一、法务会计与财务会计的联系
（一）法务会计与财务会计都属于应用会计学
会计学可分为理论会计学和应用会计学，其中理论会计学包括会计理论、会计史等；应用会计学包括财务会计、管理会计、国际会计、法务会计及成本会计等，可见法务会计作为会计学的一个分支，与财务会计都属于应用会计学。
（二）财务会计是法务会计产生的前提和基础
财务会计为信息使用者进行经济决策服务，法务会计为法律工作者处理法律事项服务，因此它们都属于会计服务活动，其最终成果（财务报告与专家意见）所依据的事实材料都来自于各项经济活动。但案件所涉及的财务会计业务通常是由会计事项和会计活动组成，而法务会计活动本身是对案件涉及的会计事项或会计活动进行检查、验证和鉴定，并据此作出判断，发表专家意见，通常是在财务会计工作基础上开展的。因此，财务会计是法务会计产生的前提和基础。
二、法务会计与财务会计的区别
（一）主体不同
财务会计是为某一特定主体（会计实体）服务的，要对特定主体（企业、事业、机关单位等）的经济过程和结果进行确认、计量、记录和报告。法务会计的主体不是单一主体的单一会计，而是更广泛意义上的会计，凡经济纠纷、诉讼案件中涉及到会计事项的认定、判别，均与法务会计有关。法务会计的空间范围主要存在于三大领域：一是企业、行政、事业单位；二是社会中介机构（律师事务所、会计师事务所、审计师事务所）；三是司法机关（检察、公安机关和人民法院等）以及政府审计部门、纪检部门。
（二）职能不同
会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能。财务会计有核算、监督两项基本职能。核算职能侧重对事实的描述，主要是对某一特定主体的经济活动过程进行确认、计量和记录，对其结果进行报告。监督职能侧重于纠正偏差，主要是依据一定的标准和要求，对特定主体的经济活动和相关会计核算的合法性、合理性进行审查，以达到预期的目的。财务会计的这两项基本职能是相辅相成、辩证统一的关系。会计核算是会计监督的基础；而会计监督又是会计核算质量的保障。法务会计职能的作用范围则远远超出了财务会计，不仅局限于确认、计量、记录和报告，而且在解释财务问题、强化会计的控制职能、收集会计数据以提供诉讼支持、保护和惩戒会计职业人士以及其他有关人士等方面也能提供信息支持。
（三）目的不同
法务会计与财务会计虽然都有“会计”二字，但二者的目的却有着天壤之别。财务会计的目的是着重向会计信息的使用者（投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众）提供对经济决策有用的信息，能反映企业管理层受托责任的履行情况，所提供信息具有公开性。而法务会计提供信息的目的在于完成受托责任，它是对经济活动（或者经济纠纷）中的法律责任问题进行调查、取证、提出专家性意见，为法庭、仲裁或鉴定机构提供相关证据。会计
（四）内容不同
财务会计的内容是用财务会计的理论和方法进行确认、计量、记录和报告的一般会计事项，具体分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。法务会计的内容则取决于各国法律体系的完善程度及法律、法规对经济活动、经济行为、财产资源等规定的详细程度，因此，不同国家及同一国家的不同时期，法务会计的内容都有所不同。我国学者对当前法务会计内容的认识较为统一，认为主要包括以下几个方面：（1）税收理算会计；（2）债权、债务理算会计；（3）保险赔偿理算会计；（4）社会公正会计；（5）物价会计；（6）基金会计；（7）司法会计；（8）海损事故理算会计；（9）社会保障会计。
（五）工作程序和方法不同
在工作程序上，财务会计有一套比较科学的、统一的、定型的会计处理程序。财务会计的工作程序即会计循环可概括为七个环节：（1）审核原始凭证，编制记账凭证；（2）过账；（3）结账前账项调整与结账分录；（4）对账；（5）试算平衡；（6）结账；（7）编制财务报告。各环节具有连续性和继起性，且凭证、账簿、报告的格式、内容、编报程序与要求多由国家统一规定。而法务会计服务对象的复杂性，决定了其工作程序的特殊性，大多是从接受受托责任到事件结束工作报告的报出，不存在会计期间的连续性，更不需要继起性。一般来说，其工作程序应包括：（1）会见委托人，明确受托责任；（2）初步调查，收集有关资料；对受托任务进行风险评估和预测；（3）制定行动计划，包括实施的策略、步骤、方案等；（4）获得证据材料；（5）计算、分析；（6）报告，即将法务会计工作的最终结果以报告的形式系统表达出来。
在工作方法上，财务会计大量使用会计核算方法、会计分析方法。法务会计作为一门复合性学科，不仅使用会计的方法，有时还大量使用审计的方法、统计的方法（如抽样分析法等）及收集证据的方法等。常见的方法有：审阅查验法、关联核对法、座谈询问法、实物勘察法、分析比较法、综合计算法等。
（六）执业规范不同
