[关键词]会计电算化;会计信息化;会计信息化理论;会计信息系统;会计信息系统原理
会计信息化事业的蓬勃发展，造成了百家争鸣的大好局面。但是在从会计电算化到会计信息化的发展过程中，产生了许多不同的术语，除了会计电算化、会计信息化之外，还有电算化会计、会计计算机化、计算机在会计中的应用、计算机会计、会计信息系统等。这在会计界和信息技术界引起了一定程度上的概念混乱，产生了规范并统一这些概念的需要。
一、若干会计信息化的名词与其概念简介
在会计信息化的发展过程中曾经出现过以下名词概念:
1.“会计电算化”，这个词是1982年8月在长春召开的“财务、会计、成本应用电子计算机专题讨论会”上提出的，是指以电子计算机为核心的信息技术应用到会计实务中的简称，是用电子计算机代替人工记账、算账、报账，以及替代部分由人脑完成的对会计信息的分析和判断的过程。
2.“电算化会计”是对会计工作中全面应用电子计算机技术的界定，是研究以电子计算机技术为工具处理会计工作的方法和规律的。从会计电算化到电算会计的概念转化，反映了传统会计与现代科学理论和科学技术相结合的程度，代表了对会计电算化理论和实务发展的认识。使用电算会计的概念，还表达了需要建立电算会计理论体系的设想。
3.计算机技术界开始直接称其为“计算机在会计中的应用”，由此出现了“计算机会计”或“计算机化会计”等名词。
4.比照“管理信息系统”的概念，产生了“会计信息系统”的名词。
5.近年来比照管理信息化、经济信息化等，又提出了“会计信息化”名词的概
念。
6.在上述情况下，许多学者提出了建立相应理论的设想。如，会计电算化理论、电算会计学、计算机会计学、会计信息化理论等。
名词之多，令人眼花缭乱，实在有规范并统一的必要。
二、对会计信息化的若干名词概念的分析
在会计信息化的发展过程中曾经出现过的名词概念，可以作以下分析:
1.“会计电算化”是参照机械化、自动化等概念产生的名词，存在着一些局限性。会计电算的“化”字的涵义反映是一种发展与演化的进程与过程，不具有精确的意义，不能说明“化”到何种程度为尽头，缺少一种具体的衡量标准。其特征是注意模拟手工会计处理过程，满足企业内部的需求，忽视信息技术对会计理论的反作用与影响，不能突破传统会计思想，促进会计学科的发展。
2.“会计信息系统”是用会计理论、会计实务为指导思想，用计算机和通讯技术及其所构架的网络为物质基础，以计算机程序软件和数据库为工具的信息技术，以经济活动联系中产生的经济信息为资源，进行会计加工处理的一种经济信息系统(相似的有统计信息系统)。
3.“会计信息系统理论”，受到管理信息系统理论的影响，一般地认为它是应用会计理论，在计算机和通讯技术及其所构架的网络的物质基础上，使用计算机程序软件和数据库为工具的开发信息系统的技术理论。
4.“会计信息化”是相对于“会计电算化”所产生的概念，是由于企业经营与管理信息化、国家经济管理信息化等造成的理念创新。在信息化浪潮的推动下，企业经营、企业管理、生产管理和经济管理等领域，无不在创新中革新，推动这些领域的传统理念在产生变化。它们不再单纯地模仿传统的方式，而要在信息技术支持下突破传统的理念与方式，并改造传统理念与方式，创造适应信息技术下的方式。这些革新也推动了会计界的观念的改革。于是，会计信息系统的开发理念也从会计电算化发展到了会计信息化。初步看来，相对于会计电算化，会计信息化理念有以下发展与创新:
(1)信息处理的物质支撑条件发生了变化，从单纯的计算机技术发展到了以计算机与通讯技术及其构成的网络，作为信息处理的物质基础。
(2)信息处理的软件技术条件发生了变化。第一，从单机或局域网的操作系统发展到局域网和远程网结合的企业网(Intranet)，创造了全球共享信息的条件;第二，开发工具从程序设计语言发展到浏览器等，丰富了软件的开发手段;第三，数据管理从数据文件管理发展到了数据库管理系统，以至数据仓库管理。这些信息处理技术为会计信息的处理提供了前所未有的优异条件，将支持会计信息系统的新发展。
(3)在这种条件的支持下，特别是经济管理各个领域信息化革新理念的影响下，会计信息系统的开发不再是简单模仿手工会计程序处理会计事务，而是强调对会计理论和实务的再创造，密切结合信息化能力条件给予会计信息处理的支持。
