一、外汇收支情况表编制与审核总体说明
外汇收支情况表反映的是外商投资企业与境内企业、机构和个人进行的经济交易和外币结算情况，以权责发生制为编制基础。以资产负债表的形式揭示外汇资金流动，本质是外汇现金流量表，反映外汇货币资金的形成过程。它披露了外商投资企业从设立之初到联合年检年度为止所有外汇交易的余额数，并不仅仅是当前发生额，所有的交易均按照实际发生金额记录，不考虑交易标的真实价值以及折旧和摊销情况。计量单位为美元，非美元计价交易按照参检年度12月31日中国人民银行公布的人民币对主要货币的中间汇率进行折算。
外汇收支情况表是基于国际收支平衡表的编制原理来编制的。外汇收支情况表的借方表示：货物或者服务的进口，金融资产的增加，金融负债的减少，外方权益的减少，贷方表示：货物和服务的出口，金融负债的增加，金融资产的减少，外方权益的增加。
外汇收支情况表的审核是指注册会计师接受外商投资企业的委托，对其外汇收支情况表的编制是否符合国家外汇管理的有关规定进行审核，并发表审计意见。真实、完整地编制外汇收支情况表是外商投资企业管理当局的责任。注册会计师应当在年度会计报表审计的基础上对外汇收支情况表进行审核。以中国注册会计师协会的“关于印发《外汇收支情况表审核指导意见》的通知”(会协[2005]2号)为标志，从2005年1月15日起，外商投资企业的会计报表和财务报告，不仅包括资产负债表、损益表、现金流量表，还包括外汇收支情况表和外汇收支情况表审核报告，否则会计报表及财务报告是不完整的。
外汇收支情况表审核报告包括四种类型，分别是无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。
二、外汇收支情况表全部科目详细说明
(一)资产类科目
1外汇货币资金。外汇货币资金分类应该清晰，科目之间不得串户。资本金账户是指外商投资企业外方注入外汇资本金时所开立的专门账户，资本金账户存款通常不会高于外汇局核定的资本金开户最高限额，除非存在少许存款利息。资本金账户累计流入资金不得超过外汇局核准账户最高限额的1％，且绝对数额不超过等值3万美元(以入账当天的汇率计算)。可以根据实收境内外外汇资本、结购汇差额、经常项目差额等科目分析计算填列。
外债账户存款是指外商投资企业外债提款账户的余额。外商投资企业借用外债不得超过投资总额和注册资本之间的差额(也就是“差”)’境内外汇借款(包括向境内外资金融机构借款)不是外债统计范围之内，因此不在该科目反映。可以根据境外借款、结购汇差额和经常项目差额等科目分析计算填报。
资本金账户和外债账户如果期末数比期初数少，即本期存在资金运用的，应该重点审核资金运用是否合规，资金支付及其结汇是否具有真实的交易背景。
经常项目账户存款是指外商投资企业与非居民之间经常发生的业务所收到的外汇资金。主要包括货物和服务出口、收益和经常转移等。可以根据银行存款、进出口报关单、贸易信贷系统、经常项目差额等科目分析计算填列。
其他账户存款主要是指与外商投资企业资金进出有关的其他账户，如外商投资企业外币股票交易账户、资产变现账户等。外国投资者专用外汇账户(投资类、费用类、保证类和收购类)因开户主体通常不是外商投资企业，因此该类账户资金变动情况并不在其他账户进行反映。
2应收外汇账款。该科目反映外商投资企业以外币计价结算的货物、服务、无形资产交易而产生的应收款项，包括外汇管理法规允许的外商投资企业与境内机构的外币结算交易。“预收账款”和“其他应付款”有借方余额的也在该科目反映。该科目主要是要根据货物、服务和其他应收外汇账款进行分类反映，应收外汇账款过多，应该关注是否存在逃汇行为，特别是国际收支形势逆转时，是否有资本外逃行为。
3预付外汇账款。该科目反映外商投资企业因进口业务等而产生的预付款项，包括法规允许的与境内企业经济交易而产生的预付款。“应付外汇账款”有借方余额的在该科目反映。该科目也要重点关注是否存在资金外逃情况。
4应付外汇股利。该科目反映外商投资企业境外投资或者投资性外商投资企业境内外汇投资收取的被投资企业已宣告分配的现金股利。该科目应根据境外投资、境内外汇投资分析填列。
5境外投资。该科目反映外商投资企业以现汇、实物、无形资产和股权等对境外投资，不管投资是否取得控股地位，均以成本法核算。借方反映在境外投资权益的增加，贷方反映境外投资本金的收回。可以根据结购汇差额、外汇货币资金、非外汇形式资产等科目计算填列。重点审查境外投资是否在商务和外汇局等部门办理登记，境外投资前期费用支出在境外投资科目列支。
