的其他小镇则不课征；销售税是州政府税收的主要来源，平均占州政府收入的30%以上，但具体到各州却又不同，有的高达40%以上，有的只占8%左右；房地产税全国各地不仅税率高低悬殊，且估价方法也不一样。③联邦、州和地方政府各有一套税务征管机构，征管方式也各具特色。联邦财政部设国内收入局，其机构分布全美各地征收联邦税收；各个州、各个城镇、市区等地方政府也设自己的征管机构，征收各自的税收。这样，一个纳税人经常同时向几个税务机构交税。各州的征管方式也不同，有些州委托联邦国内税务局个人所得税，有些州由州税务局代地方征个人所得税和公司所得税，还有的是州和地方分征。
第三、多样化的共享税源协调方式和自上而下的补助制度。为协调好三级政府同复杂的税源共享关系，美国主要通过税款、税种补征、税收扣除、税收抵免、税收免征等方法来加以调整；为弥补州和地方政府用本级税收收入冲抵本级支出的不足，美国实行自上而下的补助金制，即联邦对州和地方发放的联邦补助金，以及州对地方政府发放的州补助金。
二、日本的地方税制及其特点
日本是一个单一制国家，实行中央集权制，地方行政区分为都道府县和市町村两级，日本税收也分中央、都道府县和市町村三级管理，但地方的税收管理权限较小，其特点是：
第一、税种划分为国税、都道府县税种和市町村税，每一级政府都以两种税为主体税种。日本地方税分为都道府县税和市町村税两部分。中央与地方税划分由国会负责，地方税的划分原则是以事权划分为基础，以受益原则为依据，各项税种之间上下兼顾。按现行税制结构，日本共有59种税，其中属于都道府县税的有15种，属于市町村税的有17种。各级政府的税收体系均采取双主体结构。国税以个人所得税和法人所得税为主体，都道府县税以居民税和事业税为主体；市町村税以居民税和固定资产税为主体。究其原因，是这几种税受外在因素影响较小，收入稳定，能基本保证各级政府的主要支出需要，中央与地方税收分配格局基本呈三分之二与三分之一的比例。
第二、税法由国会制订，内阁为实施税法而制定政令，都道府县和市町村等各级地方政府根据政令制订条例。日本在税收管理体制上，偏重于中央集权，税收立法权都归国会，各税法都要经过国会批准，地方有独立管理地方税种的权力，但要受国家制定的《地方税法》的限制，地方政府征收的税种原则上只限于《地方税法》中所列的法定税种。不过地方政府出现收不抵支的情况时，可以在法定税种以外开设普通税，但该税的开征和调整必须经过地方议会讨论通过，并经中央政府批准。地方税的大部分税所实行的正常税率（标准税率）都由地方税法规定，但是对一些特定的税种，如都道府县税中的事业税、汽车税，市町村税中的居民税和固定资产税等税种，都规定了税率的上限。还有一些地方税有全国统一的法定税率，地方不得自行改变，比如车辆购置税、煤气税、事业所得税等就属这种情况。此外，地方税中还有一些税种，法律上没有规定其税率，由地方自行决定，如法定以外普通税等。
在税收征管上，日本的税务机构分国税系统和地方税系统，三级政府都有自己的税务机构，各自征收本级政府的税收。
第三、独特的税收调整制度。在日本，税收虽然大部分由中央政府征收，但大部分收入都由地方政府使用。为此，日本有一套独特的税收再调整制度，以弥补地方税收收入的不足。该制度由国家下拨税、国家让与税和国库支出金三种形式构成。
三、我国地方税制及特点
九四年实行分税制以来，理顺了中央与地方的分配关系。我国一直实行中央集权管理体制，政权分为中央、省、市（县）三级管理，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央调控经济的需要。税收实行分级征管，中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税分享部分，由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。
第一、比较彻底的划分税种办法，主要税种归中央，零星税源归地方。建立中央与地方两大税务体系。中央财政的固定收入包括关税、增值税、消费税、中央企业所得税、地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税、铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中缴纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税）等。外贸企业出口退税，除1993年地方已经负担20%部分列入地方上交中央基数外，以后发生的出口退税全部由中央财政负担。
地方财政的固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税）、地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税）、地方企业上交利润、城镇土地使用税、个人所得税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险公司集中交纳的部分）、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、农业税、对农业特产收入征收的农业税、耕地占用税、契税、遗产税和赠予税、土地增值税、国有土地有偿出让收入等。
中央财政与地方财政共享收入包括增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享75%，地方分享25%，资源税按不同的资源品种划分，陆地资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。证券交易税中央与地方各分享50%.
