关键词：涉外供货合同设计分项价格税务
一、背景与意义
国际经贸往来中的“设计”一语，在国际税收关系中，通常有两种语义。一种语义指的是一项劳务或服务活动。该语义下的“设计”对价或费用报酬，在所得税上属于主动所得，对非居民企业在我国税法管辖范围内提供的设计服务，其税款的征收管理，应遵循我国与该非居民所属国的税收协定（如有）中有关“常设机构”、“营业利润”条款及我国企业所得税法的相关规定。另一种语义指的是一种无形资产，是已经存在的知识产权或智力成果，表现为一种方案、图形、模型以及记载方案、图形、模型的文件、图纸等。该语义下的“设计”对价或费用报酬，在所得税上属于被动所得，对非居民企业在我国税法管辖范围内的特许权使用费所得，其税款的征收管理，应遵循我国与该非居民所属国的税收协定（如有）中有关“特许权使用费条款”及我国企业所得税法的相关规定。两种语义上的“设计”在税法适用和税理上是清晰的。
然而，在税收实务中，近年来，随着我国诸多大型项目的开工建设，与国外供应商签署了一系列大额成套设备采购合同。在这些涉外设备采购合同中，中方企业由于成本与支付进度控制方面的原因，通常会要求供货合同中国外供应商根据设备的设计生产环节、成本构成分项报价，并最终在合同中列明分项价格及按照相应的里程碑节点确定支付进度。这些价格分项通常包括成套设备的设计（包括图纸等文件）、设备本体、现场服务等。这里的设计，是国外供应商根据中方企业对成套设备的功能参数等要求，而进行的设计业务活动，是制造该成套设备的必然过程。但是，由于“设计”、“图纸”等中文用语，与税收协定中“特许权使用费”条款定义中的“设计”、“图纸”在文字上完全雷同，极易导致税务机关认为供货合同涉及特许权使用而征收预提所得税，进而产生税务争议，成为非居民企业税收管理的一个难点，也极大地增加了税收管理社会成本。
“设计”是劳务活动还是特许权使用在税法上已有清晰定义，但针对具体的税收征管实务中的划分标准，实务中非常难以把握，是一个世界性的难题。目前，国内有关非居民特许权使用的研究多站在税务机关的角度，侧重于相对抽象的判断标准，实务中如何识别判断“设计”征税的论述文献并不多见。本文通过对具体案例的分析，研究涉外供货合同设计分项价格的税法适用判断依据与具体标准，以减少税企之间对于设计征税的争议与磨擦，降低国家税收征管社会成本。
二、案例基本情况简介
G集团下属4家成员公司，于2008年11月至2011年3月间先后与日本M公司和国内的L公司组成的联合体签订了数字控制成套设备系统（DigitalControlSystem，简称DCS）供货合同。上述系列合同共涉及14台套设备系统，供货合同价格细分为“设备、设计、工具与配件、现场服务、培训”等分项，其中，设计部分金额较大，约占合同中外币部分的35%，全部合同金额的22%。
供货合同中所称的设计，按照交易双方的真实意图，是供应方为满足买方对DCS系统的功能要求，而开展的DCS系统设备的设计工作，是制造DCS设备系统本身不可或缺的一个环节或业务活动。整个业务活动过程，可以直观理解为如图所示。
从图中可知，合同中的设计分项其实是设备价格的组成部分，属于税法中所称的主动所得而非预提所得税的征税对象被动所得。但是，供货合同价格分项中的“Design/Engineering（Documentationincluded））”译成中文为“设计/工程（包括图纸）”，与中日税收协定中第十二条第三款有关“特许权使用”定义中的“设计、图纸”等用语完全雷同，导致M公司向主管税务机关进行合同备案时，当地国税提出了DCS供货合同中包含有M公司特许买方使用M公司技术或其他知识产权，其对价为合同中所列设计费，需按设计费的10%在中国征收预提所得税的观点。