(4)会计信息系统从封闭走向了开放。企业内外可能并可以共享的会计信息。
(5)信息时代的知识经济对会计信息提出了新的需求，以及会计实践与理论面临的种种挑战，促使会计理论的新思考，产生了推动会计信息化理论创新的动力。因此可以说，会计信息化的本质是会计与网络化信息技术交叉、综合和融合的发展过程。但是，会计信息化之概念与会计电算化的“化”字基本涵义相同，反映的是一种发展与演化的进程与过程。
5.会计信息化理论明显的是在会计信息化概念基础上的一种顺理成章的提法。但是这种概念却有了新鲜的意义。简单地说，会计信息化理论，应该是研究以电子计算机技术和通讯技术及其信息技术为基础的，会计信息系统处理会计事物的功能、方法和规律的科学。理论地和系统地说，会计信息化理论是会计理论与以现代“三论”(信息论、控制论、系统论)和新三论(指突变理论、协同学、耗散结构论)等为基础，与以计算机为核心的网络化信息处理技术相结合的产物，同时受到经济学和管理学、经营学为基础的经济管理学、法律等约束与影响，是一门实践性、交叉性和综合性很强的边缘性科学技术。
而且，在当前的特定阶段，研究会计信息化的发展与演化的进程，也有其特定的需要。
三、规范会计信息化的若干名词概念的设想
综合以上分析，笔者对于规范会计信息化的名词概念，有如下的考虑:
1.虽然目前“信息化”之词颇为流行，但是其“化”字如前所述的模糊性，所造成的缺乏严谨性，(下转13页)(上接23页)使得“会计信息化”不宜作为规范性术语。
2.“会计信息系统”之词既与手工条件下的会计概念相同，又体现了在现代信息技术环境下的会计，只要适当区别，作为规范性术语是比较妥当的。
3.如前分析的，“会计信息化理论”之词是可取的。
4.“会计信息系统理论”作为一种开发信息系统的技术理论，有其存在的必要性。
但是，这种思想观念存在一定问题。其不仅影响所开发的信息系统功能与效率，而且不能解决相应开发领域所面临的问题，不能充分发挥信息技术优异功能所能产生的优势，特别是不能利用信息技术这种先进工具推动相应开发领域的革新与创新发展。在当前优异的网络信息技术支持下，会计信息系统不能克服信息失真的难题，不能极大地降低信息不对称的问题，就是明显的例证。由此，笔者提出另一个名词概念。
（中信银行唐山分行063000）
【摘要】目前，与会计信息化有关的研究课题多种多样，究其原因是随着社会的不断发展，人们对会计信息化的认识程度、研究视角和方法产生了一些变化，这些都推动了会计信息化的深入发展，并对其产生了深远影响。本文在“三论”的基础上对涉及会计信息化在发展中相应的定义进行了解析，以期对会计信息化的教学、研究以及会计信息化的发展起到进一步的推进作用。
【关键词】会计电算化会计信息系统会计信息化
一、研究背景
目前，与会计信息化有关的研究课题多种多样，主要有“计算机会计”“会计电算化”“会计信息系统”“电子商务会计”“会计信息化”等。究其原因是随着社会的不断发展，人们对会计信息化的认识程度、研究视角和方法产生了一些变化，这些都推动了会计信息化的深入发展，并对其产生了深远影响。
1978年，我国开始会计电算化；1981年，于长春召开的“财务、会计、成本应用电子计算机问题讨论会”标志着会计电算化理论与实践的起点。这次会议是财政部、中国会计学会和第一机械工业部一同召开，第一次使用“会计电算化”这一名称并替换了之前的“电子计算机在会计中的应用”。因此，大家从会计电算化的概念开始认识会计信息化。2005年，专家在中国会计学会会计电算化专业委员会年会上发表了“会计电算化”发展为“会计信息化”的观点，认为“会计信息化”是对“会计电算化”进一步发展的总结，对“会计电算化”的应用水平也起到了进一步加强的作用。
学术和教学领域目前对“会计电算化”和“会计信息化”这两个概念同时使用。目前，学者们对会计电算化和会计信息化有两种主要的观念，一种观念是会计电算化是会计信息化发展的必经过程，另一种观念是会计信息化是会计电算化的进一步的发展阶段。这两种观念的模棱两可使得人们对其定义与关系疑惑丛生，由于搞不清这两者之间的概念和关系，只能盲从于现有的文献和教材，这一现象不仅导致企业对其自身的信息化程度定位不确切、教学概念不清晰、学术机构的研究和工作方向不明确，而且对我国会计信息化的健康发展产生了不利的影响。为了明确会计信息化教学、研究以及使会计信息化向着健康的方向发展，对与会计信息化相关的概念进行认真的剖析意义重大。