6境内外汇投资。该科目反映外商投资企业以境内合法所得外汇投资，投资性外商投资企业在境内投资(包括所获得的人民币利润、清算、股权转让、先行收回投资和减资所得)，同样也是采用成本法核算，填报方法同境外投资。
7非外汇形式资产。该科目反映外商投资企业以外币计价，但是以非外汇资金结算交易的余额。借方表示非外汇形式资产的增加，贷方表示非外汇形式资产的减少。
非外汇形式资产――人民币，反映的是以外币计价，但是以人民币交易的累计人民币流入金额减去人民币流出金额的净差额。借方反映外商投资企业以人民币资金流入增加外币计价的负债、权益或者减少以外币计价的资产，如：外商投资企业外方股东以其境内举办的其他外商投资企业获得的利润、清算、股权转让、先行收回投资、减资所得人民币增加本企业外方投资，外商投资企业以人民币收回其境内投资及收益的。贷方反映外商投资企业以人民币资金支出减少外币计价的
负债、权益或者增加外币计价的资产。如：以人民币支付境外外籍人员工资、以人民币支付外方股东先行收回投资、以人民币支付外方股东减资、投资性外商投资企业以获得的人民币利润在境内再投资等。该项目通常应取得外汇局的核准。
非外汇形式资产――固定资产、无形资产，反映外商投资企业以外币计价，但以固定资产、无形资产交易的。该项目借方反映外商投资企业以固定资产、无形资产流入增加以外币计价的负债、权益或减少以外币计价的资产，如：外商投资企业外方股东以境外机器设备、无形资产等向企业出资或融资；外商投资企业外方股东以其境内举办的其他外商投资企业获得的分配利润、清算、股权转让、先行收回投资、减资所得的机器设备、无形资产出资；外商投资企业以机器设备、无形资产回收境外投资或境内外汇投资及收益；
该项目的贷方反映外商投资企业以固定资产、无形资产支出减少以外币计价的负债、权益或增加以外币计价的资产，如：外商投资企业以机器设备、无形资产等作境外投资等。该项目应根据“固定资产”、“无形资产”等科目分析填列。
非外汇形式资产――资本对价转移，该科目反映外商投资企业中外方股东之间不涉及本企业外汇现金流的股权变动余额，以及中外方债权债务关系人之间不涉及本企业外汇现金流的债权债务变动余额。该项目借方反映外方股东收购中方股东股权以及外方收购中方债权人债权，贷方反映中方股东收购外方股东股权以及中方收购外方债权人债权。该项目应根据“应收账款”、“应付账款”、“预收账款”、“预付账款”、“实收资本”等科目分析填列。该项目通常都有外汇局核准文件。
非外汇形式资产――单方面资本转移，该科目借方反映本企业对外汇金融债权或股权的单方面豁免或单方面放弃，贷方反映境外金融债权人、股权人对本企业债权、股权的单方面豁免或单方面放弃，股权及金融债权交易的净损益也记入本项目。该项目应根据“长期股权投资”、“长期借款”、“实收资本”等科目分析填列。
非外汇形式资产――其他，该科目反映外方股东以其按比例享有的企业资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本的金额。该项目应根据“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”或“股本”等科目分析填列。重点审核是否具有外汇局核准文件。
8结购汇差额。该科目反映的是累计结汇和购汇的净差额。结汇是指外商投资企业将可支配外汇资金在银行兑换为人民币的行为，在结购汇账户的借方反映。结汇分资本项目结汇和经常项目结汇，资本项目结汇包括外商投资企业资本金结汇、借用外债结汇和资本项下其他结汇。购汇是指外商投资企业在银行以人民币购买外汇的行为，在结购汇账户的贷方反映。购汇也分资本项目购汇和经常项目购汇，资本项目购汇包括偿还外债本息，偿还境内外汇贷款，境外投资，外方清算汇出等多种形式。
现行外汇管理政策规定，所有外汇交易均通过外汇账户进行，因此可以根据外汇账户收支情况进行分析填列。本科目如为负数，即购汇金额大于结汇金额或者仅仅有购汇金额，也记录在资产方。资金结汇应该有真实的交易背景，外债结汇应有外汇局核准文件，资本金结汇超过5万美元的，应有资本金结汇所得人民币资金的支付命令函，结汇后人民币资金用途证明等文件。
9汇率折算差额。以非美元币种计价的经济交易按照发生时中国人民银行公布的外汇汇率折算为美元记录，在年末，再根据中国人民银行参检年度12月31日公布的外汇汇率进行调整，调整差额计入本科目。汇兑收益在借方反映，汇兑损失在贷方反映，本项目如为负数，即汇兑损失。也记录在资产方。
10其他资产。该科目为最终平衡项目，反映外商投资企业在编制本表过程中出现的误差和遗漏，通过该项目的抵补，使外汇收支情况表“资产合计”等于“负债和经常项目差额合计”，其他资产为正数，表示没有分类清楚的资产流入，其他资产为负数，表示没有揭示清楚的资产流出。本项目如为负数，也在资产方反映。
