[关键词]非货币性资产交换；账面价值计量；增值税；会计处理
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2014.23.002
[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2014）23-0003-02
非货币性资产交换作为一种特殊的交易行为，既可以满足企业的经营需要，又可以减少双方的货币性资产流出，在企业的经营过程中时有发生。从税法的角度看，非货币性资产交换属于视同销售行为，常常会涉及增值税、营业税、消费税等多种税金的确认与计量。根据会计准则，非货币性资产交换有公允价值和账面价值两种计量模式。由于会计准则讲解中没有明确说明在账面价值计量模式下对于非货币资产交换中涉税业务的具体处理方法，导致目前对于此类业务有两种不同的做法，因此必须认真研究并进一步明确。其目的在于使企业能正确地核算非货币资产交换中的涉税业务，提供真实可靠的会计信息。
在非货币性资产交换中，如果用于交换的是存货、设备、动输工具等货物，对于换出方应属于增值税的视同销售业务，必须确认增值税的销项税额；对于换入方，如果取得增值税专用发票，符合增值税的抵扣条件，应确认为增值税进项税额。如果用于交换的是不动产或土地使用权等，则涉及营业税等多种税金的核算。
例如，A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。2013年10月，A公司以其2012年底研制成功的一台H型设备与B公司交换一项长期股权投资。A公司的设备与B公司的长期股权投资的公允价值均无法可靠计量。A公司设备原价160万元，已提折旧10万元，未计提减值准备。B公司的长期股权投资账面成本为150万元，未计提减值准备。假定不考虑除增值税以外的其他税费。
根据税法的有关规定，A公司换出设备应确认的增值税销项税额为：（160-10）×17%=25.5万元。
对于A公司的此项业务，目前有两种会计处理方法。一种做法是根据企业会计准则，由于换入资产与换出资产的公允价值均无法可靠计量，所以应当以换出资产的账面价值加上支付的相关税费作为换入设备的成本，不确认设备的处置损益。则A公司换入的长期股权投资的入账价值为：（160-10）+25.5=175.5万元。A公司应作如下会计处理：
借：固定资产清理1500000
累计折旧100000
贷：固定资产1600000
借：长期股权投资1755000
贷：固定资产清理1700000
应交税费――应交增值税（销）255000
关于此类业务的第二种处理方法是以换出资产的账面价值作为换入资产的成本，即换入的长期股权投资的入账价值为换出设备的账面成本150万元，将此项交换中A公司应确认的增值税销项税额作为非货币资产交换损失，计入营业外支出。其会计处理为：
借：固定资产清理1500000
累计折旧100000
贷：固定资产1600000
借：长期股权投资1500000
营业外支出255000
贷：固定资产清理1500000
应交税费――应交增值税（销）255000
对于B公司而言，假定其取得的设备符合增值税的抵扣条件，对于此项业务也有两种做法。一种做法是以换出的长期股权投资的账面价值减去换入设备确认的增值税进项税额作为换入设备的入账价值，即设备的入账价值为：150-25.5=124.5万元，不确认损益。其会计处理为：
借：固定资产1245000
应交税费――应交增值税（进）255000
贷：长期股权投资1500000
另一种做法是以换出的长期股权投资的账面价值作为换入的设备的入账价值，即设备的入账价值为150万元；将设备的增值税进项税额作为企业此项非货币性资产交换的利得，计入营业外收入。其会计处理为：
借：固定资产1500000
应交税费――应交增值税（进项税额）255000
贷：长期股权投资1500000
营业外收入255000
比较上述两种做法，其区别就是对增值税额的处理不同。对于A公司而言，第一种做法是将其计入换入资产的成本；第二种做法是将其作为非货币资产交换损失，计入营业外支出。对于B公司而言，第一种做法是将换入设备的增值税进项税额作为换入设备成本的冲减，第二种做法是将其换入设备取得的增值税进项税额作为非货币资产交换利得，计入营业外收入。笔者认为，对于A公司而言，第一种做法更为科学合理，而对于B公司来说，则第二种做法更有道理。其理由如下：