第二、税收高度集中，地方机动权力较小。
我国税收立法权比较集中，长期以来我国实行计划经济，传统的体制在市场经济建立初期也难以完全扭转。中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央调整经济的需要。无论是中央返还共享的地方税部分，还是税收法律和主要政策包括开征权、征税范围等，均由中央政府统一规定。具体条例由财政部或国家税务总局制订。地方政府只能按国家的税收政策及法令执行。但地方也有一定机动权。比如车船税、房产税的开征、停征由省人民政府决定。部分地方税种的减免按一定权限报省级税务机关审批。
第三、组织机构。九四年实行分税制以来，设置了中央税务系统，即省市县设有国家税务局，实行垂直人员及垂直经费的管理，负责中央部分税收收入及共享税的收入；设有地方税务系统，实行人员垂直管理及经费的横向管理，负担地方税的收入。
三、几个国家税制的比较分析与启示。
由于各国的国情不同，各国的地方税制也各有千秋。从这些国家地方税制的比较研究中，可以归纳出以下几点：
1、从税制的总体结构看，上述几个国家都注意了地方税制在整个税制中的重要地位。国外地方税制主要从效率与受益的角度考虑，税收管理级次划分清楚、简明，注意把各级政府的责、权、利有机结合起来，即以税收自身特征与性质来划分各级政府的税源，每级政府都有自己的税收，以事权与财权相统一的原则确定税收收入分配的份额。各地的公共需求由地方政府提供，而地方政府的财力和地方税收紧密相联系。这样既体现了税收管理的科学性，又能充分调动政府治税理财的积极性和主动性。因此，地方税具有以下特征：①收入稳定。各级政府都有“当家税种”，地方税收收入不随景气变化而上下大幅度波动，具有相当固定收入来源。②增长灵活。地方税收可随着本地区人口、所得的增加或通货膨胀而相应增长。我国地方税尤重第三产业，经济发展要求第三产业结构比例上升，地方税增长前景广阔。③税负公平。税收中性要求：富者多缴税，穷者少缴或不缴，体现受益原则。我国个人所得税比重日益增大，是地方税潜力很大的税种，公平原则突出，关键在于如何管理执行。④稽征方便。地方税的建制考虑了地方政政府的税收行政能力及课征技术，体现了税法严肃性。
2、从地方税的划分标准和方法来看，充分考虑了不同税种的性质与功能。并兼顾了地方税收入规模的需求。一般以这样几条原则为依据：一是效率原则，以组织税收收入的效率之高低为依据，如财产税、土地税被划分地方税，因为地方政府对当地情况较为了解，便于征收管理，且征收成本较低；二是充裕原则，助以税基为特点。凡税基、税源只涉及地区范围的税种划归地方，税基不能流动或难以流动的税种也归地方；三是适应原则。即以社会经济稳定、协调发展为依据。划入地方税的一般都是对经济发展较小，与地方经济发展密切相关的税种。
在地方税的划分方法上，大体有三种形式。①彻底的税种划分，划清中央和地方税，互不干扰。如日本属此类型。②含共享税划分。将部分税种划分为中央与地方共享税种，如我国增值税，征收由中央税局负责，分配上中央与地方各占50%.③税率分享。就是对税源采取比例分配方式。美国采取的就是这一办法。
3、从地方税的税种结构上看，发达国家（如美国、日本）主要税收来源一般均以所得税和财产税为主要税种；发展中国家（如中国）地方税收来源主要为流转税及个人所得税为主。随着经济发展，第三产业及个人所得税收入将越来越成为地方税收来源。
4、从税收管理权限上看，绝大部分国家税收管理级次划分都保持和政权级次相一致，但集权与分权程度相异。各国一般都是通过宪法、财政法或地方财政法、地方税法等，明确规定地方政府的职责，在此基础上，按事权定财权，以税种划分为基础，确定各级政权的征税权。不论政体如何不同，征税权相对集中于中央是各国的共同特点，中央掌握重要税种的立法权、解释权、开征停征权等。但在集权与分权程度及方法上存在一定的差别，概括起来，可分为三种类型：第一种是以美国为代表的完全分权模式，即地方税的管理权限全部下放给地方政府，包括税收立法权和其他各项管理权限；第二种是以中国为代表的中央集权模式，国家全部税收，包括地方税的全部立法权、解释权均属于中央，地方政府只负责日收管理；第三种是以日本为代表的介于两者之间的中央与地方适度分权的模式。地方税法的制定权和解释权归中央，但地方有较大的机动权，如税目税率调整权、税种开征停征权，以及减税权等。
【关键词】原发性胆汁性肝硬化；临床特点；病理学；抗线粒体抗体
原发性胆汁性肝硬化既往曾被认为是一种罕见疾病，随着免疫学检查和肝穿刺病理组织学检查的普及，原发性胆汁性肝硬化的检出率不断攀升。我国是乙肝和肝硬化大国，如何在早期准确地判断出原发性胆汁性肝硬化，是原发性胆汁性肝硬化治疗的关键环节之一。本文回顾性分析本院2010年1月～2015年1月收治的30例确诊为原发性胆汁性肝硬化患者临床资料，总结其发病特征、常见症状及体征、免疫学特征以及病理学特点，旨在提高对该疾病的早期诊断和治疗能力，现报告如下。