(二)负债和经常项目差额
11应付外汇账款。该科目反映外商投资企业以外币计价结算货物、服务、无形资产交易而产生的应付款项，包括外商投资企业与境内交易、并且外汇管理政策允许的部分。“预付账款”、“其他应收款”有贷方余额的，也在本项目反映。该项目应该分货物、服务和其他应收外汇账款进行分类反映。对该科目的审核要结合国内外经济金融形势，应付外汇账款一直挂账不付的，审核是否存在热钱变相流入。
12预收外汇账款。该科目反映外商投资企业以外币计价结算货物、服务贸易而产生的预收款项，包括外商投资企业与境内企业交易、并且外汇管理政策允许的部分。“应收账款”有贷方余额的，也应包括在本科目反映。对预收外汇账款的审核同应付外汇账款，重点关注是否存在异常外汇资金流入。
13应付外籍人员工资。该科目反映外商投资企业应付外籍人员工资。如为借方余额，以负数填列。
14应付外汇股利。该科目反映外商投资企业已宣告分配，但是尚未支付给外方的现金股利。本科目应该根据利润分配表进行计算填报，重点关注外方权益是否到位，中方是否假借外方利润汇出而转移资金，逃避外汇监管。应该重点关注通过特殊目的公司返程投资设立的外商投资企业利润汇出的真实性。
15境外借款。该科目反映外商投资企业向中国境外的金融机构，企业、个人或其他经济组织筹借的，以外国货币承担契约性偿还义务的款项，外商投资企业借用外债不得超过投资总额和注册资本之间的差额(简称“差”)。借用外债的本金和利息分别反映，利息费用无须资本化。在审核境外借款时，必须审核《外债登记证》、《外债签约情况表》和《外债变动反馈表》，从而识别借用外债的真实性和合规性。境外借款根据资金来源进行分类。
16境内外汇借款。该科目反映外商投资企业向境内机构(包括境内外资金融机构)筹借的外汇资金。借用外汇贷款的本金和利息分别反映，利息费用无须资本化处理。
17应付外汇利息。该科目反映外商投资企业因借款和发行债券而应支付的利息，企业应收应付、预收预付账款而发生的应收、应付利息也记录在本科目。本项目应根据“应收账款”、“应付账款”、“预收账款”、“预付账款”、“短期借款”、“长期借款”、“应付债券”、“财务费用”等科目分析填列。
18实收境外资本。该科目借方反映外商投资企业外方减资、先行回收投资及向中方出让股权等。该科目贷方反映外方权益资金流入。外方股东出资形式有：(1)境外流入现汇出资，(2)外方以境内合法来源的外汇出资(如投资性外商投资企业境内原币划转)；(3)人民币利润再投
资；(4)因境内企业清算、股权转让、先行收回投资、减资等所得再投资；(5)实物出资；(6)无形资产出资；(7)已登记外债、应付股利转增资本；(8)资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本；(9)外方收购中方股权和资产；(10)外方以境内股权出资等。该科目要根据验资报告进行填列，对于2002年5月1日以后出具的验资报告，要重点审核是否附《外方出资情况询证函回函》，没有外汇局回函的验资报告没有法律效力。
19实收境内外汇资本。该科目贷方反映外商投资企业收取的境内企业的外汇投资和境内居民B股投资，接受的投资性外商投资企业以其境内所获得的人民币利润，清算、股权转让、先行收回投资、减资所得的财产对本企业的投资。根据现行外汇管理政策，该科目通常没有借方发生额。该科目审核要求同“实收境外资本”。
20经常项目差额。该科目反映外商投资企业自成立以来至报告期期末发生的，涉及外币计价交易的经营活动的外汇收入和支出的净差额。借方差额以负数反映。
三、一些特殊事项的专项说明
1“负债和经常项目差额合计”可以为霉或者负数，对应的“资产合计”也可以为零或者负数。
“经常项目差额”反映外商投资企业发生的涉及外币计价交易的经营活动的外汇收入和支出的净差额，因此“经常项目差额”可以为正数、零和负数。“经常项目差额”为正数通常表明该企业出口创汇能力较强，“经常项目差额”为负数表明该企业可能出于筹建阶段或者主要涉及进口用汇，产品以内销为主，“经常项目差额”为零，表明外商投资企业外汇流入和流出刚好相等。正是因为“经常项目差额”可以为负数(对应的结购汇差额往往是负数)，所以“资本合计”可以为零或者负数，而不仅仅是正数，这与资产负债表中资产合计不可能为负数(负资产)有本质区别。
2本年度外汇收支情况表可能与设立之初完全一致，只是报表附注有些变动。
