（一）台湾绩效审计制度发展之背景
台湾的政府审计制度，虽然自1945年10月以后才开始，但论及变革则不得不提及早期大陆执政时期的经历，而将其时间推算至1945年。当时财务制度未臻健全，财务秩序紊乱，政府审计功能主要在于防弊，以建立财务秩序，端正财务风气为目标，故以合法性审计为主，包括事前审计与事后审计。前者如财务稽查、驻在审计、核签付款凭证等等；后者如财务报告与凭证审核，决算审定等；同时兼具财务司法功能，如稽查财务或财政上不忠不法之行为，核定财务责任等。审计方式以书面审核为主，就地抽查为辅［2］。1947年“行宪”之后，审计权已有“宪法”为依据，审计职权的行使与范围，以防弊性事前审计与合规性事后审计并重。1949年渡海来台后，一方面推行各项经济建设，另一方面力求行政制度的革新。1960年台湾采取绩效预算制度，财务规章制度逐渐趋于健全，政府审计重点逐渐转变为考核财务效能与核定财务责任［3］。依据台湾“宪法”、审计法及决算法的规定，审计机关的职权始于监督预算执行，终于决算审定，其间包括稽察财务及财政上不法或不忠于职务的行为，核定财务责任，乃至于考核财务效能。1972年审计法修正公布，最大的变革就是考核财务效能，核定财务责任，使得政府审计朝向效能性审计与合法性审计并重的方向发展［4］。随着政治民主化、社会多元化及当局积极推动行政革新，绩效审计为台湾近二十年来政府审计革新之重点。台湾审计机关除了针对政府施政计划执行严加考核或办理专案调查，另外积极研究经济性、效率性与效益性等审计技术方法，建立以绩效为导向的预算及审计制度，具体呈现在“兴利创新的服务机制”的目标中，这是绩效审计首度被纳入台湾“政府再造”的范畴之中。1976年台湾以社会发展为整体目标，引进计划预算制度，建立中长期计划，并与年度预算结合。1993年台湾审计部制定八项业务革新，最为重要的即为第二项“推动绩效审计，提升审计功能”［5］。台湾政府审计体系是一个以法律审计为主，绩效评估审计为辅的制度［6］。1997年修正“行政革新方案”内容，新增“推动政府再造、精简组织员额”，“建立电子化政府、创造竞争优势”，“提升服务品质，加强为民服务”等革新重点。期间又以推动“政府再造”，建立“小而能、高效率”的政府组织，作为提升行政效率与扭转竞争劣势的主要关键。同时秉持“顾客导向、弹性创新、伙伴关系、责任政治、廉能政府”等五大理念，制定兴利创新的服务机制、弹性精简的行政组织、专业绩效的人事制度、分权合作的政府架构、顺应民意的立法部门改造五大目标，正式推动政府改造工程，并将“行政院”组织改造列为第一要务。1999年台湾“政府采购法”公布实施，随时稽查采购效益。在预算赤字高涨、加税不易的双重挑战下，行政部门开始擎起“绩效基础预算”的改革大旗。台湾将绩效审计分为内部绩效审计与外部绩效审计。内部绩效审计由行政部门内部人员所组织，依据“行政院所属各机关施政绩效评估要点”，执行各机关策略绩效目标与年度绩效目标的评估工作。而审计部依审计法及决算法规范，负责行政部门外部的绩效审计［7］。2003年，台湾审计部制定了“政府各机关中长程计划执行绩效查核指引”，为审计人员提供具有可操作性的行为规范。预算法第23条规定；“施政计划及概算，得视需要，为长期之规划拟编”，为台湾建立类似绩效责任制度之法源。台湾审计部在其审计年报中就明确指出，政府审计职能主要在于“确认政府履行其财务与绩效责任”［8］。2007年林庆隆就任审计长后，积极提升审计机关绩效审计能力，包括：建立并推动顾客导向、风险导向审计观念、加强办理专案调查、扩大其绩效审计查核范畴、定颁作业指引，完备绩效审计相关规范，强化绩效审计工作训练等。未来审计部查核各机关，将更注意绩效的查核，而不是局限在账目、单据、数字等表面意义。公务机关若无绩效，就是怠忽职守，举报揭发未具绩效的事实，就是落实绩效审计。2010年，台湾“立法院”司法及法制委员会初审通过审计部组织法部分条文修正草案，附带决议要求审计部每3个月，应公布政府部会重要施政指标绩效与排名，以加强督促提升行政效率。台湾审计机关和民意机构在监督预算执行的合作与互动关系方面，尽管其制度规范及理论与发达国家的做法有近似之处，但在实务操作方面，其实际成效与理论规范却还有较大的差距［9］。
（二）台湾绩效审计制度之法制