（1）依据会计准则，公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。一般来说，资产的取得成本应当是为取得该项资产而支付的对价的总和。对于A公司来说，为取得该项长期股权投资，公司以其设备相交换，为此还需要确认255000元的增值税销项税额，所以该项长期股权投资的成本理应是设备的账面价值加上应支付的增值税额。这符合会计准则的要求。对于B公司来说，此项交换中只有取得了增值税发票，才能确认增值税的进项税额，所以B公司取得的设备应当以发票中的金额（150万元）入账，对于其在交换中取得增值税进项税额，则是属于非货币性资产交换利得，应当计入营业外收入。如果此例中B公司没有取得发票，则应以换出的长期股权投资的账面价值作为换入设备的入账成本，不确认增值税的进项税额和营业外收入。
（2）依据税法规定，非货币性资产交换取得的固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产应当以资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。在换入与换出资产的公允价值均无法可靠计量的情况下，A公司以其设备的账面价值为B公司出具增值税发票，以其换出设备的账面价值加上支付的相关税费作为换入的长期股权投资的入账价值，而B公司换入的设备则应以发票金额（150万元）入账，这符合税法的规定。
（3）从上述两种做法对所得税的影响看，A公司的第一种做法将255000元的增值税计入长期股权投资的成本，企业在对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，必须等到企业转让或者处置该投资资产时才准予扣除，所以只影响转让或者处置当期的损益。第二种做法将255000元的应交增值税计入当期的营业外支出，直接减少企业当期的利润总额。但按税法规定如果不允许在本期税前扣除，则需要将确认为可抵扣暂时性差异，进行纳税调整。而对于B公司来说，如果会计上以设备发票金额减去增值税进项税额作为设备的入账价值，则与其计税基础不同，会产生暂时性差异，所得税的会计处理比较繁琐。
综上所述，虽然第二种做法对于A公司相对有利，但与会计准则和税法规定均不相符，所以应当采用第一种做法，而B公司则应当采用第二种做法。在非货币资产交换中还可能会涉及营业税、消费税等相关税金的核算问题，对于这些业务，在会计准则的讲解中应当加以说明，统一核算方法，方便财务人员进行会计处理，提供真实可靠的会计信息。
主要参考文献
[1]财政部会计司.企业会计准则讲解[S].2012.
一、存货清偿债务的流转税处理
对于债务人来说，根据《增值税暂行条例》的规定，如用库存商品等存货来清偿债务，属于将自产或委托加工的货物用于非应税项目，应视同销售产品产生增值税纳税义务并缴纳增值税。如果用于清偿债务的库存商品属于自产应税消费品在缴纳增值税的同时还需缴纳消费税。由于是视同销售，在进行会计收入确认时应该以债务重组双方确认的换出存货的公允价值为基础。税务处理时应注意应税销售额的确定，此时增值税的计税基础应当按照税法规定的顺序来确定：（1）按纳税人最近时期同类商品的平均销售价格；（2）按其他纳税人最近时期同类商品的平均销售价格；（3）按照组成计税价格。消费税的计税基础应该按照《消费税暂行条例》的规定：纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。对于债权人来说，换入抵债的存货可做购进处理，并进行相应进行税额的抵扣。在进行会计处理时，对于债务人来说，要注意区别债务重组利得和资产转让收益的区别。
［例1］A、B两公司均为增值税一般纳税人，2010年7月A公司从B公司购入原材料一批，价款共计140万元。现A公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，B公司同意A公司用其产品抵偿该笔欠款，该产品为应税消费品。抵债产品的最高售价为120万元，最低售价为80万元（均为不含税价），该产品适用消费税税率为10%，增值税税率为17%，该产品成本为70万元。B公司收到该抵债产品，并作为库存商品入库，B公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑除增值税以外的其他税费。（单位：万元下同）
债务人A公司会计处理如下：
借：应付账款140
贷：主营业务收入80
应交税费-应交增值税（销项税额）17
营业外收入——债务重组利得43