实现财务会计目标的关键在于保证财务报告的质量，因此需要有专门的会计规范。财务会计人员在处理经济业务活动的过程中，不仅要遵守《会计法》的有关规定，还要受到统一会计规范（如会计准则、会计制度、会计基础工作规范等）的约束，其中，企业会计准则是国际上通行的一种会计规范形式，我国的企业会计准则分为基本会计准则和具体会计准则。法务会计的执业活动涉及三个规范，即会计准则、法务会计准则和专家证据准则（谭立，2006），前两者为会计行业规范，后者为法律规范，三者关系密切，又相互区别。法务会计工作就是将会计语言记录的财会事实翻译成法律语言表述的案件事实，也就是说财会事实经由法务会计之手以专家意见形式送达法官手中，成为其认定案件事实的证据。在这一过程中，法务会计准则作为会计与法律两个职业的联结纽带，起到了由会计准则通向专家证据规则的桥梁作用。目前世界上除了美国、加拿大等少数国家制定了有关法务会计准则外，许多国家的法务会计业务活动都是参照审计准则执行，但制定统一的法务会计准则仍是必然趋势。只有建立健全法务会计准则，才能使法务会计工作有规可循、有章可依，才能保证执业质量，提升职业信誉，才能实现法务会计准则与法律法规、准则和惯例的联系和沟通，指引法务会计健康发展。2006年初，我国财政部颁布了1项基本会计准则和38项具体会计准则，这一准则体系已基本上与国际会计准则趋同，中国注册会计师协会完成了48项审计准则的制定或修订工作，标志着我国的企业会计、审计准则体系已基本建设完成，为建立法务会计准则提供了基础性框架。
（七）报告不同
财务会计报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。法务会计报告是法务会计工作者根据有关的财务会计资料、卷宗材料，以及其他相关的资料等，对案件或纠纷等法律事项所涉及的财务问题进行解释、说明，并作出专业判断所形成的一种书面结论性文件。法务会计报告与财务会计报告有十分显著的区别：
1.用途和使用者不同。财务会计报告的用途在于为投资者、社会公众、政府机构等利益相关者提供经济决策所需的相关会计信息；而法务会计报告适用于诉讼实践，为法律事项承办人、当事人等提供认定相关财会事实的专家证据。
2.反映的范围不同。依据“会计主体假设”，财务会计报告所反映的财务事实仅局限于某一会计主体的相关经济业务；而法务会计报告不存在“会计主体”的限制，它是依照法律事项来划定空间活动范围，凡是法律事项涉及的会计事实都必须查清、核实，并向委托人报告。可见，财务会计报告与法务会计报告所反映的事实范围差异较大。
3.内容和格式不同。财务会计报告包括财务报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表。常见的财务会计报告是以格式报表为主题，表注及相关信息和资料作为辅助，其中每张报表都有固定的格式要求。而法务会计报告的内容反映了法律事项所涉及范围的财会事实，通常情况下，法务会计报告的基本内容应当包括引言、对财务会计资料的分析论证过程和最终的结论等。如果报告人占有资料不充分或资料很少，也可发表“无法作出明确结论”的报告结果。不同经济纠纷或案件的性质、内容不同，所依据的法律规范不完全一致，因此，法务会计报告没有固定格式，通常是根据不同的业务对象和使用对象，按委托人的要求分别采用不同的格式。
4.时间要求不同。依据“持续经营假设”、“会计分期假设”，财务会计报告作为对企业不断发生的经济活动和资金运动的分期综合反映，具有时间上的连续性。而法务会计是在涉及会计领域的经济纠纷和诉讼发生时，对财务事项中涉及的法律问题进行解释与处理，着重于向法庭提供临时的审计证据。
关键词：内部控制缺陷；认定；定性方法；定量方法
1认定过程：结合公司自身情况认定内部控制缺陷
对于认定内部控制缺陷的过程，笔者认为，可以依次从以下四个方面入手。
1.1理清企业内部控制缺陷的分类
按照规范原文定义，“内部控制缺陷，是指内部控制的设计存在漏洞，不能有效防范错误与舞弊，或者内部控制的运行存在弱点和偏差，不能及时发现并纠正错误与舞弊的情形。”按照缺陷的成因和来源，它可以分为设计缺陷和运行缺陷。按照内部控制范围的分类，它可以分为财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷。按照严重程度的大小，它可细分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。由于其定义的直观性，设计缺陷和运行缺陷在企业中很容易被区分，本文不再讨论。本文关注的重点是后两种分类方法，即缺陷按内部控制范围和严重程度进行分类的方法。
关于内部控制缺陷的范围，这是我国不同于美日等国的创新部分。我国的定义不仅涵盖了国外的财务报告内部控制缺陷，也涵盖了非财务报告内部控制缺陷。具体来讲，后者是指资产安全目标、合规目标、经营目标和战略目标。