外汇收支情况表是累计表，“期末数”各项目反映的是外商投资企业从成立以来到报告期期末所有发生的经济事项的余额数，“期末数”减去“期初数”即为本年度发生的经济事项余额。有些外商投资企业外方注入权益资金时，存在外汇交易，其后并没有任何外汇业务发生，那么该企业外汇收支情况表可能与设立之初完全一致。但是随着企业经营发展，未分配利润余额可能在发生变化，相应地表附注2(按股权或约定比例计算外方所有的未分配利润年末余额)将会发生变动。
3“汇率折算差额”只是反映往来款项汇兑损益情况，“实收境外资本”和“实收境内外汇资本”并不需要进行汇兑折算调整。
由于我国实行的是以市场供求为主体、参考一篮子货币进行调节的、有管理的浮动汇率，人民币不再是单一盯住某种汇率，人民币汇率变动范围扩大，贸易往来资金记账时所用的汇率(我国会计准则允许企业可以自行选定适时汇率或者月初、月末汇率)，与年度末中国人民银行公布的人民币对主要汇率中间价通常是不一致的，因此只要存在非美元计量货币的结算，从理论上讲均存在汇率折算差额。汇兑收益在借方反映，汇兑损失在贷方反映，账户余额可以在借方也可以在贷方。“实收境外资本”和“实收境内外汇资本”如果存在汇率折算，通常在资本金到位的参检年度处理完毕，我国会计准则对实收资本采取历史成本法，在以后年度，不再对“实收境外资本”和“实收境内外汇资本”汇率折算情况进行调整。
4实收境内外汇资本并不一定都是外汇资金，有可能是外方以境内合法所得的人民币资金出资。
外商投资企业接受投资性外商投资企业以其境内所获得的人民币利润、清算、股权转让、先行收回投资、减资所得的财产，或者外商投资企业外方股东以其境内举办的其他外商投资企业获得分配利润、清算、股权转让、先行收回投资、减资所得的人民币增加本企业外方投资，均计入。实收境内外汇资本”，也就是说，实收境内外汇资本接受的并不一定都是外汇资金。
5“其他资产”主要是为了表编制平衡而设置的科目，其他资产占资产合计比例不宜过高。
“其他资产”为最终平衡项目，反映报表编制中的误差和遗漏，通过该科目的抵补，使得“资产合计”等于“负债和经常项目差额合计”。“其他资产”金额较大，如占“资产合计”数的比率超过5％，应该进一步检查其项目的真实性和完整性，说明表编制的精确度不高，有待于细化分析，重新编制报表。
6贸易往来资金可以通过外汇局贸易信贷登记管理系统查询，从而提高数据的真实性，减小审计风险。
贸易往来资金主要涉及应收外汇账款、预付外汇账款、应付外汇账款和预收外汇账款四种情况。为了防范热钱流入和资金外逃，实现外商投资企业资金流和货物(服务)流相匹配，自2008年5月1日起，国家外汇管理局和海关总署联合推行了贸易信贷登记系统，贸易往来资金交易情况可以查询该系统进一步得到确认，涉外债权和债务是否与外汇局的核准额度相一致，是否存在热钱流人和资本外逃行为，涉及对外负债的，应该在“境外借款”重新调整反映。
7注册会计师在出具外汇收支情况报告的审核意见时，一定要准确掌握我国外汇管理政策形势的变化。
一些注册会计师在审核外汇收支情况表时，虽然发现了一些问题，但因为对外汇管理政策法规不了解，难于准确出具审核意见。《中华人民共和国外汇管理条例》(国令第532号)是外汇管理方面的最高级别法规，对于外商投资企业外汇业务违规行为，注册会计师可以参照条例中第七章法律责任来出具不同的审计意见类型，同时要结合当年我国外汇管理的总体形势。如，当国内经济过热时，通常对热钱流入处罚较严重，要重点审核热钱可能流入的渠道，在经济疲软时，通常对资本外逃处罚严重，重点审核是否存在套汇和逃汇行为。
关键词：外币报表拆算；方法
中图分类号：F820.3文献标识码：A文章编号：1001-828X（2013）07-0-02
一、时态法与现行汇率法介绍
（一）时态法
时态法是美国会计学者L.洛伦森从会计计量理论的角度进一步推导出时态法，1975年美国在其颁布的第八号准则《外币交易的会计处理与外币财务报表折算》中以时态法作为唯一的外币报表折算方法。该方法下，现金和应收账款、应付账款、长期借款等货币性项目统一按现时汇率折算；按历史成本计价的非货币项目按历史汇率折算，按现时成本计价的非货币性项目按现行汇率折算；所有者权益中实收资本、资本公积等按历史汇率折算，留存收益项目是平衡扎算的数额；利润表中除固定资产折旧费用和无形资产摊销费用按取得有关资产日的历史汇率折算外，其他收入费用项目按报表当期的平均汇率折算，销货成本需要在期初存货、期末存货、当期购货分别按适用的汇率进行折算的基础上，按照“当期销货成本=期初存货+当期购进存货-期末存货”的公式计算确定（根据存货的计量属性确定采用的折算汇率），折算损益记入利润表。