台湾政府审计为财务联综组织之一环，审计机关执行绩效审计的法律依据，主要来自“宪法”、决算法与审计法的相关规定。1.审计法下绩效审计的规范依据审计法第62条规定，各主管机关应逐级考核各机关按月或分期实施计划之完成进度，收入与经费实际收支状况，随时通知审计机关。依同法第63条规定，公务机关编送会计报告时，应就计划与预算执行情形，附送绩效报告于审计机关；其有工作衡量单位者，应附送成本分析报告，并说明之。审计机关办理公务机关审计事务，依同法第65条规定，应注意考核各项计划实施进度，收支预算执行经过及其绩效，财产运用之有效程度等效能性事项；第66条规定，审计机关办理公有营业及事业机关审计实务，应考核重大建设事业之兴建效能，各项成本、费用及营业收支增减的原因，营业兴衰之趋势与经营效能等。2.审计法及决算法下决算审核的规范依据审计法第67条及决算法第23条规定，审计机关审核各机关或基金决算，应注意考核效能事项，包括：违法失职或不当情事之有无；预算数之超过或结余；施政计划、事业计划或营业计划已成与未成之程度；经济与不经济之程度；施政效能或营（事）业性能之程度与同类机关或基金之比较。另依审计法第68条及决算法第24条规定，审计机关审核政府总决算，应注意考核效能之项目，包括：岁入岁出是否与预算相符，如不相符，其不符原因；岁入岁出是否平衡，如不平衡，其不平衡之原因；岁入岁出与国民经济能力及其发展相适应等；各方所拟关于岁入、岁出应行改善之意见。3.“宪法”、决算法及审计法下绩效结果处理的规范依据审计法第69条规定，审计机关办理绩效审计，如发现受查单位有未尽职责或效能过低情事，除通知其上级机关长官妥处外，并报告“监察院”。由“监察院”进一步予以调查后，成立纠正案或弹劾案，具有制裁与惩罚的功能；其由于规章制度缺失或设施不良者，应提出建议改善意见于各机关，偏重专业顾问的角色。同法第70条规定，审计机关关于政府编拟年度概算前，应提供以前年度预算执行之有关资料及建议意见。另依“宪法”第105条、决算法第26条及审计法第34条相关规定，审计长应依限提送总决算审核报告及最终审定数额表于“立法院”，各地方政府总决算之审核比照办理。
二、比较与建议
本部分以台湾绩效审计制度现状为基础，以大陆绩效审计制度为研究对象，期籍两岸绩效审计制度中有关绩效审计目标、绩效查核步骤各阶段的工作，包括查核重点、查核计划、查核报告、公开、追踪改进、责任追究等方面的比较，供大陆政府未来绩效审计制度改革之借鉴。
（一）比较
1.审计目标大陆审计制度的发展因其历史因素、时代背景及职责的变迁，从某种意义上说，审计机关只是政府的“内部审计”。基于当时的政经环境，大陆审计法关于“真实、合法、效益”的规定，将绩效审计与财务审计揉合在一起，审计工作主要以查处和揭露国有企业严重损失浪费和国有资产流失为目的和内容，尚不具备开展绩效审计的条件。台湾审计机关依照决算法及审计法的规范实施绩效审计作业。依据审计法及决算法的相关规定，绩效审计的目标包括考核各机关或各基金财务效能，提出审核报告给立法部门，作为监督行政部门施政绩效的依据，并提出建议改善意见，提供行政部门财务管理顾问的服务。其湾审计法第二条规定，绩效审计作业的范围除涵盖大陆财务审计外，更积极从事财务效能方面的考核。2.查核重点大陆审计机关查核重点以财政专项资金和大型政府投资项目，如国债专项资金、扶贫资金以及交通、水利、城市基础设施等重点项目，属微观经济领域的效益审计，并较多地集中在对财务成果的分析上，对其经济活动评价的深度和广度不够。绩效审计主要由企业内部审计机构进行，国家审计机关尽管试验性地实施了一些绩效审计，但数量较少。台湾审计机关则以民意机构关注及对岛内未来发展与人民福祉具有重大影响为其首要考量，查核重点非常明确，以避免未来执行的困难，并积极规划未来数年绩效审计工作方向与要点。台湾绩效审计作业规划有三种形式，第一部分为中央审计者；其次为地方审计者；再者，为审计部主导规划，地方审计单位配合办理共同性审计事项。3.查核计划大陆审计机关从查核项目的拟定至实施阶段，准备时间过于紧迫，审计人员往往对查核计划内容了解不够，查核结果难有重大成果。事后审计多，事前审计尚不多见，对经济活动过程中的控制和调节的事前审计也比较少。台湾审计机关首先确认查核目标、查核范围与查核方法，在查核方法及手段与技术的使用上，均较大陆审计作业多元且丰富。同时还可聘请外部专家参与查核工作，适时提供专业咨询，规划高品质查核计划的特点，值得大陆借鉴。4.查核报告台湾审计人员的专业性是它获得民众广泛信任的因素。审计作业及对查核报告都有一个事先确定的程序与规范，力求及时、完整、明确、客观且具说服力，确保阅读者能了解报告的目的；同时要求受查单位对其所撰写的查核结果、结论、建议改善意见提出书面意见，再行正式的审核报告。大陆审计作业也是依据这一理念运作，但与大陆审计机关在提送人大会议报告前的协调等考量之下，过多的外在因素涉入查核报告过程。经过七折八扣，实际能提送人大的绩效审计报告，相较台湾，已无法充分展示审计机关的绩效成果，审计报告有失客观公正。5.公开大陆审计机关查核报告尚需取得行政部门的同意后才能对外公告，削弱审计效力的做法，使得大陆审计结果不及台湾审计信息更为透明与公开，为民众所认可。台湾绩效查核报告必须提送民意机构，作为民意代表考核、评估与监督政府施政绩效的依据。同时透过审计部网站，公开审计资讯，不失为进步作法。6.