关于严重程度，重大缺陷是指“一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标”，而重要缺陷和一般缺陷的概念均由此衍生。需要特别关注的是其中的“可能”和“严重”两个字眼，因为对其理解的不准确将直接导致对三种缺陷的认定错误。
1.2结合企业风险评估确定内部控制缺陷标准
无论是我国的内部控制基本规范还是国外的内部控制相关规范，都对缺陷标准提出了一个原则性的指导，而没有进行规则性的说明。比如最早系统定义内部控制缺陷的美国的第二号审计准则（AuditstandardNO.2，简称AS2）这样对重要缺陷和重大缺陷进行分类：“重要缺陷是控制缺陷，或是控制缺陷的集合，它会不利地影响公司按照公认会计原则可靠地初始化处理、授权、记录、处理或报告对外财务数据的能力，以至于大于一个极小的可能导致不能防止或发现对公司年度或期中财务报表大于不重要的错报。”“重大缺陷是重要缺陷或重要缺陷的汇总，导致以大于一个极小的可能（morethanaremotelikelihood）不能防止或发现年度或期中财务报表的重大错报。”从两者的定义可以看到AS2的原则性太强，缺陷定义模糊，可操作性差，因而后来被第五号审计准则（AS5，可以被看作是我国内部控制审计指引的参考蓝本）所替代。即使是这样，AS5和我国内部控制审计指引也没有规则性地对内部控制缺陷标准进行规则性的说明，它只是提供了一个判断原则，这就给企业留下了一个很大的操作空间。
既然内部控制基本规范给予了企业自身在确定内部控制缺陷中的“自由裁量权”，这就需要企业和注册会计师在最终认定缺陷时要结合企业规模、行业特征和风险偏好来综合判断，分析企业可能存在的内部控制风险并进行风险评估，并确定一个合适的缺陷标准。即，划分财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷的标准，以及划分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的标准。
1.3两个途径识别企业内部控制缺陷
第一个途径是企业内部控制评价。这也是日本等国内部控制审计的对象，即内部控制间接审计对象。企业评价人员可以借助询问、观察、检查等方法来识别内部控制在设计和运行中的缺陷。随着财务信息化的开展，很多大中型企业都已形成了自己的内部控制评价系统，控制评价工作由于它的应用得到了流程化和标准化，大大增加了缺陷的识别效率。
第二个途径是内部控制审计。这是指由会计师事务所等中介机构进行对内部控制情况进行审计，并且这个工作可以与财务报表审计同时进行，即整合审计，因而评价工作将会更为专业和高效。即使是在内部控制审计中，注册会计师也被鼓励适度运用相关人员的工作以减少成本，当然也包括了企业内部控制评价人员的工作。
所以，无论是从企业的自身成长来说还是缺陷的识别效率来说，在内部控制缺陷识别的过程中，企业的内部控制评价过程是必要的。
1.4最终认定内部控制缺陷
结合企业内部风险评估情况确定内部控制缺陷的标准后，由此再对识别出的内部控制缺陷进行认定。这一过程中可以先根据内部控制范围的不同，将缺陷认定为财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷，然后根据内部控制缺陷的影响程度利用定性分析和定量分析方法进行分级认定，分别确定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
2认定方法：定性方法与定量方法相结合
2.1运用职业判断确定是否为财务报告内部控制缺陷
我国内部控制规范体系不同于美日等国之处的地方之一就是还要求披露注意到的非财务报告内部控制缺陷，这就需要对是否是财务报告内部控制缺陷有一个准确的把握。
按照定义，财务报告内部控制缺陷是指“不能合理保证财务报告可靠性的内部控制设计和运行缺陷，即指不能及时防止或发现并纠正财务报告的内部控制缺陷”。相对地，非财务报告内部控制缺陷被定义为不能合理保证除财务报告目标之外的其他目标的内部控制缺陷，这主要包括战略目标、经营目标、资产安全目标和合规目标。
它们的区别可以简单概括为是对财务报告可靠性施加直接影响还是间接影响。当然直接和间接的影响并不总是泾渭分明的，复杂情况下内部控制缺陷对财务报告目标既有直接影响又有间接影响，正确区分两者在很大程度上取决于内部控制评价人员和内部控制审计人员的职业判断。
对于非财务报告内部控制，其存在重大缺陷的迹象在实务中可以以列表方式表现出来，供内部控制评价人员和注册会计师进行选择，并且该表最好按照内部控制的五要素进行列示；同时也要增加分类的层次，如采用重大缺陷二级分类和三级分类的方式，提高缺陷认定的精度。
2.2采用定性方法和定量方法衡量内部控制缺陷的影响程度
在实务中，对于财务报告内部控制缺陷的认定和非财务报告内部控制缺陷的认定都可以采用定性方法，而对于财务报告内部控制缺陷的认定还可以采用定量方法。
2.2.1定性方法适宜同时衡量两种内部控制缺陷