借：营业税金及附加12
贷：应交税费——应交消费税12
借：主营业务成本70
贷：库存商品70
债权人B公司会计处理如下：
借：库存商品80
应交税费——应交增值税（进项税额）17
坏账准备10
营业外支出——债务重组损失33
贷：应收账款140
二、无形资产清偿债务的流转税处理
无形资产清偿债务也属于非现金资产债务重组的一种方式。根据《营业税暂行条例实施细则》的规定，无形资产债务重组视同于转让无形资产，应该以偿债无形资产的公允价值为计税依据计算缴纳营业税。在进行会计处理时，根据债务重组准则的规定，当债务人用无形资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的无形资产公允价值的差额，计入债务重组利得；其公允价值与账面价值的差额记入营业外收入，作为资产转让损益。债权人收到无形资产以公允价值入账，将重组债权的账面余额与受让无形资产的公允价值的差额，计入债务重组损失。
［例2］A公司2010年8月从B公司购得一批产品，含税价格为30万元，后由于A公司发生财务困难，到期尚未支付货款。A经与B公司协商，B公司同意A公司以一项专利权偿还债务。该项专利权的公允价值为20万，账面原值为24万，累计摊销额为4万，已提减值准备为1万，A公司已对该项债权计提坏账准备5万元。该专利权转让营业税税率为5%。假定不考虑除营业税以外的其他税费。债务人A公司会计处理如下：
借：应付账款30
累计摊销4
无形资产减值准备1
贷：无形资产——专利权24
应交税费——应交营业税1
营业外收入——债务重组利得9
【关键词】非货币性捐赠;新准则;涉税处理
财政部2006年颁布的新会计准则(以下简称新准则)出台以后,对企业接受非货币性捐赠的会计处理做了变动,不再如旧准则中先通过“待转资产价值”科目核算,最后再转入“资本公积”,而是将捐赠利得直接计入当期损益并计缴所得税。新准则的颁布使企业在接受捐赠的会计处理上,财务会计和税务会计的口径达到了一致,因而在一般情形下,企业无需再对接受捐赠资产进行纳税调整,但在具体情形上,两者的处理还是存在着不一致。
一、财务会计与税法对于企业接受非货币性捐赠的处理精神对比
新准则对接受非货币性资产捐赠的会计处理问题,无论在存货准则指南,还是在固定资产、无形资产、长期股权投资准则指南,都基本未涉及到接受非货币性资产捐赠问题。虽然相关资产类新准则并未涉及该问题,但在新会计准则指南附录《会计科目和主要账务处理》中,规定“营业外收入”科目核算企业发生的各项营业外收入,主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得和捐赠利得等。可见,接受的资产捐赠不再如旧准则规定的作为“资本公积”处理,作为企业的损益处理。对于接受捐赠资产在税法中的处理,因为目前尚无新的相关税收法规,企业仍应根据国税发[2003]45号文件计算并缴纳应交所得税。该文件的主要精神是:从2003年1月1日起,企业在接受捐赠的非货币性资产时,须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入,并记入当期应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。由以上可知,税法把企业接受非货币性资产捐赠的价值作为计税所得额计缴所得税,在新会计准则下,捐赠资产的价值计入“营业外收入”,这样的会计处理与税法对此问题的处理精神保持了一致。新准则颁布后,一般情形下,企业无需再对接受捐赠资产进行纳税调整,财务会计与税务会计的处理一致。
二、接受捐赠的会计处理,应交所得税计算的分歧
从上文分析中可知,财务会计与税务会计在处理接受捐赠的非货币性资产的会计分录设置上是一致的。例:A公司接受捐赠的市场价格为100万元的原材料一批,并收到了捐赠公司开具的注明增值税额为17万元的增值税专用发票,A公司另外支付相关费用共计5万元,双方均为增值税一般纳税人,适用的企业所得税税率为25%。
(一)接受捐赠的非货币性资产的会计分录