追踪改进追踪查核的目的，在于确认受查单位对于审计机关的建议意见与查核结果是否给予足够的重视，同时也给民意机构提供一项参考的资料。大陆审计机关的改进意见，远不及台湾能获得社会各界同样的重视，绩效审计功能并没有较大的发挥，更缺乏影响力。在此方面，台湾审计机关始终采取持续追踪的态度，以经济性、效益性及效率性为目标促进受查单位改进工作，从而引起社会各界对绩效审计工作的应有的重视，推动绩效审计发展。7.责任追究大陆各部会年度决算审计报告，仅作为人大衡量各机关财务责任的标准，属行政部门的内部考核评估，考核评估规定层次偏低，尚未达到问责或解除其绩效责任的目的。然而，包括台湾地区在内的美、英等国和地区行政部门的绩效报告，均须经审计机关审核后再向议会提出，此为问责机制的一种表现形式［10］。台湾审计机关将各部会绩效报告纳入决算审计，并针对各部会绩效报告进行审计，其结果纳入决算审计报告书，向民意机构提出。建立各部会绩效报告的行政问责是发达国家实现“在民”理想的重要机制，而绩效审计更在促进公共问责上扮演重要的角色［11］。总体而言，大陆绩效审计尚处于一种不完全的法律授权状态，审计权属于国务院。事实上，隶属于国务院的审计权并没有发挥其应有的功能，大陆在预算与绩效的结合及制度设计似乎更为薄弱。
（二）建议
坚持依法审计，提高审计项目质量
（一）加强质量意识教育，提高依法审计的能力和水平。全省审计机关要抓住今年落实中央和省委改进工作作风规定的契机，以更好地发挥“免疫系统”和“国家治理”的审计职能为指导，以健全完善审计质量内控制度、强化审计规范化建设为抓手，以全方位扩大审计成果、多途径抓好成果利用为重点，以争创优秀审计项目、多出审计“精品”为目标，切实加强对全体审计人员的质量意识教育，并紧密结合各地、各部门实际，认真查找工作差距，逐级落实创新举措，强化审计质量责任，促进依法审计能力和水平的不断提高。
（二）强化审计项目质量的层级控制。从计划编制、方案制定、现场实施、报告编审、处理处罚、成果利用等关键环节着手，切实抓好审计项目质量的逐级责任落实。
1.切实抓好审计组长（主审）现场审核工作。加强审计现场操作质量的管理，落实组长（主审）对审计工作底稿及审计证据的现场审核职责，及时发现和纠正审计方案或组织实施不当、审计证据不适当不充分、审计工作底稿不完整不规范等操作过程应予解决的问题，打牢提升审计项目质量的基础。
2.认真落实业务部门的复核责任。进一步完善部门复核制度，切实避免部门复核走过场的问题。一是各业务部门要选择具有丰富实践经验的审计骨干作为兼职复核人员，并力求相对稳定；二是探索建立远程电子复核平台，促进审计实施与报告编审中存在的问题能够及时发现和纠正；三是细化审计复核意见书，抓好审计组采纳复核意见情况的检查；四是将部门复核情况纳入项目审理内容进行核查；五是审计人员较少的基层审计机关，要积极推行部门交叉复核办法，防止部门复核的缺失。
3.进一步强化审计审理工作。认真落实审理机构职责，建立适应地方特点的审理工作机制，优化审理流程，细化审理意见书，提高审理质量和效果。创新审理工作方式,探索建立审理信息数据库，搭建审理信息化平台。推进重大项目的跟踪审理。注重审理结果的运用，加大对审理意见落实情况的检查。将日常审理结果纳入年度目标的绩效管理考核。县级审计机关可通过设立专职人员审理或集体审理等多种方式，解决审理工作任务繁重与审理工作力量不足的矛盾。
4.健全完善审计结果审定机制。结合各级审计机关工作实际，规范审计质量把关流程，完善审计报告、审计决定、审计移送处理的审定工作机制，落实审计质量控制责任，确保审计执法的公平、公正，提高审计监督的公信力、执行力。
（三）加强审计业务指导和审计项目质量检查。上级审计机关要切实改进工作作风，牢固树立为基层服务的理念，强化审计行政执法的层级监督。要加强对下级审计机关的业务领导和工作指导，切实帮助基层发现和纠正审计项目质量管理中存在的问题，增强业务指导的针对性和时效性，增强全省审计系统的凝聚力和战斗力。注重业务指导、项目质量检查、优秀审计项目评选、审计业务绩效考核等工作的相互结合，实行定期检查与抽查相结合，将工作绩效考核融入平时检查，贯穿于各项工作的始终。
今年，省厅将继续对三分之一的市（州）及扩权试点县（市）审计项目质量进行抽查，各市（州）审计局应积极安排好对下级审计机关审计项目质量的检查工作。
（四）抓好优秀审计项目的打造与评选工作。要在制定项目计划、整合审计资源、严格组织实施、扩大审计成果、提高成果运用效果等多方面着力，认真打造审计“精品”项目。要按照优秀项目评选的具体要求和审计署《优秀审计项目评选办法》（审法发〔2012〕118号）的规定，认真组织年度优秀项目的推荐和评选工作，确保评优质量，提升优秀审计项目档次，带动全省审计项目质量的进一步提高。
加强制度建设，提高审计规范化水平