定性方法衡量的是内部控制缺陷的性质，反应了内部控制缺陷负面影响的方向，它可以根据关键控制点或者内部控制缺陷的迹象来进行运用，比较常见的分类方法是根据内部控制的五要素来把内部控制缺陷迹象分为五个大类。
定性方法可以同时用于认定财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷，这里以重大缺陷为例。在衡量财务报告内部控制重大缺陷时，可以定性分析企业存在的这几种迹象：
①控制环境无效，如企业高级管理人员出现任何程度的集体舞弊；
②财务报告发生重述（不包括会计政策变更引起的重述）；
③内部控制在运行中未发现财务报告错报，但注册会计师财务报告实际发生重大错报。
④审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。
再比如，衡量企业非财务报告内部控制重大缺陷时，可以定性分析企业存在的这几种迹象：
①国有企业缺乏“三重一大”（重大事项决策、重要干部任免、重要项目安排和大额资金的使用）决策程序；
②企业决策程序不科学导致出现决策失误；
③违反国家法律法规，如造成环境污染和违反安全生产法；
④负面媒体新闻的出现；
⑤重要业务控制缺乏或失效；
⑥企业重要管理人才或技术人才的流失；
⑦值得关注的控制缺陷未得到整改。
2.2.2定量方法适宜衡量财务报告内部控制缺陷
相对于定性方法，定量方法衡量的是内部控制缺陷的负面影响数量，而它又可以细分为“绝对金额法”和“相对比例法”。
所谓“绝对金额法”是指直接指定一个金额作为划分重大缺陷和重要缺陷的临界值，或者重要缺陷和一般缺陷的临界值。如一个盈利性企业A公司可以根据行业特征和企业自身特点分别设定100万元和50万元作为三种缺陷的分水岭，即财务错报大于100万元时为内部控制重大缺陷，小于50万元的为一般缺陷，两者之间的缺陷即为重要缺陷。这种方法操作简便，清晰易懂。
所谓“相对金额法”是指利用利润总额、总资产或者经营收入作为基准指标，再乘以一定的百分比来确定一个内部控制重要性水平，这个重要性水平即可以作为衡量不同缺陷程度的临界值。这一思路实际上借鉴了财务报表审计中重要性水平的概念。中注协2014年12月31的《中国注册会计师审计准则问题解答第8号――重要性及评价错报》已经指出，注册会计师在进行制定总体审计策略时，通常先选定一个基准，再通过职业判断确定一个百分比，两者相乘即得到财务报表审计中的重要性水平。笔者认定这一重要性水平的思路同样可以运用到财务报告内部控制审计中去，“相对金额法”便由此而生。
参考文献：
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一、引言
由于中国大陆、香港、台湾三个地区的体制、基础及社会经济环境上的差异，造成了这三个地区上市公司对外公布的财务报告存在很大的差别。从法律渊源上来看，台湾的法律制度受大陆法系的较大，其有关上市公司的具体法令、法规具有浓厚的大陆法系的特点，如，《台湾公司法》关于上市公司信息披露的一些具体细节较大程度的借鉴了大陆法系国家的有关做法，台湾的《商业会计法》的法律体系归属应划入到大陆法系之内，它基本上是法典型的成文法。香港由于因素和政治因素，受英美法系的影响较大，尤其是英国人的习俗、商例、政策等广泛的渗透于香港《公司条例》和《香港联合证券交易所有限公司上市规则》之中，因而香港的法律较多的强调惯例在会计实务中的地位和作用。中国大陆的法律体系虽然在一定程度上也属于大陆法系，但其具体的立法更多体现着中国社会主义特色，并且祖国大陆的《公司法》博采众长，在具体的制定中适当地借鉴了西方发达国家如：英国、美国法律、法规中的和先进的做法，并且吸收了港、台地区一些合理的法律条文，中国现已颁存的与上市公司信息披露的法律法规还有《证券法》、《股票发行与交易管理暂行条例》、《上市公司信息披露实施细则》等。因而，从总体上来说，中国大陆与港、台对于上市公司财务报告的法律规定，存在着一些共同之处，但是由于两岸三地的社会制度、经济体制上存在着截然不同的差异，也就造成了中、港、台三地上市公司财务报告之间存在着许多差异。
二、关于上市公司主体资格认定上的比较
上市公司主体资格的认定，是研究上市公司财务报告的前提条件，同时也是关于上市公司财务报告主体的确认问题。，世界上各个国家和地区关于上市公司主体资格的认定，一般均依据国际惯例的规定和本国的客观实际情况相结合进行考虑，因而也存在着不小的差异。
香港地区在《公司条例》第32章规定：“上市公司（ListedCompany）是指一间公司而其任何股份是在联合交易所上市的”。同时第151H条又规定：该条适用于任何法人团体，只要有关团体的股份是在一认可的证券交易所上市。由此可见，要成为香港的一家上市公司，该公司的股份必须是在香港联合证券交易所按照《公司条例》规定的条款挂牌上市。香港联合证券交易所是1986年由香港的四个联合会（所）合并成立的组织，主要负责维持香港股市的诚实、效率与公正，同时也要保证它的会员财务健全、从业行为正当。