根据新准则的规定,接受捐赠的非货币性资产,捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费,作为入账价值。企业接受的非货币性资产捐赠在按照上述会计规定确定入账价值以后,按接受捐赠金额,计入营业外收入。由此可知,接受捐赠的非货币性资产的入账价值=接受捐赠非货币性资产的价值+由接受方承担的相关税费。营业外收入(捐赠利得)=接受捐赠金额=接受捐赠非货币性资产的价值+由捐赠企业代为支付的增值税进项税额。其中接受捐赠非货币性资产的价值在捐赠方提供了有关凭据的情况下,为“按凭据上标明的金额”,“由捐赠企业代为支付的增值税进项税额”也以增值税专用发票为依据。相应的会计分录为借记“非货币性资产”、“应交税费――应交增值税(进项税额)”,贷记“营业外收入――捐赠利得”、银行存款等。接受捐赠时的分录为:
借:原材料1050000
应交税费――应交增值税(进项税额)170000
贷:营业外收入――捐赠利得1170000
银行存款50000
(二)确认接受该项捐赠应交所得税费用及会计处理
在应交所得税费用的计算上,由于对国税发[2003]45号文件的理解上存在分歧,不同的理解使得计算出来的应交企业所得税与新准则中的规定不尽相同。按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定,由于接受捐赠资产作为损益(营业外收入)处理,营业外收入是利润总额的组成部分,故将营业外收入纳入当期应纳税所得再乘以适用税率计算得出应交企业所得税。由此,上例中因接受捐赠而应交的企业所得税为1170000×25%=292500(元)。国税发[2003]45号文件(以下简称《通知》)的规定为:企业接受捐赠的货币性资产,须并入当期的应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产,须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入,并入当期应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。
对于企业接受捐赠的货币性资产,税法规定的入账价值即计税价值和会计准则及会计制度规定的入账价值是相同的,皆为实际收到的货币性资产的金额。对于企业接受捐赠的非货币性资产,税法规定的入账价值和按会计制度及相关准则规定确定的入账价值是否一致,计税价值如何计算,存在三种不同的观点:观点一认为《通知》中的入账价值和按会计制度及相关准则规定确定的入账价值一致,且入账价值即为计税价值。按此观点,上例中因接受捐赠而应交的企业所得税为1050000×25%=262500(元)。此结果与新准则对企业所得税计算的处理结果不一致。观点二认为《通知》中的入账价值和按会计制度及相关准则规定确认的入账价值一致,但计税价值为“接受方以入帐价值扣除由接受方承担的相关税费后的余额”。按此观点,上例中因接受捐赠而应交的企业所得税为(1050000-50000)×25%=250000(元)。此结果与新准则对企业所得税计算的处理结果不一致。观点三认为《通知》中规定的入账价值和按会计制度及相关准则规定确定的入账价值是有差异。《通知》规定的入账价值即为计税价值。企业接受捐赠非货币性资产按会计准则规定确认的入账价值是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额,包括接受捐赠非货币性资产的价值(不含可抵扣的增值税进项税额)和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费。即接受捐赠的非货币性资产的入账价值=接受捐赠非货币性资产的价值+由接受方承担的相关税费。
企业接受捐赠非货币性资产按《通知》规定确定的入账价值及计税价值是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额,不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。即《通知》规定的入账价值=计税价值=接受捐赠非货币性资产的价值+由捐赠企业代为支付的增值税进项税额。按此观点,上例中因接受捐赠而应交的所得税为(1000000+170000)×25%=292500(元)。此观点与新准则对企业所得税计算处理的结果一致。
三、对三种观点的对比分析及会计处理。
观点一囿于字面上的理解,认为计税价值与新准则中规定的入账价值一致,即此计税价值包括接受捐赠方承担的相关税费,这与企业所得税的纳税精神相违背,故观点一不被普遍采纳。观点二认为计税价值即为接受捐赠非货币性资产的价值,不包括捐赠企业代为支付的增值税进项税额,这种理解会扭曲受赠企业的真正利得,减少企业所得税税源。观点三体现了新准则的颁布施行改变了原本由旧准则引起的会税处理不一致的情况,保持了财务会计处理与税务会计处理的一致性,故企业因接受非货币性捐赠而应缴纳的企业所得税费用的计算应以接受捐赠非货币性资产的价值与由捐赠企业代为支付的增值税进项税额之和作为计税价值。因此,上例中确认企业所得税费用的会计分录应为:
借:所得税费用292500
贷:应交税费――应交所得税292500
参考文献
[1]刘永泽,陈立军.中级财务会计(第二版)[M].东北财经大学出版社,2009(6)
一、受赠业务政策及会计处理
(一)相关政策根据相关政策规定，自2003年1月1日起企业接受货币性资产需并人当期应纳税所得额，并依法缴纳企业所得税；企业接受捐赠的非货币性资产，需按接受捐赠时资产入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。企业取得捐赠收入金额较大的，并入一个纳税年度缴纳确有困难，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。企业按税法确定的接受捐赠资产入账价值在扣除应交纳的所得税后计入资本公积。即对接受捐赠的资产不确认收入，不计入企业接受捐赠当期利润总额。同时企业接受捐赠资产按税法确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核算。
(二)会计处理方法企业取得捐赠资产按税法规定确定的入账价值通过“待转资产价值”科目核算，并在其下设置“接受捐赠货币性资产价值”、“接受捐赠非货币性资产价值”明细科目。
企业取得货币捐赠时，按实际收到的金额借记“银行存款”、“库存现金”等科目，贷记“待转资产价值――接受捐赠货币性资产价值”科目。企业取得非货币性资产捐赠时，按会计制度规定确定入账价值，借记“固定资产”、“无形资产”、“库存商品”等科目，一般纳税人涉及可抵扣的增值税进项税借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”；受赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值”科目；按企业因捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”等科目。期末，如接受捐赠资产按税法规定入账价值计人当期应纳税所得额，借记“待转资产价值”相应明细科目；按税法规定入账价值和当期所得税税率计算应缴所得税(要抵减当期亏损和可在税前扣除的以前年度亏损)，贷记“应交税金――应交所得税”，按其差额贷记“资本公积”。如果企业接受捐赠非货币性资产金额较大(一般是受赠资产价值占当期应纳税所得额50％以上)，经主管税务机关批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年应纳税所得额。
二、受赠业务会计处理原则
(一)接受捐赠本质是利得，应计入当期利润我国会计准则将利得分为两种：一种是直接计人当期利润的利得。该利得是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本无关利得，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等，计人“营业外收入”科目。一种是直接计入所有者权益的利得，该利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益流入。企业接受捐赠属于非日常活动，与所有者投入资本无关，符合利得概念。将接受捐赠作为利得计人当期利润，符合该项业务的本质，是实质重于形式的体现。
(二)简化会计处理，实现会计处理与税法处理统一一般而言接受捐赠发生概率小，且金额不会太大，对会计信息使用者的影响也较小，可以根据重要性原则适当简化核算。新准则规定接受捐赠业务记人“营业外收入”科目，改变了原来接受捐赠资产不确认收入、不计人当期利润的做法，与税法要求基本一致。期末“营业外收入”结转到“本年利润”计征所得税，无需专门进行纳税调整，简化了核算过程，是重要性原则的体现，也增加了财务列表资料的可理解性。
(三)与国际会计准则趋同
国际上对捐赠资产的处理有资本法和收益法两种。资本法下，捐赠方以税后资产捐赠，受赠方接受捐赠的资产确认为企业的资本，记入资本公积，在资产负债表中揭示；收益法下，捐赠方以税前资产捐赠，受赠方接受的捐赠资产作为某一时期的收益，记入营业外收入，在损益表中揭示。多数发达国家倾向于采用收益法。