（五）进一步加强制度建设。以总结审计机关成立30年的工作经验为契机，对过去制定的机关运行、业务管理、内部控制制度进行全面的清理，做好修订、完善工作，促进机关制度化、规范化建设。严格执行规范性文件备案备查制度，维护法制统一和政令畅通。
（六）加大地方立法工作力度。今年应着重抓好《省政府投资建设项目审计条例》的立法工作。坚持注重公众参与、专家论证、广泛调研，加大省政府法制办审查环节的协调配合力度，做好省政府审定和省人大常委会审议环节的各项工作，促使条例尽早出台，为强化政府投资建设项目审计工作提供有力的法律保障。同时，做好其他部门拟定的地方性法规、政府规章及其有关规范性文件征求意见的协调、办理工作。
（七）加强与其他执法监督部门的协作配合。强化依法办案、依法处理、依法移送意识，健全审计执法与纪检监察、公安、检察、财税、国资监管等执纪执法部门的协作配合机制，推进形成监督合力。在提高审计移送案件线索质量的基础上，完善审计移送处理相关制度，提高审计移送处理工作成效，扩大审计监督效果。
（八）推进依法行政工作。按照《省人民政府2014年推进依法行政工作安排》（办发〔2014〕14号）的要求，以加强和改进行政执法为重点开展“行政执法规范年”活动，规范执法人员资格和执法程序，配合相关部门加大对依法行政情况的监督，推进政务公开，提高依法行政能力和水平。不断完善“省审计法规库”，进一步提高法规库的实用性、全面性和及时性。在巩固深化行政执法责任制和清理规范行政权力工作已有成果的基础上，落实全省审计机关行政执法责任制。认真办理人大代表、政协委员有关审计法规制度的提案、议案。切实做好被审计对象提出的申诉和提请政府裁决、行政复议、行政诉讼事项，防范审计风险，落实责任追究制度。继续抓好《省内部审计条例》的贯彻落实工作。
加强宣传教育，促进法制队伍建设
【关键词】死刑复核制度思想基础历史考察现状反思
中国古代死刑复核制度是指由皇帝或中央司法机关对拟判处死刑的案件进行审查复核，以确定是否交付执行死刑的一项诉讼制度。在刑罚较重的封建社会，死刑复核制度起到了一定程度的防止错杀、实现少杀、控制死刑运用的作用，对于我国现代的死刑复核制度仍有许多可供资鉴之处。
一、古代死刑复核制度的思想基础
（一）明德慎罚思想
“以德配天，明德慎罚”思想是西周的法制思想。这一思想后来被儒家学派所大力倡导，发展成为“德主刑辅、礼法并用”的法律思想，并成为中国古代死刑复核制度的主要思想渊源。
（二）君权独断与制衡思想
自先秦以来，实行分封制度。秦汉时期，中央集权得以加强，封建大一统格局逐步形成。随着中央集权趋势的不断发展，地方各机关的权力不断缩小，而大大小小的权力都集中在皇帝一人手中。为了更好地实现皇帝对死刑复核权力的独揽，对应的便是司法机关之间的分权制衡，以严防大臣得威擅势，三法司的推事、会法制度及九卿等高级官员的会审制度都是司法机关与行政机关分权制衡的体现，这些会审制度越是完善，各司法机关的权力也就因互相牵制而不断削弱。
（三）时令行刑思想
“秋冬行刑”的司法时令思想在春秋时期开始就有确切的文字记载。在司法时令思想发展与演变过程中，董仲舒起到了十分重要的作用。这充分体现了董仲舒主张秋冬行刑的思想观念。古代生产力十分低下，人们过着靠天吃饭的日子。春季是万物所生的时期，夏季是万物所长的时期，一年的收成全靠春夏两季的农业活动，此时，如果进行行刑等司法活动，将会对农业生产带来严重破坏。秋冬季节是农闲时节，秋冬行刑对农业生产活动破坏较小。在当时科学水平不发达的的条件下，秋冬行刑有一定的现实意义。
二、中国古代死刑复核制度的发展历程
（一）死刑复核制度萌芽于“录囚”制度
所谓“录囚”制度，是指皇帝或司法官员复核审录押囚犯，来查明审判是否公正以纠正冤假错案的一种司法制度。“录囚”制度与后世的死刑复核制度一脉相承，二者都是慎刑恤狱思想的体现。其通过对狱情进行定期或不定期的审录，使不少错判的死刑案件得以纠正。随着司法的制度化，“录囚”逐渐发展为成熟的死刑复核制度。
（二）北魏定制
北魏太武帝确定了死刑复奏制度。当时，儒家思想盛行，北魏太武帝拓跋焘积极学习和推行儒家思想主导的汉族先进文化，引礼入律，去除北魏原有的、野蛮的刑罚制度，正式确立了死刑奏报制度。死刑案件，司法机关和地方机关需上奏皇帝，由皇帝亲自审核，并最终确定是否执行死刑。皇帝做出的司法行为是司法程序的组成部分。北魏还创立了存留养亲制度，这是存留养亲制的第一次明文规定。经过太武帝和孝文帝时期的法律改革后，死刑复核制度的内容更加充实，“明德慎罚”思想基本在立法和司法领域普及。北朝法律改革在后世成为唐律的蓝本。
（三）唐代死刑复核制度的全面发展
隋朝两代帝王为了巩固自己的统治，在登基初期均采用“宽刑”政策来笼络人心。隋律规定州县判定的死刑案件一律由中央司法机关大理寺复核，最后上奏皇帝裁决，而且死刑复奏出现了三复奏的形式：“死罪者，三奏而后决。”死刑复核制度在唐朝得到全面的发展，封建死刑复核制度的体系基本确定了下来。
