doi:10.39回性。本文从应收账款账龄分析表的编制开始，探讨了计人员应如何对应收账款账龄进行审计。
［关键词］应收账款；账龄分析；审计
在审计应收账款时，审计人员往往要检查应收账款的账龄，了解应收账款的可收回性，并关注其坏账准备的计提是否充分l。应收账款账龄审计从应收账款账龄分析表的编制开始，以检查账龄划分的正确性为基础，对应收账款账龄进行分析，从而获取相关的审计证据。
一、应收账款账龄分析表的编制方法
应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。对应收账款进行账龄分析，有利于评价销售部门的经营绩效，加快货款回收，减少坏账损失；有利于会计报表使用者了解公司应收账款的周转情况，分析应收账款的质量状况，所以在年度会计报告中要求披露应收账款的账龄。
在审计实务中，发生在本年内的应收账款，账龄视为1年之内，如果应收款项在本年中没有收回，那么该款项的账龄就相应增加一年。目前，我国证监会《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式》中，将应收账款的账龄划分为4段，即1年以内、1~2年、2~3年和3年以上，并给出应收账款账龄分析表的参考格式，如表1所示。
审计人员检查应收账款账龄的目的是了解应收账款的可收回性，一般认为，欠账的时间越长，也就是账龄越大，应收账款收回的可能性就越小，应计提的坏账准备也就越多。但是，这种账龄的划分方法有3个不足之处，对于正确了解应收账款的可收回性有一定影响。
第一，没有按客户划分账龄。笔者认为，在划分应收账款账龄时，应分别针对每一客户来列示。因为，应收账款发生坏账的风险大小不仅与账龄有关系，也与应收账款客户的信用等级有关系。当然，根据重要性原则，对于不重要的或余额比较小的客户可以予以汇总列示。
第二，没有考虑应收账款是否在合同规定的时间内，即信用期内。当企业进行赊销时，销售方通常会给购货方一定的付款信用期，也就是清偿货款的期限。在信用期内的应收账款，企业并不期望这些应收账款能马上变现。这样，对于同样是账龄为“1年以内”的应收账款，超过信用期的应收账款与信用期未满的应收账款其可收回性显然不同。可以说企业坏账的风险正是存在于那些超过信用期的应收账款。可见，分析应收账款的账龄必须区分哪些应收账款在信用期内，哪些超过了信用期，使企业提供的应收账款信息更全面、更有用。
其二，账龄时间段的划分过于宽泛。《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十三条规定，资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。（2）主要为交易目的而持有。（3）预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现。（4）在资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。根据对流动资产的界定，应收账款属于典型的流动资产，显然目前账龄分析中对账龄的划分过宽，既不符合应收账款流动资产的性质，也不利于提高账龄分析的准确性，不能较好地了解应收账款的现状。
国际通行做法是将1年之内账龄分为30天以内、30~60天、60~90天、90~120天和120~360天；显然，同样在1年之内的应收账款，账龄为30天，与30~60天、60~90天、90~120天、120~360天的应收账款可收回的可能性差异较大。为了了解应收账款的可收回性而进行的账龄分析，应谨慎划分应收账款账龄的时间段。
针对目前被审计单位编制的应收账款账龄分析表中存在的上述问题，笔者认为，审计人员应要求被审计单位根据审计需要编制适当的账龄分析表或审计人员根据被审计单位的会计资料自己编制。财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》中规定了账龄的确认原则：采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。因此，笔者认为，应收账款账龄分析表应当以信用期为基础，并按不同笔销售发票来编制（如表2所示）。