1资料与方法
1.1一般资料所有患者均来自大连市第六人民医院确诊为原发性胆汁性肝硬化的住院患者，其中男3例，女27例；年龄40～56岁，平均年龄（48.0±5.5）岁。诊断标准：①AMA或AMA-M2阳性；②谷氨酰转肽酶（GGT）>正常值5倍上限或ALP>正常值2倍上限；③肝穿刺检查具备特征性病理学改变，符合以上诊断标准中任意2项即可诊断原发性胆汁性肝硬化。
1.2方法回顾性分析30例原发性胆汁性肝硬化患者临床资料，总结其发病特征、常见症状及体征、免疫学特征以及病理学特点。
1.3观察指标实验室检查：AMA及AMA-M2、ALT、AST、ALP、GGT以及血清胆红素水平。临床表现：症状、体征。病理学指标：所有患者均进行肝穿刺行病理组织学检查，主要关注是否存在胆管炎症、胆管周围炎症以及胆管损伤等病变。
1.4统计学方法采用SPSS18.0统计学软件对研究数据进行统计分析。计量资料以均数±标准差（x-±s）表示，采用t检验；计数资料以率（%）表示，采用χ2检验。P
2结果
2.1症状与体征患者初起临床症状出现率分别为乏力（76.7%）、黄疸（30.0%）和瘙痒（23.3%）。最常见的体征为脾肿大（66.7%），其他依次为肝肿大（43.3%）和腹水（20.0%）。
2.2实验室检查AMA及AMA-M2阳性率分别为90.0%和83.3%。按照AMA及AMA-M2是否阳性进行分组，阳性组（27例）患者中出现疲劳、瘙痒、口干、肝区疼痛、黄疸例数分别为19、18、6、5、6例。ALT、AST、ALP、总胆红素分别为（96.5±4.5）U/L、（69.0±4.3）U/L、（280.0±8.0）U/L、（19.0±2.0）μmol/L。阴性组（3例）患者中出现疲劳、瘙痒、口干、肝区疼痛、黄疸例数分别为2、2、1、1、1例。ALT、AST、ALP、总胆红素分别为（95.0±3.0）U/L、（65.0±2.5）U/L、（286.5±9.5）U/L、（21.8±3.5）μmol/L。两组患者的临床症状、体征及实验室指标比较，差异无统计学意义（P>0.05）。
2.3肝穿刺病理学特点30例患者分期如下：Ⅰ期6例，Ⅱ期10例，Ⅲ期8例，Ⅳ期6例。所有患者均有不同程度的胆管或者其周围炎症，胆管损伤或减少等胆管本身病变表现。其中3例患者为肉芽肿性胆管炎，其余27例患者均为非化脓性胆管炎。阳性组患者的病理分期Ⅰ期5例，Ⅱ期9例，Ⅲ期7例，Ⅳ期6例。肉芽肿性胆管2例，非化脓性胆管炎25例。阴性组患者的病理分期Ⅰ期1例，Ⅱ期1例，Ⅲ期1例。肉芽肿性胆管1例，非化脓性胆管炎2例。两组患者的病理分期及组织学特点比较，差异无统计学意义（P>0.05）。
3讨论
原发性胆汁性肝硬化是一种免疫机制介导的，表现为肝内小胆管及其周围进行性炎症反应，最终导致肝脏纤维化和肝硬化的一种疾病。该疾病通常好发于中年人，女性多于男性。原发性胆汁性肝硬化的临床表现较为复杂，并不具有特征性[1]。本研究中临床症状出现率依次为乏力、黄疸和瘙痒。最常见的体征为脾肿大，其他依次为肝肿大和腹水等，与顾而立等[2]通过一项涉及985例患者的大样本研究报道基本一致。因此，实验室检查尤其是AMA和AMA-M2检查显得尤为重要，本研究中AMA、AMA-M2阳性率分别为90.0%和83.3%，和胡朝军等[3]报道基本一致。
原发性胆汁性肝硬化按照其病理学表现可以分为4期：Ⅰ期主要表现为汇管区小叶间胆管炎；Ⅱ期为汇管区小叶间胆管消失，其周围部分小胆管增生并伴有炎症浸润；Ⅲ期肝组织纤维化变性；Ⅳ期存在再生结节的肝硬化[4]。PBC的病理学特征总结起来主要表现为非化脓性胆管炎或肉芽肿性胆管炎，当前的诊断标准已不把病理学指标作为必须的诊断指标，通常情况下患者有相应的临床症状、体征，实验室检查满足生化及免疫学检查标准（AMA或AMA-M2阳性）即可明确诊断。从本研究可见，部分患者AMA或AMA-M2为阴性，对于此类患者肝穿刺取得病理学资料显得尤为重要，不但可以早期诊断原发性胆汁性肝硬化，还可以与其他肝脏疾病进行鉴别诊断，有助于PBC早诊断、早治疗。
综上所述，随着对原发性胆汁性肝硬化发生机制及临床表现的进一步认识和免疫学检查普及应用，原发性胆汁性肝硬化早期诊断率将大幅提高。当中老年患者尤其是女性患者出现不明原因的乏力或顽固性皮肤瘙痒等症状时应警惕原发性胆汁性肝硬化可能，有必要完善相关检查，必要时进行肝穿刺行病理学检查明确诊断和分期，指导临床治疗。
参考文献
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