（四）明清时期会审制度的高度发展
清朝进一步发展了明朝的朝审制度，并设置了与朝审并行的秋审制度，用以完善对地方死刑案件的复核。清朝秋审、朝审开始于顺治年间。朝审负责复核京城的死刑案件，秋审负责地方死刑案件的复核，二者复核程序基本相同，并将其结果根据不同的情况分为情实、缓决、可矜、留养承嗣四种方式处理，再奏报皇帝最后裁决。这两种会审制度被清朝统治者视为国之大典，中央和地方司法机关需为此做大量的准备工作，且复核程序复杂，有的案件缓决后会多次复核。对于死刑案件过失出入人罪的相关官员，还会受到相关处分。
三、死刑复核制度的特征
从历朝的规定来看，我国古代的死刑复核制度呈现出以下特点：
第一，死刑的最后决定权由封建君主皇帝统一控制。在秦朝以前，法制尚不完备，死刑也尚未收归中央，县令有权判处并执行死刑。这一做法一直沿袭到汉朝前期。第二，在一定范围内实行直接言词审理。古代交通不发达，而中国地域又非常辽阔，将所有死刑犯都解送京城难度很大，因而古代死刑复核通常实行书面审理。但由于书面审理不利于查清案件事实，因而有些朝代又实行一定范围内的言词审理。第三，限制死刑的适用是死刑复核的一项重要目标。我国古代自汉朝就将儒家思想奉为治国经典，并主张治国应当以德为本，限制死刑的适用。
四、对死刑复核制度的现状反思
我国现行死刑复核制度在设计上存在一定缺陷：
第一，死刑复核程序是以下级法院向上级法院的报请核准为程序启动的，控辩双方既无从选择，也不能有效参与。这种以行政化的程序启动方式，违背了现代诉讼不告不理的基本原则。第二，死刑复核程序采用不公开的审理方式，控辩双方不能有效参与，审理过程单向、秘密。司法审判的重要特性在于，法官作为中立的裁判者，必须让与案件有直接关系的人充分而有效的参与，然而，在死刑复核程序中，由于控辩双方不能参与，从而使得该程序完全成为法院的独家“暗箱’’进行操作，有违控辩审三足鼎立的审判原则。第三，死刑复核是书面审理。根据最高人民法院的规定，死刑复核的审理方式只有两种：一是阅卷；二是提审被告人。所谓阅卷，就是对下级法院报请的死刑案件材料进行审阅，并将其作为是否核准死刑的主要依据；而提审被告人，并非是指开庭审理，而是在看守所询问室对被告人进行询问。提审使得法官能够与被告人进行接触，可以对案件有更加直观的了解。
通过以上的分析，可以发现，由于死刑复核制度特定的制度设计目的，因此，任何死刑复核制度的改革都会涉及到死刑的限制与存废问题。鉴于在目前的形势下，中国的死刑存废基本上还是一项极为长期而漫长的工作，因此，就有必要对现有的死刑复核制度进行彻底改造，使其真正成为适应新形势下限制死刑的需要。
第一，明德慎罚一死刑适用之和谐。古代死刑复核制度首先值得借鉴之处是其明德慎罚思想，封建社会的统治着尚且以德礼为本，恤刑慎杀，限制死刑的适用，在我国建设和谐社会的新时期，更应该慎用死刑。在建设和谐社会的目标提出之后，人权得到前所未有的重视，而生命权作为最重要的人权，应该给予最高层次的尊重。第二，创设死刑复核监督制度。古代的死刑复核制度讲究分权制衡，司法机关之间相互牵制、相互监督，最终还要奏报皇帝裁决。而我国目前的死刑复核没有监督程序，死刑复核权力由法院单独行使。笔者认为，没有监督的权力会导致滥用或，有必要创设监督制度，以确保死刑复核权力的正确运用。第三，创设死刑复核制度责任追究制度。我国古代违反死刑奏报制度的官员会受到流刑的处罚，在明清会审制度中，因复核过失出入人罪致错判死刑的官员，还会根据错判案件的次数处以不同程度的将之处分。而我国现阶段死刑复核错误致使嫌疑人被误杀的案件虽不时浮现，但对于复核过失的法官则没有严格的责任追究制度，没有责任制度的约束，责任心难免降低。
五、结语
任何一种法律制度在其长期的实践过程中总会积累这样那样的经验。中国古代死刑复核制度的确立和发展，反映了中国古代高度发达的社会文明，在世界诉讼法律发展史上也是一个高峰，它蕴含着我们祖先智慧的结晶，除去其为封建专制皇权政治统治服务的阶级实质外，在特别重视慎用死刑，为防止错杀无辜，而采取的许多有效的制度、程序和方法上都是值得我们今天所借鉴的。
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集中核算中心是根据政府资金的分配权在财政、使用权在预算单位、监督权在市资金核算中心“三权分离”的原则成立，是建设“精简、高效、廉洁、务实”政府的重要举措。在这种新体制下，核算中心的内部审计实际上是对核算组及其“产品”的监督检查，即对核算组的会计监督和会计核算情况进行审计，因此与传统意义的内部审计是有区别的，这给内部审计工作带来了新的挑战。
一、核算中心内部审计的特点
1、审计对象的确定性。核算中心内部审计对象是核算组的会计监督、会计核算及工作人员的违法违纪行为。