目前，我国逐步构建中国企业会计准则体系，该体系最显著的特点是既适应中国市场经济发展的现实需要，又实现与国际财务报告的实质趋同。在新准则中将受赠所得作为营业外收入处理，实质上是将受赠所得作为收益处理，符合国际会计准则处理方法的表述。
三、受赠业务会计处理方法
(一)基本受赠业务会计处理企业取得捐赠时，确定该资产的人账价值，借记“固定资产”等资产科目，贷记“营业外收入”科目，企业因接受捐赠而支付有关费用贷记“银行存款”等科目。
[例1]2007年2月1日光华公司接受A公司捐赠现金1万元及原材料一批，A公司开出增值税发票，材料发票价5万元，增值税8500元，光华公司同时支付原材料运费100元。当月车间生产产品领用该批材料。光华公司接受捐赠时账务处理如下：
借：现金10000
原材料50100
应交税金――应交增值税(进项税)8500
贷：营业外收入68500
银行存款100
车间领用材料时账务处理如下：
借：生产成本50100
贷：原材料50100
接受捐赠资产记入“营业外收入”后，期末直接计入利润总额的计算，随后按照所得税法的规定计算出当期应纳税所得额，账务处理操作简单无需对受赠资产单独进行纳税调整。
[例2]2009年1月10日，光华公司接受B公司捐赠一台设备，发票价为50万元，增值税为8.5万元，以存款支付安装调试费1000元。假设设备无净残值，预计可使用年限为4年。2009年5月25日出售该设备，出售收入为30万元。
光华公司接受捐赠时账务处理如下：
借：在建工程500000
应交税金――应交增值税(进项税)85000
贷：营业外收入585000
借：在建工程1000
贷：银行存款1000
借：固定资产501000
贷：在建工程501000
2009年2月计提折旧账务处理如下：
借：制造费用(501000÷48)10437.5
贷：累计折旧10437.5
2009年5月25日出售时账务处理如下：
借：固定资产清理459250
累计折旧41750
贷：固定资产501000
借：银行存款351000
贷：固定资产清理300000
应交税金――应交增值税(销项税)51000
借：固定资产清159250
贷：营业外收159250
(二)特殊受赠业务会计处理如果接受捐赠资产金额较大，则于5年内平均计入各期损益。将税务机关核准缓交的所得税计入“递延所得税负债”，既能简化核算又能清晰反映捐赠业务导致的收益增加和所得税费用增加。
[例3]企业接受设备捐赠，公允价值500万元，企业同时支付安装调试等费用5万元，主管税务机关同意在5年内分期记入应纳税所得额。
企业接受捐赠时账务处理如下：
借：固定资产5050000
贷：营业外收入5000000
银行存款50000
若当年应纳税所得额为600万元(含以上受赠收益)，所得税率25％，账务处理如下：
借：所得税费用(6000000×25％)1500000
贷：应交税金――应交所得税500000
递延所得税负债(5000000÷5×4×25％)1000000
借：应交税金――应交所得税500000
贷：银行存款500000
以后年度缴纳时账务处理如下：
关键词：行政事业单位；零会计基础；能力提升；《政府会计制度》；凭证审核
由于受编制等约束，行政事业单位经常会遇到使用既没有会计专业知识又没有会计工作经历的人员从事财务工作的情况。如何帮助零会计基础人员快速提高业务能力，是需要解决的问题。本文从行政事业单位财务管理的基本概念、政府非税收入管理把握的重要内容、原始凭证报销审核注意事项、提升财务履职能力等方面加以阐述，以期帮助零基础人员快速建立全方位、立体式、流程化的财务管理思维模式，提高单位财务管理工作水平。
一、《政府会计制度》中的四类重要概念
财政部要求自2019年1月1日起行政事业单位执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》。在会计实务具体工作中按照新会计制度规则，落实预算会计收付实现制、财务会计权责发生制的要求，有利于推行绩效预算管理，提升公共预算效能，实现与国际通行管理模式的接轨。1.平行记账。平行记账是指行政事业单位纳入预算管理资金的收支，在按照收付实现制要求进行预算会计核算的同时，还应当按照权责发生制要求进行财务会计核算。因此，资金如果同时满足①是单位当年纳入预决算口径管理的资金，②流入或流出本单位，就应当同时编制预算会计、财务会计两类凭证。