该方法的优点是它以会计计量基础作为折算汇率的选择依据，在理论上是最具有科学性及合理性，根据会计要素的计量方法对货币性项目与非货币项目分别采用相适用的汇率进行折算，未改变报表项目的计量属性，外币报表折算的结果与外币交易采用的会计处理方法与资产、负债发生时的方法一致，相对来说比较真实的反映了企业的资产负债情况，管理层根据汇总合并后资产负债表能够清晰的了解整个集团的资产负债情况，有利于管理层根据资产负债表信息做出比较准确的决策。同时该方法与合并报表的母公司理论要求相吻合。
时态法理论上的科学性与合理性，并不能掩盖其实务中的缺陷。该方法的缺点是外币报表折算差额记入利润表，影响当期损益，在汇率波动较大的情况下将严重的歪曲企业真实的盈利，不利于会计信息使用者对利润表的使用，在没有其他信息的提供下，无法正确的评价企业盈利能力；改变了企业的原有的财务比率，由于财务报表项目采用不同的折算汇率，改变了财务报表项目之间的比例关系，从而影响财务比率的分析；实务操作较为复杂，成本较高，对会计人员的要求较高。
（二）现行汇率法
现行汇率法的理论基础从子企业观点出发的，海外子企业是一个高度独立的实体，根据企业发展战略开展一系列的经营活动，母公司仅仅关注对该子企业的净投资。现行汇率法衡量的是母公司在子企业的投资净额上汇率变动的影响。该方法又称单一汇率法，它是对所有资产负债表项目统一按期末汇率进行折算；所有者者权益中实收资本、资本公积等按历史汇率折算，留存收益项目是平衡扎算的数额；利润表项目按平均汇率折算，外币报表折算差额放入资产负债表中作为权益项目单独列示。该方法下将外币报表折算差额计入资产负债表，使得该方法背离了会计全面收益的原则；外币报表折算理论上是一种计量单位之间的转换，不涉及计量属性的改变，但该方法对所有的资产负债项目采用一致的汇率，则改变了按历史成本计价的资产、负债的计量属性。
该方法的优点是由于资产负债表采用单一汇率进行折算，保证了资产负债项目的比例；与实体理论相吻合；实务操作简便，实施成本较低。
该方法的缺点是，资产负债表项目采用单一的汇率进行折算，使得企业所有的资产负债项目承受相同的汇率风险，没有反映各个项目真实的汇率变动风险。同时，由于对资产、负债采用单一的期末汇率折算，使得折算后资产、负债既无法代表历史成本、又无法代表其现行价格，只是简单的一个数据的累加，无法代表其真实的意义，特别在汇率波动较大的情况下，严重影响报表信息的使用；该折算方法与外币业务处理的方法不一致。
二、我国的现实环境分析
（一）我国对外投资经营情况
境外投资规模扩大，独立自主境外经营实体增多。随着我国改革开放的进一步深入，我国在改革开放之初实施的“引进来”战略下，实现了国外资本、技术、人才的引进，促成了我国经济30年来的高速增长。经过30年的经济发展，国内外经济形势发生重大变革，中央政府根据经济形势的发展，适时提出了“走出去”的战略，在国家战略指导下及政府的支持下，我国企业对外投资经营取得可喜的成就。根据商务部《2010年度中国对外直接投资统计公报》的最新数据显示，截止2010年底，中国13000多家境内投资者在国（境）外设立境外企业1.6万家，分布在全球178个国家（地区），对外投资累计净额3172.1亿美元，年末境外企业资产总额达到1.5万亿美元。2010年中国对外投资流量名列按全球国家（地区）排名第五位（含香港则为第二位），存量投资位居第17位。伴随我国国内成本的上升、国内市场竞争激烈、优秀人才难于获得等因素，导致我国企业国内发展空间受限，为扩大发展空间，获取境外的人才、资金、技术、原材料，我国企业已经由过去的贸易领域投资为主，逐步扩展到资源开发、生产制造、农业开发、咨询服务、信息技术开发等各个领域。我国企业跨国并购的趋势逐步加强，并成为我国海外投资的主要方式，对外投资的企业不再是我国国内企业的对外延伸，简单从事国内商品的销售，而是在境外具有独立自主经营能力的经济实体。
（二）资本市场情况
我国资本市场逐步发展，形成一定规模。我国资本市场相对西方发达国家起步较晚，始于上世纪90年代，伴随着我国经济的发展，逐步发展壮大，经过20多年的发展，取得了骄人的成绩，在借鉴西方资本市场发展经验的基础上，结合我国经济发展的情况，走过了西方国家上百年的发展道路。在2011年全球交易所全年成交额排行榜上，上海证券交易所名列第三，成为全球六大交易所中唯一一家来自新兴市场的交易所。