2、审计范围的广泛性。尽管内部审计的对象是核算组的工作，但是核算组的工作涉及到核算单位的业务，内部审计必须了解核算单位的业务，在审计时要获得核算单位的配合。
3、审计目的的内向服务性。在核算中心一个核算组负责多个单位的会计监督和会计核算，工作量大，任务重，出现审核和核算差错可能性较大。为了及时发现核算组会计监督和会计核算中存在的，并予以纠正，必须对核算组的会计监督和会计核算进行质量控制。
4、审计的单一性。核算中心内部审计重在遵循性审计，主要审查核算组在会计监督和会计核算过程中遵守相关法规、政策、制度、计划、预算、合同等遵循性标准的情况并做出相应评价。
5、审计程序的灵活性。审计结束出具审计报告并不是审计项目的终结，还需要就发现问题进行跟踪问效。针对出现问题，责任部门提出纠正措施，进行整改。对重大问题、重复出现的问题和普遍存在的问题，还要由责任部门提出预防措施，制定相应的控制制度，防止问题的重复出现。审计机构和审计人员要评价纠正和预防措施是否达到整改的目的，并验证措施是否有效执行。
二、核算中心内部审计与传统内部审计的关系
核算中心内部审计与传统内部审计（是指内部审计基本准则所称的内部审计）既有联系又有区别。核算中心内部审计离不开传统的内部审计，在审计依据、审计、抽样方法及质量控制等方面仍需执行传统内部审计的相关规定，但审计目标、审计对象和审计重点等方面又不同于传统的内部审计。
1、审计目标：审计目标是指在一定环境下，审计主体通过实践活动所期望达到的境地或最终结果。传统内部审计是通过监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支及活动的真实、合法和效益的行为，促进加强经济管理和实现经济目标，提高经济效益，属于经营审计。而核算中心内部审计虽然也是对集中核算单位的财政收支和财务收支进行审计，但目的却是通过检查核算单位的会计资料，评价核算组在进行会计监督和会计核算时是否遵循了相关法规政策和会计制度，在遵循性审计基础上提出纠正和预防措施，完善内部控制制度，属于管理审计。
2、审计对象：审计对象是指审计活动的目的物。传统内部审计对象是被审计单位的会计资料和其他经济资料所反映的财政、财务收支及其有关经济活动。而核算中心内部审计对象是核算组的会计监督、会计核算情况及工作人员的违法违纪行为。
3、审计程序：过去内部审计是发现问题，提出建议，责任部门是否整改审计机构不再关心，而核算中心内部审计不但要发现问题，还要监督责任部门采取有效的纠正措施进行整改并对整改情况进行验证，通过“提出问题、分析问题、解决问题”的良性循环，使内部审计成为核算中心进行质量管理的重要手段。
4、审计重点:由于审计目标和审计对象不同，导致审计重点不同。传统的内部审计重在经济效益审计，凡是单位效益的因素应进行重点审计。而核算中心内部审计重在质量管理，凡是在会计监督和会计核算的薄弱环节应进行重点审计。
三、会计集中核算内部审计的难点
1、配套法规出台不及时
核算中心内部审计的直接对象是核算组的会计监督和会计核算，间接审计对象是核算单位的经济活动。由于财政收支和财务收支的主体是核算单位，在审计过程中不可避免地需要向核算单位调查了解情况，查阅文件，盘点实物，以取得相关证据。在调查取证过程中，核算单位出于自身利益考虑可能不予配合，而有关内部审计的法规对相关单位不配合内部审计的行为应承担的法律责任没有规定，因此导致内部审计无法取得明显效果。
2、对核算单位的经济事项缺乏有效的监督手段
会计核算中心远离核算单位，缺乏对单位经济活动进行直接的、及时的、全方位监督，只是审核其票据要素是否齐全、报销手续是否完整，不能对其反映的经济事项的真实性进行有效的监督。例如实行集中核算以后，一些单位、部门为逃避核算中心会计监督，采取更加隐蔽的违纪方式，将资金转移到与之相联系的二级、三级单位或者其他相关单位，有的单位、部门为了能够在核算中心顺利审核过关，将一些违反财经法规制度的事项，想方设法完备有关的手续，而这些手续掩盖了会计事项的真实性，因此加大审计检查的难度。
3、核算中心人员少，工作量大
建立核算中心后，各单位的财务工作主要都集中在会计核算中心。从各地会计核算中心的运行情况来看，都普遍存在着核算中心人员少、工作量过大的情况。在这种情况下，内部审计人员一般是一个或两人，不可能对全部核算单位的会计资料进行检查，因此如何合理规划内部审计是每个审计人员必须首先面对的。
四、做好核算中心内部审计工作的对策
（一）完善法规制度，使内部审计有法可依
有关内部审计法规都是针对会计核算主体或所属单位的，核算中心怎样进行内部审计缺乏相应的依据。在这种情况下，可以由市政府以规章等形式予以补充。由于核算中心与核算单位没有隶属关系，而内部审计范围包括核算单位的财务收支活动，因此在规章中特别要明确核算单位应配合核算中心内部审计工作和应承担的法律责任，这样一来核算中心的内部审计才能做到依法审计，才能保证审计目标的实现。