一般情况下，纳入部门预算管理的现金收支业务，财务会计和预算会计需要同时记账，但特殊事项（如专用基金的计提涉及专用结余时、预提费用涉及预算结余的转账业务等）虽不属于纳入部门预算管理的现金收支业务，财务会计和预算会计也要同时记账。对于未纳入部门预算管理的现金收支业务（如受托管理资金、用外部资金设立的专用基金、转拨款项等），以及虽纳入部门预算管理但现金未流出本单位的收支业务（如暂借给职工的其他应收款、应缴财政款等），仅财务会计记账，预算会计不记账。对于预算收支的结转和预算结余之间的转账，仅预算会计记账，财务会计不记账。2.财政资金性质。行政事业单位常用到的资金性质有一般公共预算资金、政府性基金预算资金、预算单位年终结余资金、财政专户管理资金、预算单位往来款资金等。一般公共预算资金是指统筹安排使用、纳入公共财政预算的资金，是以税收为主体的财政资金。政府性基金预算资金，是指由政府性基金安排的预算资金，依照法律法规在一定期限内向特定对象征收、收取以及其他方式筹集的专项用于特定公共事业发展的资金。预算单位年终结余资金，是指经财政部门审核同意继续结转使用的国库集中支付结余资金。预算单位往来款资金，是指因单位没有实体资金账户，存放在财政部门开设的往来款账户中的资金。3.支出功能分类科目。支出功能分类科目主要包括：一般公共服务、外交、国防、公共安全、教育、科学技术、文化旅游与传媒、社会保障和就业、卫生健康、节能环保、城乡社区事务、农林水事务、交通运输、资源勘探信息、商业服务、金融、自然资源海洋气象、住房保障、粮油物资储备、灾害防治及应急管理及其他支出。单位账务处理时使用的功能分类科目，应与财政部门批复的年度预算、下达的支出指标一致。在账务处理中，如果没有相关调整，会计核算的资金性质、功能分类科目应与财政平台的支付系统下达内容一致。4.支出经济分类科目。支出经济分类科目包括政府预算支出经济分类科目和部门预其支出经济分类科目。单位常用的部门预算经济分类科目有工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、资本性支出等。支付资金、制作凭证特别要注意，均应选择正确且一致的经济分类科目，否则将因为会计核算分录与资金指标不一致导致决算和预算不符合。
二、政府非税收入管理把握的重点内容
行政事业单位大多要履行政府非税收入征收职责。非税收入是各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用国家权力、政府信誉、国有资源（资产）所有者权益等取得的各项收入。它是政府财政收入的重要组成部分，按照非税收入不同性质，分别纳入一般公共预算、政府性基金预算和国有资本经营预算管理。非税收入可以由财政部门直接征收，也可以由财政部门委托的部门和单位（简称执收单位）征收。行政事业单位财务人员要明确自己单位的征收内容、非税票据分类、非税票据和资金管理要求、准确履行工作任务。1.非税收入征收内容。非税收入征收包括：行政事业性收费收入；政府性基金收入；罚没收入；国有资源（资产）有偿使用收入；国有资本收益；公益金收入；特许经营收入；中央银行收入；以政府名义接受的捐赠收入；主管部门集中收入；政府收入的利息收入；其他非税收入。2.非税票据分类。非税收入票据种类包括非税收入整理票据、非税收入专用票据和非税收入一般缴款书三类。①非税收入整理票据，是指执收单位征收非税收入时开具的整理凭证；②非税收入专用票据，是指特定执收单位征收特定的非税收入时开具的专用凭证，主要包括行政事业性收费票据、政府性基金票据、国有资源（资产）收入票据、罚没票据等；③非税收入一般缴款书，是指实施非税收入收缴管理制度改革的执收单位收缴非税收入时开具的整理凭证。3.非税收入票据和资金管理要求。执收单位使用非税收入票据，一般按照财务隶属关系向同级财政部门申领，实行凭证领取、分次限量、核旧领新制度。①非税收入要及时足额上缴国库，非税收入票据使用单位不得转让、出借、代开、买卖、擅自销毁、涂改非税收入票据；②不得串用非税收入票据，不得将非税收入票据与其他票据互相替代；③非税收入票据使用完毕，使用单位应当按顺序清理票据存根、装订成册、妥善保管。非税收入票据存根的保存期限一般为5年；④保存期满需要销毁的，报经原核发票据的财政部门查验后销毁；⑤非税收入应当全部上缴国库，任何部门、单位和个人不得截留、占用、挪用、坐支或者拖欠；⑥非税收入收缴电子化管理已经在全国推行，要加强信息安全管理，提高会计信息质量。
三、原始凭证审核需把握的重点