按照合同双方约定及对DCS合同性质的理解，DCS合同主要目的是供货，除其中的现场服务应按照中日税收协定有关“常设机构”与“营业利润”条款判定是否在中国征税外，其余供货部分的收入应属于贸易性质，所得应在日本征税，M在中国的涉税事务处理，也均由其自行完成。但如果将合同中的设计费认定为特许权使用，则合同的买方将负有在支付款项时源泉扣缴的法定义务。M在获知地方主管税务机关的征税观点后，表达了如果错误征收导致合同履行成本增加将向G集团索赔的意见。这意味着，G集团在DCS供货合同上也面临相应的税务风险。
三、税企争议与税法适用分析
设计费如何征税，特别是国外供货合同中的设计费是否需按特许权使用征收预提所得税，是一个税务难题。尽管如此，企业方面由于业务的需要，针对此问题进行了相对深入的研究，在“营改增”之前，对于国外供货合同中的设计活动，按照税法的规定应当区分三种情况征税。①如果合同涉及的设计是一项独立的劳务活动，流转税的征收应按照营业税的规定判断是否征税；而是否征收所得税，则应当根据国外供应商提供的设计劳务是发生在境内还是境外，依据所得税法及税收协定中有关“常设机构”与“营业利润”条款判断是否征税。②如果设计活动从属于设备供货，是制造设备的必然过程，则该类设计活动应当计入设备价值中，作为设备报关进口的关税完税价格与增值税完税价格组成部分，按照进出口关税、增值税税则判断是否征收进口环节关税与增值税，且不应涉及企业所得税的问题。③如果设计是一种方案或其他形式的无形智力成果，则涉及特许权使用或技术转让的预提所得税征税问题。
基于上述结论，对于DCS供货合同中的设计，企业认为属于上述第②种情形，应当并入设备价格中报关，按照进口环节税处理，而不涉及特许权使用征收预提所得税的问题。实务操作中，企业也是按照这种方式进行了税务方面的处理。
但是，DCS合同在一些条款上的描述，又非常容易导致税务机关误解为合同存在特许权使用，这些问题，在后续与税务机关的沟通中逐一显现。
（1）将DCS合同中为制造系统设备的设计活动与中日税收协定中的设计等同，认为日方特许中方使用日方专有的控制技术；但事实上业主取得这些图纸并不能制造出DCS设备，同时，实现对设备的控制技术与逻辑，是由中方设计公司完成的。
（2）合同的第一章定义中，有大量的关于图纸、知识产权的定义，据此认为交易的标的也是知识产权，存在特许使用，混淆了合同用语定义与合同交易标的区别。
（3）税务机关认为DCS供货合同Design/Engineering（设计/工程）分项金额巨大，所占比例相当高；同时，如果是设备生产必不可少的环节，就不应该作为一个分项单列，而应合并在设备价格分项之中。采取将Design/Engineering（设计/工程）从设备中分离进行报价，事实上是国内买方G集团基于成本控制与支付进度要求在国际投标文件中的划分，M公司本身在国际上其他类似的供货合同，并没有将Design/Engineering（设计/工程）从设备中予以分离。
（4）在DCS供货合同中的合同范围与价格分项里均有Documentation（文件，包括图纸、软件等），部分税务机关将其与中日税收协定中所称的图纸等同。事实上合同约定，M公司应向买方提供与合同业务有关的文档，是基于我国相关安全法规对设备制造过程控制与记录的要求并仅以验证DCS设备是否满足设计与质量要求及其安装、试验、运行保养与维修为目的，M公司应提供DCS设备有关的设计信息，以及有关DCS设备制造信息方面的文档，包括质量保证、制造完工报告、机器质量证明、机器包装、运输、保管等方面的文档。利用这些图纸文件，并非技术许可。