（二）制定内部审计制度，防范审计风险
有了规章作保障，还需要制定具体的内部审计制度，使内部审计不仅有法可依，还要有章可循。在内部审计制度中明确内部审计机构的职责、权限、工作流程和法律责任，促使内部审计机构和人员按照内部审计制度开展工作，保证审计质量，提高审计效率，防范审计风险。
（三）制定可行的审计方案，提高审计质量
面对众多核算单位和有限的审计资源，究竟怎样合理选取样本编制可行的审计方案，降低审计成本，提高审计效率？首先要充分了解中心内部控制制度的设计和执行情况。可以结合ISO9000质量管理体系运行中出现的问题和质量管理体系审核中发现的问题，找出内部控制制度设计和执行中存在的漏洞，将其列为审计范围进行重点审计。其次要利用机随时检查会计核算情况，将检查中发现的疑点列为审计范围。再次要关注新法规、新政策的出台，将与新政策、新法规有关的核算业务列为审计范围。最后要将核算单位的投诉、其他部门及人员反映的问题进行重点检查。另外在制定审计方案时还要注意点面结合，抽取的样本必须涉及到每个核算组，目的是不但要发现核算中的问题，而且要发现核算中的成绩，对成绩突出的要采取适当方式予以鼓励。
通过编制审计方案，明确审计项目的审计范围、、重点及要求，并严格按制度进行审计方案的审批与调整，使审计工作能够得到事先规划和有效的控制，从而保证审计工作顺利进行，取得预期效果。
（四）合理确定审计重点，提高审计效率
由于人员和时间的限制，内部审计只能进行抽样检查。合理确定审计重点是审计目标实现的关键：
一是将单位的往来款作为审计重点。实行集中核算以后，一些单位、部门为逃避核算中心会计监督，采取更加隐蔽的方式，将资金转移到与之相联系的二、三级单位或者其他相关单位。审计时要注意支付依据是否合法、真实、完整，必要时进行跟踪审计和延伸审计。
二是将专项资金作为审计重点。由于核算中心会计独立于单位，对各单位专项资金的来源、性质及相关政策并不能及时掌握，再加上报账员素质不高或者报账员从单位的利益出发，报账时填写资金来源、性质、开支渠道不准确，造成专项资金被挤占或挪用、核算不准确等现象发生。
三是将财务软件系统中非法修改资料作为审计重点。作为会计电算化基础的软件以其规范、高效的技术优势，已经逐渐取代纸制账簿，成为财务工作的主流。但由于目前对财务软件制作和使用缺乏有效的法律监督，工作人员利用“反记账”“反结账”等功能修改账务软件系统中的会计凭证，使凭证和账簿的更正不留痕迹，严重违反了会计法和会计制度。
（五）健全内部审计质量控制体系，保证内部审计质量
为提高审计工作质量，需要采取的一系列控制措施。内部审计质量控制包括全面质量控制和项目质量控制。全面质量控制主要指审计组织机构、审计人员配备、审计工作计划、审计工作实施、工作底稿复核、审计文书签发、重大事项请示和审计资料归档等工作的质量控制。项目质量控制主要指审计人员开展审计项目时，对编制项目审计计划、审计方案、收集审计证据、编写审计工作底稿、形成审计意见、征求被审计单位意见、出具审计报告、实施后续审计、归集审计档案等全过程实行质量控制。核算中心内部审计应按照《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》的要求，结合中心实际建立切实可行的内部审计质量控制体系，以降低审计风险，提高审计质量和审计效率。
（六）抓好审计整改，促进中心制度建设
核算中心内部审计在遵循性审计基础上，要向管理审计过渡。内部审计不但要提出问题，还要督促责任部门问题、解决问题，并在此基础上完善相关制度，促进中心工作健康有序。
总之，对于新出现的会计集中核算中心内部审计，我们要不断经验、持续改进，为遏制会计信息失真和打击贪污腐败发挥应有的作用，为建设“精简、高效、廉洁、务实”政府做出重要贡献。
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[1]徐政旦等：《审计前沿》，上海财经大学出版社，2002
[2]奚淑琴、吴晓根：《审计学》，出版社，2004
[3]《审计署关于内部审计工作的规定》
[4]《内部审计具体准则第12号──遵循性审计》
【关键词】经费开支财务审核内部控制
一、引言
企业内部控制制度是为了规范企业的各项业务活动而制定的规范性文件，在企业的发展和运营当中起到了规范管理、反腐防弊的作用。一套完整的企业内部控制制度包括了控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督五个方面，其中控制活动构成了内部控制体系中的实体部分。内部控制活动是由授权审批、不相容岗位分离、职责统一等一系列制度构成的，其中，经费开支的财务报销审核就是企业一项非常重要的内部控制活动，它通过财务人员对经费开支的合法性、真实性、合理性进行审核，把握经费的开支方向，使企业有限的经费用在刀刃上，创造最大的企业价值，实现企业的管理目标有着重要的作用。