我国逐步建立了多层次的资本市场，满足不同资本交易需求。1998年我国《证券法》颁布实施，这标志着我国证券市场正式步入了规范化、法制化的发展道路，为我国资本市场的健康发展打下坚实的基础。我国的资本市场上世纪90年代随着上海证券交易所与深圳证券交易所正式成立逐步发展壮大，证券交易由最初的主板交易市场，发展到现在的主板、中小板、创业板交易市场，以及场外的三板交易市场、产权交易市场、股权交易市场，实现了多种股份交易平台，具备了发展多层次资本市场的雏形。随着经济的发展，为满足我国产业发展初期优秀中小企业的资本需求，以便使中小企业做大做强，2004年5月深圳证券交易所承办的中小板市场正式开设，为中小企业搭建了一个融资平台，同时也迈出了我国多层次资本市场建设的第一步。为创新型和成长型企业提供金融服务以及自主创新型企业提供融资平台，并为风险投资企业和私募股权投资者建立新的退出机制，2009年3月，深圳证券交易所正式启动创业板。为了保障其他股权的交易，我国在上海、深圳两家证券交易所之外创立了三板市场、产权交易市场、股权交易市场。这些资本交易市场的成立与发展，为我国企业的发展与壮大，起到了很好的作用；而我国企业的发展、壮大又反过来推动了我国资本市场的成长与发展。资本市场的发展离不开会计信息的提供，会计信息的真实性、客观性将影响会计信息使用者在资本市场上投资的决策。
（三）会计准则现状
会计准则逐步完善，各种计量属性充分运用。2006年2月15日财政部颁发1项基本准则与38项具体准则，形成比较完整的企业会计准则体系。这些准则的制定和实施，规范了我国会计实务的核算，大大改善了我国企业的会计信息质量和企业财务状况的透明度，为企业经营机制的转换和证券市场的发展、国际间经济技术交流起到了积极的推动作用。为了与国际准则的接轨，真实的反映企业的财务情况，历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量等会计计量属性及减值准备方法在新的准则中充分体现。这些方法是反映企业资产、负债的现时成本的一种计量方法。
目前多种计量属性的运用，使企业的资产或负债按现时成本或现时价值进行反映，减少了物价变动对会计要素价值的影响。目前可变现净值、公允价值的计量属性运用相对较广，企业的存货按可变现净值计量；投资性房地产、金融资产负债的计价可采用公允价值处理，在非货币交换及债务重组时应该运用公允价值对资产负债进行核算。同时对应收款、存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资、可供出售金融资产等报表项目需要根据实际情况计提减值准备。这些计量方法及减值准备的运用是强调会计信息的决策有用性，即会计信息应该真实的反映资产、负债的未来经济价值情况。
三、我国外币报表折算方法选择结论
时态法与现行汇率法各有优缺点，在理论上暂时还无法做出谁优谁劣的比较。在会计实务的运用中只能从本国的实际情况出发，选择适合本国国情的折算方法。我国的会计准则《外币折算》中仅仅规定使用单一汇率的现行汇率法。笔者认为这是我国会计准则从我国现实情况做出的比较务实与合理的选择。
笔者认为，采用现行汇率法是从我国国情的现状出发，进行的必然选择。经上述分析可知，我国海外投资已经由贸易投资，逐步扩展到资源开发、生产制造、农业开发、咨询服务、信息技术开发等各个领域，并且跨国并购的趋势加强，海外投资企业不再是我国国内企业的对外延伸，而是在境外具有独立自主经营能力的经济实体；我国会计信息与资本市场收益之间存在显著的相关性，普通投资者比较关注企业的会计利润的实现情况，而时态法下，报表的折算差额计入当期损益，管理当局容易采用外币报表折算方法的选择来对企业的盈余进行操纵，容易导致会计信息使用者做出错误的判断；我国会计准则中公允价值、可变现净值及减值准备的充分运用，使得企业的资产或负债按现时成本或现时价值进行反映，减少了物价变动对会计要素价值的影响。同时从实务的角度，采用现行汇率法可以简化外币报表折算工作，便于实务的推广与应用。
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[关键词]外汇业务非现场检查方法
[中图分类号]F832.2[文献标识码]A[文章编号]1009—2234（2012）05—0137—02
随着全球经济贸易的逐步融合，外汇业务审批权限不断下放，银行外汇业务发生日新月异的变化，异常跨境资金流动的隐蔽性不断增强，传统的现场检查方法在不断翻新的银行业务种类和海量的业务档案面前有些力不从心。从外汇检查工作的实践来看，非现场检查方法的应用对提高现场检查效率、降低检查成本以及增强检查的目的性和针对性等方面的作用至关重要。
一、非现场检查目标