二、什么是“三论”
“三论”即系统论、控制论、信息论。“三论”推动了科学技术和思维的发展，对现代很多新兴学科的产生都起着不可忽视的作用，是其坚实的理论基础。系统论着重研究各种系统的共同特征，因此需要用整体的眼光看待事物，并用数学方法定量地描述其功能。控制论是跨及各类学科的一个交叉学科，主要研究控制与通信共同的一般规律，是综合各类科学系统的控制、信息交换、反馈调节的科学技术。信息论运用概率论与数理统计的方法从量的方面对信息进行研究，其研究的两大方面是信息传输和信息压缩。系统论、控制论、信息论相互作用又相互联系，三者是独立的学科，分别产生于现代科学的生物学、通讯和计算机这三个领域。系统论用整体的眼光揭示事物的一般规律，对系统概念进行界定；控制论对系统演变过程的规律性进行研究；信息论主要研究控制是如何实现的。因此，系统论的研究方法是信息论和控制论，而后两者是研究的基础。
我国从20世纪80年代至今对“三论”在会计中的应用的观点比较一致。吴水澎教授对会计中“信息系统论”与“管理活动论”进行了深入的研究，并认为这两者的概念及作用极为相似可以“合二为一”。李树林指出会计信息系统在实践上对“三论”的实施条件全部符合，会计信息系统是管理系统的重要子系统并兼具管理系统所具有的全部特点。中南财经大学的郭道扬教授运用“三论”的理念，在其会计控制论一文中指出会计是为人类实现控制社会经济而进行的一项基本活动。2008年，杨时展教授对会计信息控制论和反映论相互关系的评论被《会计之友》杂志转载。李端生等（2006）分析了现代会计信息系统与信息需求内容之间的矛盾，建议在会计信息系统的理念中建立“需求决定型”概念。程宏伟等（2007）基于系统模块角度研究价值链会计，深刻探讨了价值链会计。厦门大学管理学院的曾爱民和南星恒（2009）从广义的角度对会计信息系统的构架进行探讨。
综上所述，会计信息系统是现代化的管理信息系统中的重要子系统，它集“三论”中系统论、控制论和信息论的所有特点于一身，有利于人们研究会计信息系统，并统一了会计信息系统和会计信息化的相关概念，减少了不确定性和争论。
三、基于“三论”的会计信息化相关概念
我们要对会计信息化的自身含义和外延含义都进行深入的了解才能分析其相关概念，一般概念的思维形式反映了其对象的本质属性。以哲学的观点看，概念即为人类把所能感知的事物的共同本质特征抽象出来的概括。概念都具内涵和外延，并且随着主观、客观世界的发展而变化。概念一般用简明的语句说明其内涵。概念的逻辑方法是对其反映对象的特点或本质进行揭示。用一般定义概念的公式进行如下概念定义：被定义概念=种差+邻近属概念。其中，“种差”即与同属性范围下的其他概念之间的区别，也就是差异性；“邻近属概念”即对被定义对象所属的最小属性范围所界定的概念。
（一）基于“三论”的会计信息系统及其构成要素
会计把系统论、控制论和信息论结为一体，是管理信息系统的重要子系统之一，因此也称为会计信息系统（accountinginformationsystems，简称AIS）。会计信息系统的主要目的是系统论的整体最优，会计信息系统按模块讨论其集成性，集成业务处理、信息处理、实时控制和各模块间的层次结构等；将物流、资金流、人员流、控制流等一些重要的信息流联合在一起就形成了信息流的网，它们肩负着各自的任务存在于组织的全部活动中，通过I(input）-P（process）-O（output）〔O=P（I）〕模型可以分析会计信息的来源、会计信息的提供、会计数据的处理及利用过程；控制论主要实现会计信息的并进行反馈，基于I（input）-C（control）-O（output）〔O=C（I）〕模型对会计信息系统的运行进行反映，必要时还要进行有效的控制和调节，对会计信息系统的运行规律进行动态的控制和调节。
会计信息系统的广义信息加工和控制处理器的五大要素是M，T，O，S，I，由P和C构成。其中，M（management）确定了会计信息系统的运行规则和规范，是指会计方面的管理制度和法律，包括会计法、会计准则、会计制度、内部控制和审计等方面。