二、财务报销审核的内容
经费开支的财务报销审核属于内部控制事后监督的重要方式，审核内容通常包括了经费开支的合法性审查、合规性审查以及合理性审查。
（一）合法性审查
合法性审查是指财务报销审核人员对经费开支是否符合国家相关的法律法规进行原则性审查。由于出于经手人员的主观舞弊或者错误，经常会出现经费开支违反国家或行业相关法律法规的情形，例如，取得虚假发票进行报销，违规进行企业经营范围之外的业务或行业特许经营的业务等等。财务审核人员对于违反了合法性要求的原始票据及其业务要引起足够的重视，一律不予核销，并要查究原因，上报领导追究相关人员责任，以完善企业的内部控制制度。
（二）合规性审查
合规性审查是财务审核人员对业务是否按照单位的相关制度规定办理进行的审查。企业完善的内部控制制度会对各种业务的办理有着科学合理的制度规定，例如年度预算、开支审批、不相容岗位职务分离等等，财务人员通过审核报销时对业务经办的合规性进行审查，判断有无违反企业制度规定的情形，例如，无预算或超预算进行开支，未经相关审批权限的领导审签就私自办理等等。通过财务报销的合规性审查，使企业的经营轨迹掌控在企业的制度和预算之中。
（三）合理性审查
在经手人员的财务报销审核中，有些业务并没有出现违反合法性与合规性的要求，但却被财务报销人员“拒之门外”，原因就是违反了合理性的规定。所谓合理性的审查就是对业务开支是否符合实际情况、是否符合经济效益原则，以及开支的必要性进行的审查。例如，有些企业发生的招待费用、差旅费用，虽然在形式上没有违规的迹象，但从合理性考虑有可能存在异常的招待费用、差旅费用过高，与企业的销售情况不成比例，存在公款报销应由个人负担的费用的情形。合理性审查可以很好的维护内部控制执行的效果。
三、财务报销审核在企业内部控制中的作用
财务报销审核在企业内部控制中的作用，体现在构成内部控制体系的控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通与监控的控制五要素上。
（一）财务报销审核对内部控制环境的作用
严格的财务报销审核制度可以向企业所有的员工传递一种规范经营、严格审核的企业文化氛围，通过员工亲身的报销审核经历以及员工之间的交流，在企业内部营造一种遵守企业相关财经制度规定及业务规定的环境，可以有效抑制业务人员的舞弊动机，塑造一个好的内部控制环境。
（二）财务报销审核对内控风险评估的作用
现代企业内部控制是建立在风险评估基础上的风险导向内部控制建设，即通过对企业各个业务环节的风险点进行评估，有重点的加强风险所在点的内部控制，防范舞弊的情形发生。通过财务报销审核可以有效的提供企业的风险点所在。财务部门是企业的重要管理部门，通过财经信息掌握了企业所有的领域及业务活动，通过财务的报销审核，可以第一手的掌握各个业务领域最容易发生舞弊的环节，及时的发现问题，亡羊补牢，完善企业内部控制制度，防止舞弊情况再次发生。
（三）财务报销审核对内部控制活动的作用
内部控制活动是企业内部控制的主体，财务报销审核本身就是一种有效的控制活动。通过财务报销审核对证明经济业务发生的原始凭证进行合法性、合规性以及合理性的审查，从事后监督的角度构成重要的控制活动，形成一道“防火线”。财务报销审核作为一项控制活动，体现了不相容岗位分离、业务相互牵制、部门分管财务归口等重要的控制活动要素，从财务领域完善了企业内部控制的控制活动。
（四）财务报销审核对内控信息沟通及监督的作用
通过企业财务报销审核，可以发现企业各个业务领域发生的各种不合法、不合规以及不合理的情况，这些违法违规业务有些是由于业务经手人员业务经验不够造成的，也有相当部分是由于相关人员主观舞弊造成的。通过财务报销审核，将发现的相关违法违规行为及其原因向有关部门进行反应，追究责任，对内部控制度起到了很好的信息沟通作用，是企业相关责任人员及时掌握相关情况，采取相应的措施。此外，通过财务报销审核，可以将企业相关政策的执行情况反馈于企业管理部门，根据情况及时调整，有利于相关政策执行的落实，同时对企业各个业务活动的执行情况也起到了监督的作用。
四、结语
财务报销审核作为企业内部控制制度的重要组成部分，通过对业务合法性、合规性、合理性的审查，从企业控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通以及监督等各个方面影响着企业的内部控制制度。因此，建立现代完善的企业内控，必须做好财务的报销审核工作。
参考文献
[1]张立勤浅议企业财务报销工作存在的问题[J].财会通讯，2011，（2）：12～14.
[2]孙善欣.浅谈企业财务工作及其管理[J].会计之友，2013，（11）：152～153.