（5）在DCS合同中有软件的内容，但合同中有关的软件是嵌入式的，是机器的组成部分，不是特许权使用费对象所定义的软件。
（6）在DCS供货合同中第2章2.4节明文记载了在一定条件下，M公司应“免费授予购买方制作或已制作如上所述的备用或更换部件，且仅为该等目的，使用、制作和已制作供应方依据本合同向购买方供应的所有图纸副本、模型、技术要求及其他信息的完全权利和自由”，因此，DCS合同存在技术转让交易。该条款从字面上理解确实与技术的特许使用非常相似，但是该条款的设定，是以国内买方（G集团的下属业主公司）为了长期正常运行DCS设备，M公司应负担长期供应预备件的义务为目的。仅是由于战争、破产等不可预见原因，在M公司无法履行DCS设备运行后预备件的供应义务时，M公司应将制造预备件的技术免费授予买方，以确保DCS正常有效运行。该条款是在发生特别情形下（战争、M公司破产等不可预见情形）才适用的条款。目前，相关情形并未发生，在可预见的将来，相关情形发生的可能性也极为微小。征税应以实际发生的交易事实为依据，以该条款作为DCS供货合同需按特许权使用费征税的依据，理由并不充分。
（7）将DCS供货合同分项中的培训，质疑是否隐含有“专有操作技术”转让或许可。但对设备操作的培训，根据国税发[2010]19号文件第6条的规定，非居民企业与中国居民企业签订机器设备合同时，如果同时提供了培训活动，则培训活动应视为劳务进行税务处理。
（8）另外，合同第14章列有保密条款及知识产权等方面的条款，符合特许权使用的诸多相关特征，因此DCS供货合同存在特许权使用。事实上，保密条款与知识产权保护条款是合同惯例，即使14章的条款符合特许权使用费的特征，但是DCS供货合同是以向核电站提供DCS设备并确保核电站运行为主要目的，M公司向买方授予背景知识产权的非独占、不可转让的许可也是基于电站的建设运行与维护，并非以转让此种许可获得特许权使用费为目的。参考税收协定OECD范本解释特许权使用费条款第11.6“在实际商务活动中可以看到既包括专有技术也包括技术服务的合同。……对于这种混合合同，适当的处理方式原则上是……或按合理的比例进行划分……，然后对各部分适用相关的税收规定。然而，如果混合合同中的一部分构成了合同中最主要的目的，而另一部分仅仅是辅的或大部分是不重要的，则可对报酬的总额按主要部分所适用的税收待遇处理”的原则，整个合同全额按照销售来进行税务处理是符合实际情况与通行惯例的。
四、案例争议的处理过程与结果
DCS涉税争议事项于2010年下半年起初显端倪，M公司在F省D市进行合同备案时，D市提出了合同中的设计费属于特许权使用费应予按全额的10%征收预提所得税的全额征税观点。经过企业的据理力争，及与其他涉及DCS供货合同的省市主管税务机关沟通并呈报国家税务总局，国家税务总局组织召开各省市研讨，税务机关内部争论也非常激烈，有坚持认为应按设计费全额征税的，也有赞同企业观点认为不属于征税范围的，还有折衷的观点认为部分征税的。2012年底、2013年初税务系统内部初步形成了倾向于部分征税的观点，具体的征税部分金额比例要求企业与各主管税务机关协商确定。在企业与各主管税务机关商讨比例的过程中，对究竟有多少属于税基，与个别坚持征税的地方税务局差异又非常大，最终难以达成共识。至2015年底，国家税务总局再次召开研讨会议，并邀请企业参与会议的企业调查答辩，企业重申了不应征税的观点，并且认为，按照OECD的解释指引，认为征税的依据应当以合同的主要目的为依归，不能因为部分带有“保密”等具有特许权使用特点的条款而轻易做出征税的判断。2016年4月该税务争议历经五年多时间，国家税务总局最终认为DCS中的设计费不属于特许权使用，并通知各地不予征税。
五、案例启示与征管建议