T（technology）反映了会计信息收集、加工、传输、利用和共享的手段和方法，是指会计信息处理及控制器依赖的基础和工具，包括珠算，钻孔机，计算机系统，其构成了会计信息系统的狭义的信息加工和控制处理器，会计信息系统在T发展的不同阶段分别被分为手工、机械和计算机会计信息系统。
O（organization）主要包括信息收集者、信息的处理加工者、信息者、信息使用者以及开发监审会计信息系统者等会计的利益相关者。
S（surrounding）是会计信息系统发展的环境基础，主要指会计信息系统所依赖的宏微观环境，如社会经济、技术等。
I（information）因素与以上四个因素共同称为会计信息系统的五大要素。
会计信息系统是以相关的会计准则、会计制度和会计法规为规范是管理信息系统的一个子系统，被企事业单位用来处理会计业务，对各类会计数据进行收集、传输、存储以及加工，对会计利益相关者输出会计信息并实时反馈，指导企业的经营、投资活动以及管理决策的信息系统。杨周南主编的《会计信息系统》一书中对计算机会计是这样定义的，计算机会计信息系统是组织对数据用信息技术的方法处理会计业务，为企业提供财务会计信息并管理控制企业经济活动的系统，因此是会计信息系统的发展阶段。以上对会计信息系统和计算机会计信息系统在符合定义公式和演绎推理逻辑思维的基础上进行了概念定义。
（二）基于“三论”的会计信息化
会计信息化是基于“三论”角度的计算机会计信息系统的会计信息化，包括会计信息化的过程、会计信息化的水平、会计信息化的作用和地位以及会计信息化的目的这四个方面，是计算机会计信息系统的构成过程。首先，会计与信息技术结合的过程即为会计信息化的过程，由于信息技术在会计中的运用使得会计的各要素都产生了影响，对会计模式进行了重建。其次，会计信息化水平是指对计算机会计信息系统的应用程度，会计软件的核心是计算机会计信息系统，综合反映了会计信息系统五大要素，体现了会计信息化发展水平。再次，会计信息通过会计信息的收集、加工、存储、提供和利用对经济活动进行影响，对企业决策和管理提供辅助建议，以此来反映、控制以及对会计信息系统的监审等会计功能。会计信息的作用和地位在会计信息化发展的前提下不断扩展、提高。最后，不断开发的信息技术和会计信息资源的充分利用是会计信息化的主要目的，其还有加强信息和知识的交流共享，实现最大的组织经济利息等目的。所以笔者认为，会计信息系统体现了会计信息化的程度，通过会计信息提高其在优化资源配置中的作用。由于信息技术在会计信息系统不同层次都有应用，会计信息一般被我们划分为会计电算化、会计管理信息化以及会计决策信息化三个方面。
1.会计电算化。会计电算化也被人们称为会计核算信息化，指在会计工作中使用以计算机为主体的信息技术，之前人们一直手工进行的是会计核算工作和会计信息的提供工作，而会计电算化产生后这些工作可用计算机代替，体现了会计的反映职能，操作计算机完成会计工作中的记账、算账和报账等程序。因此会计电算化把电子计算机和现代数据处理技术应用到会计工作当中，是会计核算信息系统对信息技术的应用过程。其目的是提高企业财会管理水平和经济效益，从而实现现代化的会计工作。
2.会计管理信息化。会计管理信息化主要体现了信息论的特点，会计工作不仅是生成、供应信息，而且也是利用信息并参与企业管理的一项活动。会计管理具有对自动提供的信息进行进一步加工，反映和控制组织的财务状况、经营成果，使利益相关者参与组织活动的预测和决策等职能。因为会计电算化是会计管理信息化的数据基础，所以会计核算层的信息化是会计管理信息化的重点。会计管理信息化主要指运用计算机、网络和通讯等信息技术重新建造会计管理模式，使现代会计管理信息系统成为技术和会计高度融合的、开放的信息系统。为了使会计利益相关者对信息资源的充分利用和研究开发，以会计信息优化资源配置，以此促进企业的长远发展和社会的不断进步。
3.会计决策信息化。会计决策的信息化主要是对会计决策和预测的信息化，把信息技术运用到会计决策信息系统中。会计决策信息化的基础是会计核算和会计管理信息化，主要体现在管理层运用会计核算数据参与企业决策并综合分析企业所在领域内其他企业经营和竞争状况、相关行业的经营数据、国内外大环境的经营数据，可以使企业明确自身的竞争优势，认清其核心竞争力，预测企业的发展并进行决策功能的信息化。