台湾方面对于上市公司资格的规定，则显得较为笼统、简单，如：《台湾公司法》则将上市公司定位于“公开发行的公司”，并且按照《台湾公司法》的规定，只有股份有限公司可以、并且必须发行股票，而且还规定发行股票的具体时间定为公司设立登记或发行新股变更登记后的3个月内。这与台湾地区证券市场的上市交易的具体步骤有着密切的关系，在台湾，一般来说一家股份公司在上市前应该先进行上柜交易，进而达到一定规模和条件后再进入正式的证券市场进行上市交易。中国大陆关于上市公司的认定可见《公司法》的有关规定，《公司法》指出：“上市公司是指所发行的股份经国务院或者国务院授权证券管理部门（中国证监会）批准在证券交易所上市的股份有限公司”。由此可见，在中国大陆，上市公司的资格的取得必须经过国务院或中国证监会的审查、批准，而且必须履行严格的手续和满足相当的条件才可能获得上市的资格条件。
通过上述三个地区关于上市公司资格的认定条件的公析，我们不难看出两岸三地的公司法对上市公司资格的认定有一定的相似之处，但中国大陆对于上市公司资格的规定的要求更为严格，而相比之下，香港、台湾的要求则显得相对较为宽松、笼统。笔者认为，两岸三地关于上市公司资格的认定之所以会出现这些差别，与这三个地区的证券市场发育程度、有关的证券法律、法规的完善程序以及相应的经济环境有着很大的关系。香港是世界公认的中心，由于历史政治原因而受英国的法律、英国人的习俗、文化氛围的影响比较大，相关的法律、法规体系也比较完善。香港的证券市场建立的较早（1891年首家证券交易所就已经建立），现已发展的相当成熟、完善，并且积累了非常丰富的经验，因而对于上市资格的认定较为宽松。台湾证券交易市场发展的也非常成熟，其首家证券交易所于1962年就开始运营，据现在已有近40年的历史。台湾的法律体系原本应归属于大陆法系，现在的《台湾公司法》还博采了英美法系的立法之长，已经发展成为大陆法系和英美法系的混合体，再加上台湾各项立法不断地吸取外国立法的经验，因而其整个法律环境已发展的非常完善、健全。相比之下，大陆证券市场起步较晚，首家股票交易所从成立到现在刚满10个年头，再加上相关的法律、法规还处于不断完善、发展当中，因而现阶段对于上市公司资格认定较为严格，这也是适应大陆证券市场客观情况要求的结果。
三、上市公司财务报告揭示时间之比较
上市公司财务报告的揭示时间，即财务报告的报告频率，中国大陆与香港、台湾三个地区在此方面的规定，目前的做法也不尽相同。
在香港，上市公司财务报告分为会计周年账（即年度报告）和中期报告（包括半年报告和季度报告）。关于会计周年账，香港地区在《公司条例》中指出，每一法人公司在年度终了必须向其成员提供财务报告，一般概称为周年会计账。除有规模的先进的法人公司外，周年会计账通常是公司成员唯一常见的会计资料。有关周年会计账的具体规定可详见于香港《公司条例》第122条的规定：第一法人公司的董事会必须提供依下列期限向公司成员大会呈交的公司财务报告：①若是首次财务报告，须在公司成立后18个月内；②以后，须每年一次。并且还强调应当将资产负债表和盈亏账的报告日至同一天，如果该上市公司为非牟利法人公司，该公司也可以用收支账代替盈亏账，而法例之有关于盈亏账的，也适用于收支账。香港地区对中期报告的规定为：上市发行人每年的第三、第六及第九个月必须分别编制季度和半年报告，并于该阶段结束后的45天之内发表。并且还规定：除非有关财政年度为期6个月或以下，否则发行人须就每个财政年度的首6个月编制一份中期报告。而且此份中期报告须在该段6个月的期间结束时起计3个月内作出公布，并且规定董事会对中期报告的数字须负全责，以确保用于中期报告的数字的会计政策与用于周年账目的会计政策符合一致。
台湾地区对上市公司财务报告的揭示的频率比较频繁，台湾《证券交易法》中规定上市公司应编制年度报告、半年度报告、季财务报告。其中，第一季暨第三季财务报告应于每年四月暨十月底以前申报并公报；半年度财务报告于每半营业年度终了后一个月内申报并公报；年度财务报告则应于每个营业年度终了后四个月内公告。同时台湾地区《公司法》还规定，在每一营业年度终了，董事会必须编制会计表册，同时又对建设股息的列示、固定资产重估增值的处理、公司的设立费用、发行新股、公司债以及差额摊销作出了特殊的规定。由此可见，台湾地区的财务报告编制频率非常高，相应披露的会计信息也更加充分、及时、高效。
中国大陆《公司法》则规定，上市公司必须按照法律、行政法规的规定，定期颁布其财务状况与经营情况，在每一会计年度内半年公布一次财务报告。也就是说，上市公司在一个会计年度内公布要两次财务报告，即中期报告和年终报告。另外，当上市公司发生重大事件或公司收购事项时，该上市公司还得编制临时报告，作出重大事件公告和公司收购公告。