在表2中，“信用期内”这一栏，意味着尚未到合同约定的付款时间，应收账款信用期尚未满，因此，企业并不期望这些应收账款会马上变现。而“0~30天”这一栏，是已经超过信用期30天以内的应收账款，即逾期应收账款。其他依此类推。
二、检查应收账款账龄的正确性
当被审计单位提供了期末的应收账款账龄分析表时，审计人员首先要做的是检查这份账龄分析表是否正确。这种检查可以通过控制测试和实质性测试相结合来完成。
一是通过控制测试。应收账款是否可收回对公司的真实财务状况影响很大，企业管理层也会对账龄做分析，必然有一些控制点来保证账龄的准确性。比如，企业由专门的信用部门按照客户设立应收账款台账，详细记录各个客户应收账款的发生、增减变动、余额及其每笔账龄等财务信息，定期编制应收账款明细表及账龄分析表。这种控制测试可以结合企业关于应收账款内部控制制度来进行，主要包括检查企业是否建立了明确的职责分工制度；检查企业是否建立了应收账款催收制度；检查企业是否对每笔赊销业务的应收账款都严格控制并分类登记；检查企业是否建立了坏账审批制度。
二是审计人员进行实质性测试。审计人员分析应收账款账龄，是为了找出那些潜在的坏账。而这些坏账主要是从账龄较长的那些栏里面找。因此，审计人员最担心的，是企业将实际上账龄较长的项目，填到了账龄较短的栏里。所以，审计人员的实质性测试，将集中在账龄较短的栏中。具体可以这样做测试：
首先，核对账龄表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，是否与资产负债表中的应收账款项目余额一致。
其次，假如信用期是一个月的话，可以看一下最近一个月的销售收入是否小于“信用期内”这一栏。如果是这样，肯定有错误。当然，要注意增值税的影响。
再次，在账龄较短的几栏里，选取一些项目去核对其原始凭证，如销售发票、运输记录等，看其账龄核算是否准确。
三、分析应收账款账龄
在检查应收账款账龄表准确性的基础上，审计人员可以对应收账款账龄做进一步的分析。
首先，与以前各期间的账龄表做比较，看一看在结构上是如何变化的，寻找变化的原因是什么，这些原因是否意味着要增加坏账准备。
其次，把期末的账龄表中，期后已经收回的款项剔除，可以得到一个当前仍未收回款项的期末账龄表。这才是真正要考虑计提坏账准备的金额。不过，有时做这个“剔除”工作较费时费力，通常可以用最近期的账龄表中的账龄较长的那几栏来代替，只要编制账龄表的逻辑是一致的而且没有什么特殊项目就可以。
应收账款发生后，企业除了积极催收以外，还应尽量想办法利用它。目前，西方国家流行一种应收账款转让的方法，其实质就是利用应收账款进行融资，它在直接有效地规避应收账款所带来的风险的同时，可以迅速地低成本地筹集企业所需的资金，开辟了企业融资的新渠道，这种融资新途径，对于我国企业有一定的借鉴意义。
一、应收账款转让的时机
应收账款作为企业特有的一种债权，企业的一种财务资产，可以进行转让。在转移权利的同时，又转移了风险，还可以通过转让来融通企业经营需要的资金。
二、应收账款转让的利弊分析
（一）企业适合时宜地转让应收账款，既避免了风险又融通了资全，可以化被动受制为主动出击，化不利因素为有利因素，其好处主要表现为：
1、通过转让应收账款，可以迅速筹措到短期资金，以弥补临时性短缺，且这种融资无需增加企业负债。而通过转让加速资金周转带来的收益又可弥补交付的融资费用，其实际成本往往低于银行贷款。
2、由于应收账款的及时变现，清除了坏账隐患，减少了信用调查及应收账款的开支。
3、通过转让应收账款，可以利用代理机构及保收商的优势去收回账款，使应收账款的变现工作做得比公司职员更及时，更有效。
（二）然而，利用应收账款融资也存在一些不利的因素，主要表现在以下几点：
1、利用应收账款融资往往会减少企业的既得收入，而且如果企业信贷信誉很低，代理机构或保收商可能索取较高的利率。
2、代理机构或保收商通常都要对企业提出一些额外的要求，如企业应对客户拖欠应收账款负责，应收账款无法收回时企业应承担相应的损失等。
三、应收账款转让的具体方式及其特点
利用应收账款转让融资主要有两种方式，即以应收账款为抵押借款和应收账款让售。