（三）电子商务会计
目前，学术界没有统一明确的概念来界定电子商务会计，笔者通过中国知网（cnki.net）检索了包含电子商务会计为主题的论文并查阅相关书本及资料，发现涉及电子商务会计概念的论文少之又少。宿静和苏亚民在《论电子商务会计的理论框架》一文中描述电子商务会计是关于电子商务与会计学彼此交叉作用的一种边缘学科。这种学科充分利用计算机硬件设备以及网络等现代工具和技术，将电子商务作为会计核算对象，利用远程数据进行在线报账，通过电子货币实现交易目的，同时对相关事项的监督和审计非常及时，是为在线理财和电子商务事项提供服务的会计信息系统。下一步，我们从被定义概念的科学性以及合理性方面来对上述概念进行分析。
根据普通意义上对概念进行定义的公式为：被定义概念=种差+邻近属概念。该公式中的“种差”即与同属性范围下的其他概念之间的区别，也就是差异性；“邻近属概念”即对被定义对象所属的最小属性范围所界定的概念。所以本文中的被定义概念为电子商务会计，而本文中对电子商务会计所应用到的邻近属概念即为会计学。也就是说，电子商务会计的属性还是会计学，可以说是会计学大类的一个细分学科；而电子商务就是上述公式中所言的种差，以区别于会计学大类下的其他细分学科。所以，我们可以认为，电子商务会计就是为电子商务活动服务的会计。但是倘若从另外一种角度剖析被定义概念，即从演绎推理逻辑思维方面来看，上述的被定义概念没有科学性，如何对上述的被定义概念进行界定有待继续深入探讨。比如从以下这种角度出发，假设电子商务会计是一种对会计信息通过电子商务模式进行采集和加工以及处理，则电子商务按理来说是临近属概念。也就是说，电子商务会计的本质属性还是电子商务，那么会计就成了上述被定义概念公式中的种差。如果电子商务会计的本质属性是电子商务，而会计是种差，则对应的会计信息以及提供与会计信息相关的服务即是商品以及提供的劳务。供应商以及消费者则分别与信息提供者以及信息使用者相对应，供应商和消费者通过买卖信息来进行交易，即利用电子商务系统来进行会计信息的交易。根据汉语的主语以及定语的语法规则，会计电子商务可以被认为是一种恰当的被定义概念。但是该被定义概念还有待从其他角度进行深入的研究讨论。根据宿静和苏亚民对电子商务会计的定义，我们不难看出，其先定义技术基础，即“计算机硬件设备以及网络等现代工具和技术”；接着定义基本内容，即“将电子商务作为会计核算对象，利用远程数据进行在线报账，通过电子货币实现交易目的，同时对相关事项进行实时的审计和监督”；最后定义目的，属于一种为电子商务事项以及在线理财提供服务的会计信息系统。虽然宿静和苏亚民关于对电子商务会计的定义从演绎推理逻辑思维角度来看是比较合理的，可是该定义仍然没有将基本内容以及目的方面涉及的逻辑思维要素表达清楚，不能够清楚地界定被定义概念的种差和临近属概念。同时，笔者也对其他关键词为电子商务会计的文献认真研读，从中得知大部分文献是基于电子商务对会计的影响进行研究，只有极少部分的文献研究电子商务会计的内涵和外延。因此电子商务会计这一概念还有待继续深入探讨。
四、结论
从上文的分析我们可以看出，目前大家对“会计电算化”“会计信息化”及“会计信息系统”等概念的界定都很清晰，而电子商务会计由于是新产生的学科，目前对于其概念的定义尚不明确，需进一步研究分析。从教学的视角来看，现在市面上有很多会计信息化方面的教材，各自的命名也多种多样，比较为大家熟知的有会计信息系统、会计信息化、会计电算化等一些名称，可谓百花齐放、百家争鸣。但是在教学的过程中，名称和概念太多会使得教师和学生双方无法适应，会产生教学概念模糊，缺乏说服力等问题，在学术研究领域无法统一大家的思想。通过分析笔者认为，与会计信息化相关教材名称的第一选择是“会计信息系统”，因为其从“三论”的角度结合了信息论、系统论和控制论的思想，符合会计信息化的概念。此外，若以电算化作为会计信息化教材的主要内容，则可以命名为会计电算化，如果把以电算化为主的教材一味地命名为会计信息化，会使教材有名无实。
参考文献
[1]杨周南.论会计管理信息化的ISCA模型[J].会计研究，2003(10).