DCS合同预提所得税争议的处理，耗费了企业与征管机关的大量人力、物力，极大地增加了国家税收征管成本。这个案例的许多经验值得总结，也给税收征管带来一些启示和建议。
（一）关于涉外供货合同中的设计费税法适用的标准
涉外供货合同中的设计费，通常是为供货而进行的设计业务活动，这类业务活动是供货合同交易标的“设备”制造生产的必然环节，应是设备价格的组成部分，应按照进口货物进行税务处理，不应涉及“无形资产”的特许权使用。
（二）税收征管中判断税法的适用，应关注合同的主要目的
涉外合同对非居民的征税，涉及我国与非居民所在国的税收征收权的划分，而我国税收协定，基本上也接受并执行OECD范本的解释。对于涉外供货合同中的设计费，应该充分考虑并接受OECD有关“如果混合合同中的一部分构成了合同中最主要的目的，而另一部分仅仅是辅的或大部分是不重要的，则可对报酬的总额按主要部分所适用的税收待遇处理”的原则，在DCS合同中，成套供应DCS设备是合同的主要目的，这种观点如果能在税务系统内达成共识，则本案的争议也不至于拖延如此之久。
（三）税收征管中对合同条款的分析，更应关注其实质而非形式
在DCS合同的税务争议中，合同中有保密条款、知识产权等方面的条款，这些条款的存在，与特许权使用费或技术使用转让合同的若干特征相符，成为部分税务机关征税的依据与理由。事实上，在金额较大的涉外供货合同中，保密条款、知识产权保护条款通常是必备的，例如，双方都会约定双方有义务为在合同履行中知悉对方的商业秘密而具有保密的义务，双方也不得侵犯对方的知识产权。因此，不是看合同中是否存在这些条款，而是要去看这些条款约束的对象是什么，如果保密义务与合同的交易标的并无直接关联，则类似的条款不应成为征税判断的依据。
（四）税收征管中应遵循信赖原则
“《条例》实施难度非常大,存在的问题很突出。”6月1日,接近该条例修改的国务院法制办人士对《财经》记者表示。他透露,经过公开征求意见和后续调研,吸取前期立法经验教训,新的《征信管理条例》草案处于研究、起草阶段,将涉及一些重大调整和突破,但由于各方分歧较大,仍未形成统一意见。
从酝酿、起草,到《条例》的征求意见,信用立法已经走过十余年的历程。《条例》暂时搁浅,表面上是各方对部分条款有异议,深层原因则是各部委、部门利益再分配之争。
但作为市场经济基石之一,信用体系建设已刻不容缓,信用缺失已严重影响了市场经济的有效运作。
推动者央行
《条例》第三条规定:“中国人民银行是国务院征信业监督管理部门,负责对征信机构及其业务活动实施监督管理。”
这一条规定使中国人民银行成为《条例》的积极推动者;也正是这一条款,使《条例》推进遇到较多阻力。
据《财经》记者了解,早在公开征求意见前小范围征求意见会议上,《条例》受到各方指责。在《条例》公开征求意见后,反对意见也占多数。
中国人民银行(下称央行)征信管理局相关人士证实,目前《条例》的修改“还处在搁浅状态”。下一步如何推进,央行内部亦有分歧。接近央行的人士透露,央行有关部门想继续推进,但又担心反对声音太大,处于矛盾状态。
此前,国务院办公厅曾在2007年3月《国务院办公厅关于社会信用体系建设的若干意见》,明确国务院办公厅牵头建立国务院社会信用体系建设部际联席会议(下称联席会议)制度。按照统一领导、综合监管的原则,根据具体业务范围和各部门的职责分工,分别指定有关部门具体负责日常监管,落实监管责任。
国务院要求各部门主动研究社会信用体系建设的有关问题,积极参加联席会议,落实工作任务,相互配合,做好社会信用体系建设工作。
随后不久,联席会议召开了第一次全体会议,明确了信用体系建设的十项重点任务,其中第二项任务就是推动与信用建设有关的法律制度的制定和实施。在此阶段,虽然不同任务有不同的牵头部门负责,具体协调部门仍然是国务院办公厅。