对金融机构外汇业务非现场检查工作，主要是利用现有的外汇业务系统，通过对系统电子数据的提取、筛选，利用数据内部的逻辑关系进行比对校验，从中发现金融机构办理外汇业务的违规行为和异常线索。
二、数据来源
非现场检查数据的数据源主要有：国际收支网上申报系统、银行结售汇统计系统、贸易信贷系统、数据综合利用平台、出口核报系统（2012年8月1日前使用）、进口核销系统（2012年8月1日前使用）、货物贸易外汇监测系统、企业档案系统、外汇账户相关系统、外债统计监测系统、直接投资外汇管理信息系统、个人结售汇系统等。
三、具体方法
非现场检查主要是运用不同系统的关联数据进行比对，根据不同系统业务数据的匹配程度，来校验检查业务的合理性及合规性，从而分析判断跨境资金流动的真实性，对异常情况进行跟踪检查。具体比对可以从货物贸易外汇收支、资本项下外汇收支及个人外汇收支三方面着手进行分析。
（一）货物贸易外汇收支核对
2012年8月1日起货物贸易管理制度改革（以下简称改革）在全国范围内推广，改革后依托货物贸易外汇监测系统，以企业主体为单位，对其资金流和货物流进行非现场总量核查，为非现场检查发现可疑线索提供了系统便利，但2012年8月1日前发生的货物贸易外汇收支业务仍是近期检查工作的主要内容，不容忽视，本文重点研究改革前非现场检查方式方法。
1.应入未入待核查账户检查。主要核对银行是否按照规定将应纳入待结汇账户的贸易项下收汇划入为企业开立的待核查账户，有无应入未入待核查账户的情况。一是在国际收支申报数据中筛选出交易编码为“1*”和“211011”（2011年4月1日以后业务）的数据以Excel格式导出，得到应入待核查账户明细表；二是根据应入待核查账户明细表中的“现汇账号”信息与账户系统中的“外汇账户未关户所有在用帐户表”中“帐号和账户性质”比对，找出不匹配数据，数据未匹配存在两种可能性：一是国际收支统计间接申报错误；二是货物贸易收入未进入待核查账户，应在现场检查中重点关注。
2.待核查账户转出核注情况检查。主要核对银行在为客户办理待核查账户收入结汇或转出时是否按照规定进行了核注。一是从经常处提取贸易项下核注明细，按照不同企业做好数据透视表；二是根据银行提供的待核查转出明细，按照不同企业做好数据透视表；三是用Excel的VLOOKUP函数功能将两张表同一企业数据进行比对，对有差额的企业两张表的数据进行逐笔比对，寻找可疑数据。
3.加工贸易工缴费收入合理性检查。加工贸易工缴费收入超过报关单总价一定比例以上（设定为40%）企业，不符合企业经营一般规则，应关注工缴费中是否包含异常资金流入。通过电子口岸进行查询，筛选出口报关单上的加工费金额与成交总价金额的比例大于等于40%的企业，重点核实其收入的真实性。
4.对转口贸易收入合理性检查。转口贸易也是异常资金流出入的一个便利渠道，如果转口贸易项下收入超出支出比例过高，则意味着其转口贸易利润过高，其中存在一定不合理因素，对于这类企业的业务在现场检查中应予重点关注。实际操作中非现场将国际收支申报系统的转口贸易数据以Excel格式导出，利用数据透视表功能按照企业分别统计转口贸易收入和支出的总量，关注转口贸易项下收入超过支出20%以上的企业。这其中存在两种可能性：一是国际收支统计间接申报错误；二是异常资金借道转口贸易流入境内。
5.从离岸中心汇来的预收货款检查。由于离岸港空壳企业比较多，所以从离岸港汇来的预收货款，逐利资金可能性比较大，应作为检点。在国际收支申报系统中提取国别申报为英属维尔京群岛、开曼群岛、百慕大、萨摩亚、巴哈马、伯利兹等离岸港的间接申报数据，筛选出预收货款，以申报主体为单位进行汇总，关注预收货款金额较大且包含一定退款的企业，作为现场检查关注的重点。
（二）资本项下外汇收支核对
利用国际收支、直接投资及外债统计监测系统对资本项下电子数据进行整理、比对和分析，了解跨境资金流动的变化情况，对异常资金流动做出初步判断，现场检查中予以重点关注。由于外债项下的审批权限并没有下放到银行，因此非现场检查工作的重点主要集中在资本金结汇业务合规性。
1.投资方与汇款人不一致检查。对于外商投资企业投资方与实际汇款人不一致情况进行分析，对可疑、频繁的资本金汇入进行监控，可以及时发现资本项下异常资金流入。在国际收支申报系统中提取交易编码为“602011”、“602012”及“602013”的电子收入数据，按照交易对方名称排序，筛选出同一申报主体交易对方名称不同的业务，其中必然包含实际缴款人与外商投资企业的境外投资者不一致的情况，对于这类业务应予重点关注。