在西方学术界有两个英文词:Positive和Empirical,在中文里经常把两者都译为“实证”,或者把前者译为“实证”,后者译为“经验”。英文的“Positive”的含义是“有事实根据的”、“确实的”、“无可怀疑的”。[1]Positive是与Normative(规范)相对应的概念。PositiveQuestion(实证问题)通常指不包括任何价值判断的问题,即有关事物本身“是什么”、“怎么样”的问题。PositiveResearch是不包含任何价值判断的、客观的、解决“是什么、怎么样”问题的研究。“Empirical”的英文含义是“以经验或观察为依据的”、“来自经验或观察的”,[1]Empirical是和Theoretical(理论的)相对应的概念。EmpiricalResearch是一种以经验(或观察)为基础的研究,是与纯理论推导(西方也叫分析性研究)相对应的。在诸如人类学、社会学研究里,经验研究方法是被广泛应用的方法。经验研究方法以研究者自己的经验或研究者观察到的经验以及别人观察到的经验事实(如档案数据资料)为依据,对经验事实进行理论归纳,或用观察到的经验事实证据来验证已有的理论。经济学在古典经济学形成以前,也大都采用经验式的理论归纳方法。
对于经验研究与实证研究之间的关系,目前学术界有两种观点。
第一种观点认为经验研究与实证研究没有什么区别,两者含义相同,都是以经验事实说话,研究和论证过程基本相同,可以相互混用。
第二种观点认为,实证研究包含经验研究。这种观点认为经验研究就是验证性研究,认为“理论对事物或问题提出解释,但该解释能否成立取决于能否通过经验事实的验证”。[2]也就是说,经验性或验证性研究的作用在于核实和检验理论,即给出“是”或“否”的判断,因此实证研究是可以涵盖经验研究的。笔者认为,要从研究的“过程”来判断方法属性,即从研究的问题如何得到回答的过程来定义研究方法,而不是从回答研究结果“是什么”来判别是否是实证研究。实证研究的研究过程特征是必须具有以“假设-数据-经验”[3]为关键性环节的研究过程。也就是说凡是具有以上研究过程特征的就是实证研究,否则不是实证研究,即实证研究重在研究过程。而经验研究是指一切以经验事实为依据而进行的研究,它既包括具有规范的实证研究过程的实证研究,也包括不具有规范实证研究过程特征的其他以事实材料说话的经验研究,如广泛应用于人类学、社会学、管理学等社会科学的描述性、探索性的实地或案例研究等。
笔者同时认为,从广义上看,经验研究与实证研究是可以等同的。因为他们都有一个共同的特征,即以事实证据来说话,都具有客观性。总的来看,实证研究和经验研究的研究和论证过程也是基本相似的。但从狭义角度看,笔者认为经验研究的含义更广,经验研究包含了实证研究。因为实证研究重在“证”,即“论证过程”,也就是“假设-数据-检验”的关键环节。而经验研究则更强调研究的数据资料的来源,研究证据的取得是来自于经验(或观察)。(当然这并不是说实证研究的数据来源就不重要,实证研究的数据也是来源于实际,实证研究是经验研究的一部分。)这些研究证据可以是档案的(Archival),如上市公司数据等,也可以是实验取得的,或调查和实地或案例调查取得的。经验研究中大部分遵循了实证研究的规范过程,因而也就是实证研究。但经验研究中也有一部分,如在调查研究和实地(案例)研究中,预先是没有什么假设的,而只是去弄清现在的实务是什么?实际情况是怎样的?而这大多是一种描述性或探索性的研究。他们也有自己的规范过程,但不是先有假设,然后再去收集资料数据来检验。它们的过程往往是先产生一个或几个问题,再带着这些问题进行研究设计,然后科学地挑选样本,进行样本调查,收集证据,根据证据描述现象得出初步理论假设。这种严肃认真的研究也是很有意义的。因为这类研究为产生好的理论假设做好了前期性准备,对进行进一步的实证研究会产生有意义的启发。综上所述,笔者认为:管理会计的经验研究是以对管理会计实务的经验观察为基础的研究,根据经验数据资料的来源不同可分为以档案数据为基础的经验研究、实地/案例研究、调查研究和实验研究。管理会计实证研究是管理会计经验研究的一个主要部分,是管理会计经验研究中符合实证规范过程的研究。以下对管理会计经验研究(包括实证研究)的一般规范过程以及研究的评价问题进行探讨。
二、管理会计经验研究的一般过程
(一)管理会计问题的形成
管理会计学的务实性使得管理会计研究要以解决实际管理问题为核心,因而有必要把管理会计研究的问题作为管理会计研究的起点。管理会计研究问题的产生,各个管理会计研究者可能有各种各样的来源,但笔者认为主要来源有三个方面:一是来自现有的管理会计及其研究文献,对现有文献进行研读、评论和综述可以产生对已经研究过相当一段时间的主题产生新的观点。第二个来源是与管理会计相关的其他领域现存的文献,比如经济学、管理学、历史学、组织行为学、心理学以及工程技术等领域的文献。这些相关学科领域的进展为管理会计新思想的产生提供源泉。第三个来源是管理实务界,管理会计信息使用者方面,管理实务界对管理会计信息需求的变化将会产生管理会计研究的新课题。