将这三个地区上市公司的财务报告的揭示时间相比较，我们不难发现，两岸三地的有关法律、法规都对上市公司财务报告的揭示时间作了详细的规定，要求上市公司对自己一年来的财务状况、经营成果进行汇总、编报，以便为广大投资者提供详实、准确的会计信息。但是，这三个地区的具体做法是有差别的，香港、台湾的上市公司的财务报告是在每个营业年度结束后由董事会负责进行编制，将财务报告的具体责任落实到董事会头上，而中国大陆则规定每会计年度内半年公布一次财务报告，并且具体由上市公司具体负责编制，并未对具体的编制人作出明确规定，因而不便于当发生纠纷时落实具体的责任。关于财务报告的编报频率，香港规定有中期报告（包括季度报告和半年报告）和会计周年账，台湾地区则规定为每一季度编报一次，而中国大陆则规定每半年应编报一次财务报告，而且必要时还得编制临时报告。由此可见，香港与台湾地区关于上市公司财务报告的编制频率比较高，相应的财务信息也比较全面、详实，而祖国大陆上市公司财务报告的编制频率则为每半年编制一次，相应的信息量以及信息的及时性与港台地区相比，也显得较为逊色。
四、上市公司财务报告揭示的比较
由于大陆、香港、这三个地区的环境、体制、基础的差异以及各自证券市场完善程度上的差别抑或具体的习俗、文化上的不同，这三个地区上市公司的财务报告内容的着重点、倾向也不尽相同。
香港地区的上市公司的财务报告的内容集中体现在其一年一度编制的周年账。周年会计账对公司的决策人员来说，可以视作公司分派股息的指标；对外界来说，也可以作为公司的盈余损益，决定是否投资于该公司的依据。香港在《公司条例》中明确规定，上市公司对外公布的财务报告应包括以下几个方面：资产负债表、盈亏账、集团账、特殊法人公司的账目、董事会年报、核数师报告等。其中，资产负债表必须对该公司在有关会计年度末的财政状况提供公正真实的景象；而每份盈亏账则必须公正真实地反映该公司在会计年度中的损益情况；集团账为综合账目，主要反映控股公司及其附属公司的财务状况，由最终控股公司于会计年度末提交成员大会省览；特殊法人公司的账目，是指受专有法章管制账目的法人公司，其有关信息披露可以享受一定程度的豁免，如：银行公司、保险公司、船务公司、经营收受贷款的公司、国际性空运公司等；董事会年报为董事会通过并由通过会议的主席或是公司秘书签署的报告；核数师报告则指由专业的核数师审核完会计账册后出具的一份报告书。同时，在香港，每家上市公司的董事还必须在该公司的周年大会上，将损益表提交公司省览，如公司为非牟利公司，则可代替将收支表提交省览，而且法人公司第一份资产负债表必须得到公司董事会认准，并由两名董事答署作实。《香港公司条例》129C还规定，法人公司的盈亏账和集团账，必须夹附资产负债表和核数师报告交给公司成员大会，盈亏账和集团账必须由董事会认准。但该法例并没有特别强调说盈亏账和集团账必须由董事签署，同时每一上市公的整套周年账目，也应该有一份董事会详尽的报告。香港地区对中期报告的内容规定为：除银行外，上市公司的每份中期报告包括：营业额、除税前但未计非经常项目的盈利（或亏损）、利得税（包括香港及海外）、股权结构的变化以及上市证券的出售、回购情况和董事会就有关事项所作出的必要的解释等。
台湾地区对上市公司财务报告内容的要求集中体现在《台湾公司法》中的有关条款的具体规定，依据《台湾公司法》，上市公司财务报告应由以下会计表册组成：即营业报告书、资产负债表、主要财产之财产目录、损益表、股东权益变动表、现金流量表、赢余公派或亏损弥补的议案等。其中，营业报告书主要反映该上市公司在一个营业年度内营业状况，它是以文书的形式编制的；公司的主要财产目录是用来记录公司财产的清单，其中涉及到积极财产与消极财产的目录、货币性资产与非货币性资产的目录、流动资产与非流动资产的目录等。并且《台湾公司法》还特别强调上述各项表册，应依主管机关规定的规章编造，并在每一营业年度终了，于股东常会开会三十日前交监察人查核。由于台湾上市公司财务报告按编报时间分为季报、半年报、年报，因而各个时期财务报告的侧重点、内容也略有不同。其中，年度财务报告的内容主要包含会计师查核报告、财务报表、重要会计科目明细表、重要查核说明、财务报告其他揭露事项及会计师复核报告、财务预测及会计师核阅报告等；半年度财务报告主要包括会计师复核报告、财务报表、重要会计科目明细表及重要查核说明；季度财务报告则仅为会计师复核报告及财务报表。
中国大陆对于上市公司财务报告的内容在《证券法》、《公司法》、《股票发行与交易管理暂行条例》以及《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》中作出了详尽的规定，具体由以下几个部分组成：资产负债表、损益表、现金流量表、附属明细表包括财务状况说明书、利润分配表以及其他附表等。其中，中期报告包括公司的财务报告、公司管理部门对公司财务状况和经营成果的分析、涉及公司的重大诉讼事项、公司发行在外股票的变动情况、公司提交给有表决权的股东审议的重要事项及证监会要求载明的其他内容。年度财务报告包括的范围更广，涉及公司的简况、主要产品、所在行业及拥有的重要的工厂、矿山、房地产等财产简况，公司发行在外股票的情况、股东数量、董事、监事及高级管理人员简况、持股情况、关联方情况、公司近三年的财务信息摘要、管理部门对公司业绩的分析、涉及公司的重大诉讼事项以及证监会要求载明的其他内容。同时还规定公司应在股东会议召开20日前置备于公司办公处所，供股东查阅，并且禁止公司在法定会计账册外另立会计账册。