2008年3月,国务院机构改革,中编办基本明确了由央行牵头管理征信业务,推动信用体系建设。同年7月,国务院调整人民银行“三定”方案时,将人民银行“管理信贷征信业,推动社会信用体系建设”的职责调整为“管理征信业,推动建立社会信用体系”。上述十项任务也由过去的国办协调,移交给人民银行。
2009年,央行副行长苏宁在央行征信工作会议上表示,“三定”方案对人民银行该项职责的调整非常正确,有利于推动中国征信业的发展和社会信用体系建设。央行作为征信业的主管部门,对行业发展要做到心中有数。
但是在政策制定过程中,央行并没有和其他部委分工协作,未能明确部委之间横向沟通、协调的具体内容和方式。
据参加过联席会议的人士透露,央行牵头后曾多次召开协调、沟通会议。但会议只是把各自工作分下去,各方没能达成共识,统筹效果并不理想。
社科院财贸所相关人士指出,中国信用体系建设长期以来没有明确的部门牵头。后来具体工作虽由央行牵头,但受到相关部委制约。央行与其他中央部委是平行关系,最好有一个超部委、跨部门或者没有利益冲突的部门协调有关工作,否则信用立法无法实质推进。
“阿喀琉斯之踵”
缺乏有效协作,成为信用体系建设的“阿喀琉斯之踵”,直接导致《条例》搁浅。
在今年4月17日信用高峰论坛上,主导和参与《条例》起草工作的前央行征信管理局局长戴根友表示,极多的意见分歧需要统一,《条例》今年能否出台还是未知数。
接受《财经》记者采访的人士普遍认为,信用建设牵涉部门众多,各部门为了评信体系花费很多人力、物力和时间,牵涉到部门利益的协调和分配。
导致央行在推动信用立法处于被动境地的根本原因,北京大学中国信用研究中心主任章政认为,是国务院没有明确人民银行在推动征信工作的具体手段和工具。2008年11月,国务院回复人民银行《关于国务院社会信用体系建设部际联席会议有关问题的请示》批复中明确:“联席会议不刻制印章,不正式行文,按照有关文件精神认真组织开展工作。”
在章政看来,征信立法是一个全局问题,包含信贷、税收、工商等诸多方面。仅仅依靠央行在金融领域的信用体系建设,来完成《条例》确有勉为其难。若将央行职责扩大到所有征信领域,必然会引起其他部门的权限之争。
例如,《条例》规定,中国征信中心是国务院征信业监督管理部门(即央行)设立的征信机构,负责全国统一信用信息基础数据库的建设、运行和管理。中诚信国际信用评级有限责任公司相关负责人认为,《条例》没有明确中国征信中心的职责和权限。
业界认为,如果《条例》获得通过,中国征信中心被赋予过大权限,将有权获得任何行业企业和个人的信息,极有可能形成行业垄断,引发征信行业大规模洗牌。所以地方政府和征信企业对《条例》也多有分歧。
此外,《条例》本身存在一个较大的缺陷是,个人隐私保护缺失。
根据西方经验和中国实际情况,征信立法是信用立法的基础,征信立法前应该有明确的关于个人信息的立法,目前中国的个人信息立法领域,还没有相应的信息保护、商业秘密、个人隐私保护的相关法律文件。
章政认为,《条例》可以把征信立法和个人隐私保护合二为一。征信立法中可以有专门一部分来体现个人信息、隐私、商业秘密的相关内容。
但这些问题不是央行能够牵头解决的。随着争议声越来越大,《条例》搁浅在所难免。
信用缺失之痛
“市场经济是信用经济。”《国务院办公厅关于社会信用体系建设的若干意见》(下称《意见》)在文件开篇就明确了社会信用体系的重要性。
《意见》提到,“当前,恶意拖欠和逃废银行债务、逃骗偷税、商业欺诈、制假售假、非法集资等现象屡禁不止,加快建设社会信用体系,对于打击失信行为,防范和化解金融风险,促进金融稳定和发展,维护正常的社会经济秩序,保护群众权益,推进政府更好地履行经济调节、市场监管、社会管理和公共服务的职能,具有重要的现实意义。”