(二)管理会计理论框架的构建和假设的形成
在明确了所要研究的管理会计问题之后,需要建立一个管理会计研究的理论框架,以概念模型的方式描述与问题有关的因素之间的关系和影响。
1.理论的有关概念
(1)理论。理论是由相互关联的概念、定义和陈述组成的集合,通过明确变量间的关系提供对现象的系统认识,以达到对管理会计实务与规律的解释和预测的目的。理论至少包括五个要素:构建概念、变量、陈述、假设和形式。
(2)构建概念。这里的构建概念指英文上的Construct,是对研究范围内各类现象的抽象,它与Concept有相似的意思,但又有其特殊含义。一个Construct是一个Concept,但它是出于一定科学目的而有意地经过审慎考虑后发明或采用的Concept,它是理论构成的基础,因而可称为理论的概念构件。由于不同的理论对研究对象会做出不同的解释,因而会使用不同的Construct,Construct往往难以脱离理论而单独存在。
(3)变量。理论不仅确定与其有关的构建概念,而且对这些概念加以定义,并将其进一步具体
化为变量。
(4)陈述。理论由几类陈述组成,如规律、公理和命题。规律是对某类事实的普遍概括,命题是建立在公理之间相互逻辑关系基础上的有关概念之间关系的结论。
(5)假设。假设是由命题引申出来的对经验事实的具体期望,假设可通过研究加以检验。假设也是一种预期的研究结果,这种结果可能被证实,也可能被证伪。
(6)形式。构成理论的陈述必须被系统地组织在一个逻辑结构中,理论可用多种形式表达但必须符合一定的标准。
2.理论的三个特征
(1)它含有理论上感兴趣的希望通过某种方式详细阐明的概念。
(2)它描述了概念之间的关系。这些关系常常是因果的,说明在不同的环境下,哪些概念对另外一些概念产生了影响。这些假设的关系是理论的核心。
(3)理论包含着理论上的概念与用来度量这些概念的可观测变量之间假设的关系。
3.建构理论和形成假设。
(1)构建概念的定义。管理科学中的构建概念,其内涵外延往往并不清楚,必须首先明确地定义所有的构建概念,然后才能开始进行研究。
(2)构建概念间关系的描述。以陈述的形式对构建概念之间的关系进行描述,构成理论的核心。
(3)形成假设。在对构建概念间关系陈述的基础上,以演绎等方式引申出假设。假设包括两个层次:其一是指理论上对构建概念间关系的假设;其二是指对构建概念与用来度量这些构建概念的可观测变量之间关系的假设。通常只指假设的第一层含义,而将后者归为构建概念的度量或操作化问题。[4]
(4)概念的操作化。即制定度量特定概念的具体的度量尺度及其实施的具体步骤和做法,并由此推出对与有关构建概念相联系的变量间关系的预见。
(三)管理会计研究设计
在形成管理会计研究的理论框架,并提出具体假设后,需要对研究方案进行详细设计,其间涉及一系列方案选择的决策,其主要内容包括:
1.确定研究目的:是为了探索、描述还是解释?
2.调查关系的类型:是为了建立因果关系、相关关系或只是描述差异?
3.研究的时间尺度和环境:是进行横截面研究,还是纵向研究?研究的场合是在人造环境还是在真实的现场?
4.分析单位(研究对象总体)的确定:在对社会对象研究中,分析单位是个人、群体、组织还是社会产品?
5.研究者对研究对象干预和控制程度的确定。
6.概念度量方案的详细设计。
7.抽样方案设计:是采用概率抽样还是非概率抽样?样本大小的确定等。
8.数据收集方法:对观察、实验、访谈、问卷调查、实地/案例研究等数据收集方法的选择和设计。
9.数据分析方法的选择:确定数据分析拟采用的方法和形式。
10.研究结论拟推广应用的范围。
(四)数据收集与分析
根据管理会计研究的设计方案,实际进行方案的实施。按照拟定的方法收集必要的数据,并进行编码和数据分析,得出研究结论。
(五)解释理论和理论的改进与应用
对管理会计研究进行总结,确定研究问题是否得到解决?假设得到验证的情况?对理论可能进行的必要修改与补充?新理论的产生?进一步研究的方向和设想?研究结果的推广应用等。
需要说明的是,对管理会计研究各阶段的划分并不是绝对的,各阶段之间存在着反馈和重复。管理会计研究过程也不是线性的,由于管理会计研究后期常会发现新的问题,引起新的研究兴趣和方向,因而使研究活动成为一个环状系统(如图1)。并不是所有的管理会计研究活动都具有这些阶段,有些具体管理会计研究项目可能只属于这些阶段中的某些阶段,可以把这些研究活动视为更为广义的管理会计科学研究项目的一部分,这并不妨碍对管理会计科学研究活动的一般描述。
三、管理会计经验研究的评价标准