通过上述三地关于财务报告内容之对比，可以发现大陆、香港、台湾三地对于财务报告的具体内容的相同部分为：资产负债表、损益表、现金流量表三大报表披露（香港虽未明确指明现金流量表，但在实际操作中仍然非常重视现金流量表）。不同之处在于，香港地区，上市公司还特别注重于编制董事会年报、特殊法人的公司账目等，而台湾则还要求上市公司编制营业报告书、主要财产之财产目录、股东权益变动表等，中国大陆则还要一些附表如：财务状况说明书等，并且在年终报告中所涵盖的内容非常广泛。总之，上市公司财务报告作为广大投资者据以理性决策的重要依据，同时也是上市公司融资的主要资本，已经越来越受到广大公众和政府部门的重视。香港地区的有关会计周年账的具体规定、做法值得我们进行和借鉴，台湾地区有关编制主要财产之财产目录的做法强化了对主要财产的监控，对于我们来说都是很有参考和学习价值的。
五、上市公司财务报告审核之比较
上市公司的财务报告编制完毕以后，应交由有关专业人事或权威部门进行审核。审核的目的主要是检查该公司的财务报告在编制过程中有无违法、违规现象，财会人员有无欺诈、舞弊行为以及该财务报告的质量性、可靠性如何等，以保证上市公司财务报告的合法性、真实性，进而保护广大投资者、债权人以及其他财务报告使用者的合法的经济利益。审核的内容则仅限于财务报告本身以及编制财务报告所依据的原始赁证及相关资料、数据。关于财务报告的审核，中国大陆、香港、台湾三个地区的做法存在着很大的差异。
中国大陆目前的普遍做法为将上市公司财务报告的审核交由注册会计师进行审计，具体可见之于《公司法》第175条“财务报告应依法经审查验证”。注册会计师是经济领域内公认的“经济警察”，他站在公正的、独立的、超然的、第三者的立场去审核上市公司财务报告，有利于保障财务报告的有效性、准确性，维护了广大财务报告需求着的合法权益。
台湾方面，则规定上市公司财务报告应由专门的监察人员进行审核。根据《台湾公司法》规定，上市公司的会计表册应在股东常会开会前30日交由监察人进行审核。监察人认为有提前审核的必要时，可以请求董事会提前交付审核，并且在监察人审核完毕后，应出具体的审核意见报告交由董事会审阅。并且，监察人员在审阅期间认为有必要时，可以呈请主管机关调阅会计师之相关工作底稿，调阅结果及会计师之具体查核缺失应汇报主管机关。监察人查阅完毕后，应出具相应的报告书并与各项表册于股东常会开会10日前置备于本公司，供股东及其委托的会计师查阅。会计师应依据台湾审计准则公报规定，在获取足够的与确切的证据后，作为出具审核报告的依据。其中，年报及半年报的审核，主要是对财务报告的公允性出具专业意见，相应的查核程序包括：内部控制的了解及审计风险的评估，现金及有价证券的盘点，银行存款、借款、应收款项、应付款项的函证，存货盘点的观察，关系人交易的检查，或有负债的评估，分析性复核程序的运用以及客户声明书的取得等；季报审核，主要对第一季及第三季的财务报表执行有限度的检查。检查程序通常包括询问、比较及分析，会计师对财务季报告的允当表达，并不表示意见，而只提出《负面保证》（Negativeassurance）。
香港地区关于上市公司财务报告审核的具体做法可参见《公司条例》的具体规定：如《公司条例》129B条规定：法人公司的每一份资产负债表，必须由该上市公司的董事会认准，并交由其中2名董事代表董事局签署意见作实。法人公司的盈亏账和集团账，必须夹附资产负债表和核数师报告交公司成员大会，并由董事会认准。核数师有权随时查阅法人公司的会计账簿和文件记录，有权要求法人公司的高级职员作有关解释，并且核数师必须就每一份在其任内呈交公司成员大会查阅的会计账目编制核数师报告。香港的核数师资格由香港会计师公会（HKSA）认定并颁发执业证书。核数师在执业时，不仅要遵守《公司法》，还必须遵循HKSADE的公告，而且将财务报告符合标准会计实务公告的特定要求作为出具无保留意见的审计报告的最基本保证。