2.银行直投系统备案及时性检查。对于资本金流入、结汇、购付汇等业务，银行是否能够按照文件要求及时在直投系统进行备案也是非现场检查的重点。利用直投系统中相关备案业务数据，计算资本金流入、结汇、购付汇等业务发生时间与备案时间的差额，超出文件要求时间范围的，可以初步认定银行业务备案不及时。
3.备用金结汇合规性检查。一是超额备用金结汇检查。导出直投系统中资本金结汇备案用途为备用金的数据，筛选出“结汇金额折美元”大于5万美元的数据，作为现场检点；二是高频备用金结汇检查。导出直投系统中资本金结汇备案用途为备用金的数据，以企业名称排序，查找短期内频繁以备用金名义结汇的数据，锁定目标后重点关注。
（三）个人外汇收支核对
个人项下外汇收支发生频繁，对应关系较为复杂，一直是现场检查的难点之一，非现场数据比对时应重点关注个人结售汇业务合规性及资金性质真实性问题。
1.个人结售汇业务合规性检查。个人结售汇业务合规性检查可以依托于国家外汇管理局个人外汇业务非现场监管系统，从该系统中可提取疑似分拆结售汇、漏录入数据、信息录入错误数据、超限额提取外币现钞及超限额外币现钞结汇等违规问题，现场检查时可进行重点核对。
2.资金性质真实性检查。国际收支统计申报信息中的交易对方项名称在一定程度上可以作为判断交易真实性的参考，通过对其分析可以初步确定该笔交易是否存在异常情况。从国际收支统计申报系统中提取个人项下收支业务，筛选出“交易对方名称”项中包含“GOLD”（黄金）、“SILVER”（白银）、“INVESTMENT”（投资）、“CAPITAL”（资本）、“FUNDING”（基金）、“SECURITIES”（证券）等字样的业务，此类业务可能为资本项下个人外汇业务，现场检查中应予重点关注，是否在外汇局办理相应的登记或核准手续，是否符合《个人外汇管理办法》其他规定。
四、制约非现场检查效果的因素
（一）电子数据的准确性制约检查效果
利用外汇业务系统进行数据剥离、比对、分析是发现可疑线索的主要来源，因此，非现场检查依赖于各业务系统数据的真实性、准确性和完整性，数据信息的错误和遗漏严重影响非现场检查结果的准确性。目前外汇指定银行的大部分系统并不能实现数据自动采集，部分数据还依靠手工录入，难以保证数据的准确性。尤其是账户系统，外汇局内部不同性质的账户归口不同部门管理，对外汇账户的监管缺乏统一性，账户系统由于数据变动频繁，造成收支余数据经常不匹配，成了报表数据准确性的重灾区，给非现场检查工作带来一定困难。
（二）基层外汇局利用银行剥离的电子数据比对难
当前的检查形势下，要求银行剥离相关会计数据与业务数据，与外汇局电子数据进行非现场比对，对提高检查效率，提升检查精准度都具有重要意义。但是，在实践中基层外汇局利用银行剥离的电子数据还具有一定难度。主要是由于当前各银行后台会计账务均集中在总行层面，基层银行无法提取原始会计数据，而且工作人员对会计科目设置、账务处理方式等问题说不清楚，给现场检查电子数据比对造成了一定困难。检查人员只能重复传统的逐笔翻看纸质档案的方法进行核查，无法开展有针对性的重点核查，甚至遗漏个别应核查的会计科目，以致不能完整、准确地核查银行所有涉外收支业务。
（三）外汇检查人员综合素质尚需提高
随着我国对外经济交往的不断扩大，银行外汇业务不断创新，违规行为的隐蔽也日趋增强，通过大量的非现场电子数据比对和分析的方法来发现问题已成为一种趋势。这对外汇检查人员各项业务素质及技能也提出了更高要求，丰富的检查经验，全面的外汇业务知识，敏锐的洞察力和判断力以及对各类数据处理软件的熟练掌握，都是做好非现场检查工作必不可少的要件。可以说检查人员的素质直接决定了检查工作的效果，因此，只有不断提高检查人员的综合素质才能适应不断发展的检查工作要求，更好的履行检查工作职责。
五、政策建议
（一）提高银行报送数据质量
在日常监管中，除了要求银行及时、准确报送日常业务报表外，还应加大对各外汇业务系统中银行报送数据准确率的核查力度，对数据质量较差、差错率较高金融机构和责任人定期进行通报，并根据日常监管情况，针对银行容易发生错报、漏报的情况有目的的开展培训，切实提高各业务系统数据质量。
（二）注重日常业务监管中异常线索的积累
各业务部门相关人员在日常业务监管中发现的异常信息可为检查工作提供重要线索，应引起检查部门的足够的重视。因此，各类业务经办人员要有高度的责任感和敏锐性，平时关注银行外汇收支情况和特点，随时记录整理可疑信息，为非现场检查提供线索。
（三）加大银行数据剥离力度
为克服银行数据大集中方式带来的分支行电子数据剥离困难，建议国家外汇管理局每年向各外汇指定银行的总行提出数据剥离需求，并定期将剥离的数据分地区下发，以满足基层外汇局电子数据比对的需求。