虽为市场经济基石,但信用体系建设在中国一直处于诸侯割据、原地踏步的状态。在十几年里,虽然各个部门、各个地区都有信用体系建设的试点方案出台,但受限于“条、块分离”的不同体系,各种信用建设并未形成合力。
其中,“条”就是以各个国务院职能部门为基础的征信数据体系。以工商、税务、银行、法院、海关、动植物检疫、食品安全、公安等,这些以各部委主导的行业信用管理体系基本建成。
“块”具体表现为地方以省、市为单位的区域性信用体系建设,大多数省、市都成立了不同层次的信用体系建设领导小组,并明确了牵头部门。
接近监管层的人士透露,以各部委、地方为单位的社会信用体系建设如火如荼,个别地区甚至超出央行可掌控的局面。但是在各部委横向协调层面则缺乏统筹管理,局部的试点方案作用有限。
据全国政协委员童石军估算,2000年以前,由于信用缺失和法律滞后,每年给中国带来的GDP损失约为人民币6000亿元。北京大学信用研究中心研究表明,由于信用缺失、法律滞后带来的损失会占到GDP的10%左右――这一数据与中国每年的GDP增速大致相当。
征信立规下一步
据国务院法制办人士透露,通过公开征求意见和部门反馈,吸取前期立法经验教训,新的《征信管理条例》草案处于研究、起草阶段,将涉及一些重大调整和突破。
童石军认为,《征信管理条例》终稿出台,一定是部委利益博弈的产物。
“在信用社会制度建设这个问题上,大家都不应扮演‘英雄’的角色,而是服务者。”章政认为,要建立全国征信市场,就必须完成与市场对接的国家信用制度的顶层设计,明确各个部门扮演的角色和职能。
章政建议成立专家组进行研究,同时应充分尊重地方实践,借鉴地方征信建设和信用体系建设的经验,在一些地方试点先行。
相关人士建议,央行仍可以成为牵头部门。但央行不能仅从金融层面,而应争取进行总体设计。征信工作涉及信用数据的交换、匹配、整合等问题,需要各方面参与,否则会造成“自己积极别人观望”的被动局面。若不能从更高层面协调解决这一问题,信用体系建设滞后将成为中国市场经济发展的绊脚石。
本刊实习记者徐凯对此文亦有贡献
资料
《征信管理条例(征求意见稿)》出台始末
2002年3月,全国政协委员童石军在在全国政协九届五次会议上首次提出了《关于信用立法的提案》。
2002年国务院成立了以中国人民银行为牵头单位,17个相关部委和五家国有商业银行参与的建立企业和个人征信体系专题工作小组。小组开始研究提出《征信管理条例》草案,但因为涉及部门较多,各方并未形成统一意见。
2003年,国务院批准“管理信贷征信业,推动建立社会信用体系”作为央行的主要职责之一,并批准央行成立征信管理局,央行对全国征信市场的垂直监管体制基本形成。
2004年2月,央行有关人士就表示《征信管理条例》的修订已完成,将择机颁布。为补充和完善该条例,有关部门正在起草《信息披露条例》。
随后,央行就征信立法组织了多次国际研讨会和相关部门协调会议。
2007年3月,国务院办公厅下发《国务院办公厅关于社会信用体系建设的若干意见》明确指出,为加强统筹协调,由国务院办公厅牵头,并召开联席会议第一次全体会议,会议明确了我国信用体系建设的十项重点任务,其中第二项任务就是推动与信用建设有关的法律制度的制定和实施。
2008年3月,国务院机构改革,中编办基本明确了由央行来牵头管理征信业务,推动信用体系建设。这十项任务也由过去的国办协调,移交给央行。央行牵头联席会议后,曾多次召开协调、沟通会议,关于征信管理条例相关细则仍然存在分歧。
此后《征信管理条例》先后被列为国务院2008年规章立法计划和国务院法制办2009年一类立法计划。