准确进行账务处理，特别是确保正确审核原始凭证，是衡量单位财务管理水平、财务人员工作能力的重要体现。原始凭证审核需要重点把握：资金性质、大额资金支出、政府采购、公务卡结算等要点，以及差旅、会议、培训、招待等的规范性。（1）资金性质审核要点：严格按照资金性质用于相应的资金支出。一般来说，一般公共预算资金用于基本支出，政府性基金预算资金、预算单位年终结余资金、财政专户管理资金用于项目支出，预算单位往来款资金一般用于单位之间资金往来结算。简单地说，就是“严格执行预算批复。买酱油的钱不能打醋，买肉的钱不能买盐，不同性质的资金不能调剂使用，资金有结余年底要交回”。（2）政府采购审核要点：近几年，政府采购集中目录及标准的变动情况，财务人员必须加强学习，熟练掌握最新要求。政府采购政策每年都有变化调整，如：2019年8月财政部禁止通过入围方式、设置备选库、名录库、资格库，促进了政府采购公平竞争；2019年11月财政部印发《政府采购管理暂行办法》，填补了政府采购政策空白；2023年财政部门严格落实《政府采购评审专家管理办法》，采购人必须负担采购专家交通、住宿、评审等费用，减轻了企业负担。（3）大额资金支出审核要点：大额资金的标准是单位规定的；大额资金支出必须要经过集体会议研究决策并附相关会议纪要；会议纪要内容与支出票据载明的事由、金额等必须相符。对符合招投标条件的必须实行招标采购。大额资金支出业务的请购、审批、合同订立、采购、验收要手续完备。（4）公务卡支付审核要点：个人公务卡是预算单位工作人员持有的，主要用于公务支出与财务报销，并与个人信用记录相关联的信用卡，目前已广泛实行。财务人员要根据单位职工变动情况，及时联系商业银行办理公务卡，并将相关信息关联到财政支付管理平台。凡是属于公务卡结算的事项，必须由公务卡结算并索取公务卡支出凭据。（5）三公经费（因公出国经费、公务车购置及运行费、公务招待费）、会议费、培训费、差旅费等支出的规范性，是落实中央八项规定精神、厉行节约反对浪费、巡视巡察、党风廉政建设等检点，必须严格按照有关规定、要求和程序，认真处理财务账目。审核要点：一定要严格执行各级规定，执行政策不折不扣。把握不准的政策，要多请示上级主管部门。（6）项目支出审核要点：一是要通过天眼查等平台查询法人资格、相关资质等确认合同真实、有效、合法合规；二是资金拨付必须按照合同约定，提供进度、监理、验收等合理性证明；三是项目资金一定要做到专款专用，特殊情况下当年执行不完的，经财政部门审核同意后，资金可以结转下年继续使用。（7）关于工会费：单位的工会费来源，一是部门预算以单独指标下达到各单位，单位应全部上缴上级工会，上级返还60%到本单位工会专设账户；二是工会会员缴纳的会费；三是工会所属事业单位上缴的收入；四是补助收入（按照规定从办公经费中转入部分，上级工会组织补助部分）；五是其他收入。单位要专设工会费独立账户和独立账务，严格执行各级工会制定的支出范围和标准。
四、日常工作中，提高财务工作水平的几个事项
（1）养成定期自查良好习惯。必须每月核对银行对账单、每日盘点现金余额，做到账实账相符；保险柜不能保管与工作无关个人物品；定期清理职工借款、单位往来款，对长期挂账不归还的要多措并举，及时追缴。（2）及时规范进行账务处理。账务处理一定要及时，不能等、靠、拖；记账凭证摘要一定要内容翔实，可以避免以后账务使用中许多麻烦；需要冲账、核销的业务，要进行规范调整，并附上调整前的原凭证及附件，以及相应的审批手续（如应收账款，即使金额很小也需要获得财政部门审批才能核销）。（3）重视固定资产账务处理。要明确固定资产管理人员，加强实物和账务管理，强化资产报废薄弱环节。2019年开始，施行政府会计制度，行政事业单位固定资产补提折旧后，单位固定资产账面价值大幅减少，甚至趋近于零，导致领导重视程度下降。很多单位对待报废车辆、电脑等没有履行审批、等手续，增加了潜在的管理风险和漏洞。目前，实行固定资产条码管理是发展方向，要积极学习予以推广。（4）抓住年底财务决算时机。“财务小白”往往惧怕年底决算，但这恰恰是锻炼业务能力、工作查漏补缺的好时机。通过核对年初预算指标、全年用款指标、收入支出情况、厘清资金科目、清晰账目处理等，可以积累经验，丰富专业知识，提升把握财务管理全局的综合能力。
参考文献
[1]财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）[EB/OL].[2023-03-14].
[2]财政部.中华人民共和国预算法[EB/OL].[2023-02-17].