（一）应收账款抵借应收账款抵借是指持有应收账款的企业与信贷机构或代理商订立合同，以应收账款作为担保品，在规定的期限内企业有权以一定额度为限借用资金的一种融资方式。合同明确规定信贷机构或代理商借给企业资金所占应收账款的比率，一般为应收账款的70%－90%不等，借款企业在借款时，除以应收账款为担保外，还需按实际借款数据出具标据，如果作为担保品的应收账款中某一账款到期收不回来，银行有权向借款企业追索。
抵借方式的特点：1、是一种循环的自我清偿的贷款，在会计意义上是短期借款；但在财务概念中却可以是长期借款；2、抵押方继续保留应收账款的权益，同时也要承担坏账的责任。
（二）应收账款让售应收账款让售是指企业将应收账款出让给信贷机构，筹集所需资金的一种方式。企业筹措的资金是根据销售发票金额减去允许客户在付款时扣除的现全折扣信贷机构收取的佣金以及在应收账款上可能发生的销售退回和折让而保留的扣存款后的余额确定。扣存款占的比例由双方协商确定，一般为10%左右。应收账款让售后，假若出现应收账款拖欠或客户无力清偿，则企业无需承担任何责任，信贷机构不能向企业追索，只能自己追索或承担损失。
让售方式的特点：1、让售方式相当于一种销售行为，要确认损益；2、让售既转移了收款权利，同时也转移了坏账风险。
四、应收账款转让的财务成本
应收账款转让作为一种企业融资方丈，与负债相比它的筹资成本低，财务风险小，是一种理想的融资渠道。
应收账款让售的资金成本包括支付给信贷机构的代理费（这是对代理机构由于应收账款风险的转嫁而进行的补偿）和留置金两部分。应收账款让售的资金成本K1为：
K1=支付的代理费/（应收账款面值-支付的代理费-留置金）
与应收账款让售相对应，对于应收账款抵押贷款融资，其资金成本包括应收账款的机会成本、应收账款的变现费用、应收账款所带来的坏账损失以及由于使用借款所要支付的利息。在这四项资金使用成本中，前三项都是在进行应收账款让售融资时不会发生的。其中，应收账款的机会成本指应收账款若变现投入生产领域而给企业所带来的收益，这部分收益由于资金被应收账款所占用而无法取得，因而将其归入负债融资的使用成本中。应收账款变现的费用指企业为了应收账款能够收回所支付的各种收账费用，如差旅费、诉讼费等。坏账损失，指应收账款因收不回而给企业带来的损失。若用公式表示，那么抵押贷款融资金成本K2为：
K2=（机会成本+应收账款变现费用+坏账损失+利息）/应收账款面值从应收账款让售的资金成本与抵押贷款融资的资金成本两相对比中，可以看出，应收账款让售的资金成本较低。特别是在融资量很大的情况下，企业要从资本市场上拆借到所需的资金，就必须支付比少量融资高的利率，此种情形之下，应收账款让售融资的优势更加明显。
五、应收账款让售的会计处理
由上所述，我们可以看到应收账款让售不仅可以迅速地融资，加速应收账款变现，而且与负债融资相比，其筹资成本低，财务风险小，是一种值得借鉴的融资方式。那么，在应收账款让售中应如何进行会计处理呢？美国财务会计准则委员会（FASB）在第125号公告中，对应收账款让售的一些会计问题做出了指导。
（一）会计确认应收账款作为一种财务资产，其让售必须满足FASB第125号公告规定的三个标准：
1、让售方放弃对应收账款未来经济利益的控制2、被让售方既可以是固定的受让人，也可以是有资格作为专业主体的机构（如信贷机构）。无论何者将其进行抵押或交换企业都无约束的权力3、通过双方权利与义务的协议，让售方不再保留下列权力：在应收账款到期前，以相同的条件以及固定的或可固定的价格重新购入或赎回账款。
（二）会计处理应收账款让售，其购买方即金融机构要承担收取应收账款的风险，承担应收账款坏账损失，而让售方则承担售折扣、销售折让、或销售退回的损失。为此，金融机构在购买应收账款时一般要按一定比例预留一部分余额，以备抵让售方应承担销售折扣、折让或退回的损失，待实际发生销售折扣、折让或退回时，再予以冲销。因此，在会计处理上，让售方企业应按实际收到的款项增加货币资金，支付的手续费计入财务费用，金融机构预留的款项计入其他应收款，并冲减应收账款的账面价值，待金融机构实际收到应收账款时，再根据实际发生销售折扣、折让或退回的具体情况，同让售方企业进行最后结算。