在西方社会科学研究中,有效性和可靠性是已被广为接受的评价研究的指标。这种评价与其说是对方法本身的优劣进行评价,不如说是对研究方法选择与应用是否适当进行评价。管理会计经验研究范围十分广泛,其一部分研究领域属于社会科学研究,例如组织和行为科学,因而社会科学的评价准则完全适用于这些领域的研究。对于管理会计学科中具有自然科学性质的研究(如投资项目可行性评价、作业成本制度的实施等均与具体工程技术学科相关),这些评价准则也具有方法论意义上的指导和借鉴作用。
管理会计理论是管理会计学科构成的基础,有关的管理会计方法和管理会计的应用也与管理会计理论紧密相连。由上述可知,任何管理会计理论都是由有关管理会计概念、概念间关系的描述组成,并有其特定的理论背景和应用范围。因此对管理会计理论的评价以至对管理会计研究的评价,就可以集中于对有关管理会计研究概念及概念间关系的研究的评价上,并同时考察管理会计理论的背景和应用范围。这些正是对管理会计研究进行评价的有效性理论的主要内容。
可靠性是一致性的函数,可靠性也称信度,它的意思是说你做了这项研究得出了这个结论,让另外一个研究者也在同样情景和条件下做同样的研究能否会得出同样的结论。若能得出相同的结论,则这项研究的信度高,否则信度低。有效性是每次射击射中靶心的函数,它有点相当于会计上说的相关性。关于有效性的概念,最初由Capmbell和Stanley[5]提出,后又由Cook和Capmbell加以详述。以下分别对可靠性和三种有效性及其相互关系加以讨论。
(一)度量的可靠性
可靠性是指在何种程度上度量避免了随机误差成分。度量值与真实值的关系式为:度量值X[,0]=真实值X[,T]+系统误差X[,S]+随机误差X[,R],当X[,R]=0时,一个度量完全可靠,当且仅当X[,S]+X[,R]=0时,度量完全有效,即具有完全的结构有效性。一种观点认为度量的有效性仅评价系统误差大小,即当且仅当X[,s]=0时,度量完全有效。由于可靠性是有效性的必要非充分条件,当度量完全可靠(X[,R]=0)时,对度量有效性的判断,无论是判断X[,S]=X[,R]=0或是X[,S]=0,实际上成为同一问题。本文中的结构有效性(C.V.)评价包括了X[,S]和X[,R]两部分。
(二)结构有效性(ConstructValidity,简称C.V.)
构建概念是管理会计理论的要素之一,为了进行管理会计科学研究,必须首先对理论中的抽象概念进行成功的度量,这一过程称为操作化。度量的结果以可观测的变量的形式表现出来。操作层次的可观测的变量是对理论层次的抽象概念的一种表示。结构有效性就是指理论中的抽象概念在多大程度上在实际研究中成功地进行了操作化,即操作变量在何种程度上度量了它想要度量的理论概念的真正含义。
实际上,变量不可能只度量它感兴趣的理论概念,而且也不可能完全度量理论概念。如企业的人力资源部门试图用员工所在部门的领导对他的业绩考评报告来对员工进行绩效考核。这里的概念是员工的工作绩效,操作化方法是部门领导对员工做出的业绩考评报告,变量是员工的考评得分。这里员工的考评得分除包含对员工真实工作绩效的考核外,还可能引入其他的内容,如由于考评报告的指标设计不合理,其中测试了与工作绩效无关的内容以及领导者个人的偏见影响等,都会给变量带入系统误差。另外,度量中还包括随机误差,如负责统计计算人员和有关领导的笔误等。于是对概念的度量包含了三个部分:X[,0]=X[,T]+X[,S]+X[,R],其中,X[,0]为度量值,X[,T]为真实值,X[,S]为系统误差,X[,R]为随机误差。这样对结构有效性的评价就包括了两个部分:X[,R]和X[,S].与X[,R]有关的部分称为可靠性(又称信度),指在何种程度上度量避免了随机误差,如果X[,R]=0,则度量完全可靠。
度量的可靠性和结构有效性之间,一般有下述四种关系:(1)有效的度量一定是可靠的度量;(2)无效的度量可能是可靠的,也可能是不可靠的;(3)可靠的度量,既可能是有效的,也可能是无效的;(4)不可靠的度量一定是无效的。由此可见,可靠性是有效性的必要非充分条件。
(三)内部有效性(InternalValidity,简称I.V.)
概念之间的关系可以表现为相关关系和因果关系,因果关系的研究在管理会计研究中居于特别重要的地位,而由于相关关系是因果关系的必要条件,因而对因果关系的研究可以包含对相关关系的研究。内部有效性就是指研究在多大程度上允许得出两个变量之间是因果关系的推断。作为原因的变量称为自变量,作为结果的变量称为因变量。
(四)外部有效性(ExternalValidity,简称E.V.)
外部有效性是指在多大程度上可以将对该研究样本和在该研究环境下所得到的研究结果推广到理论假设中所明确的总体和环境中去,因而又可称为可推广性或概化(generalibility)。外部有效性直接影响到管理会计理论的普遍意义和应用范围。
(五)三种有效性之间的关系