（1994年8月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过根据2009年2月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议《关于修改〈中华人民共和国审计法〉的决定》修正）目录第一章总则第二章审计机关和审计人员第三章审计机关职责第四章审计机关权限第五章审计程序第六章法律责任第七章附则第一章总则第一条为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展，根据宪法，制定本法。第二条国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。第三条审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督。审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内作出审计决定。第四条国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告。第五条审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。第六条审计机关和审计人员办理审计事项，应当客观公正，实事求是，廉洁奉公，保守秘密。第二章审计机关和审计人员第七条国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首长。第八条省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区的人民政府的审计机关，分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。第九条地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。第十条审计机关根据工作需要，经本级人民政府批准，可以在其审计管辖范围内设立派出机构。派出机构根据审计机关的授权，依法进行审计工作。第十一条审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。第十二条审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力。第十三条审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避。第十四条审计人员对其在执行职务中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，负有保密的义务。第十五条审计人员依法执行职务，受法律保护。任何组织和个人不得拒绝、阻碍审计人员依法执行职务，不得打击报复审计人员。审计机关负责人依照法定程序任免。审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换。地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。第三章审计机关职责第十六条审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况，进行审计监督。第十七条审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告。地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告。第十八条审计署对中央银行的财务收支，进行审计监督。审计机关对国有金融机构的资产、负债、损益，进行审计监督。第十九条审计机关对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支，进行审计监督。第二十条审计机关对国有企业的资产、负债、损益，进行审计监督。第二十一条对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督，由国务院规定。第二十二条审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。第二十三条审计机关对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，进行审计监督。第二十四条审计机关对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支，进行审计监督。第二十五条审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。第二十六条除本法规定的审计事项外，审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项，依照本法和有关法律、行政法规的规定进行审计监督。第二十七条审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查，并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果。第二十八条审计机关根据被审计单位的财政、财务隶属关系或者国有资产监督管理关系，确定审计管辖范围。审计机关之间对审计管辖范围有争议的，由其共同的上级审计机关确定。上级审计机关可以将其审计管辖范围内的本法第十八条第二款至第二十五条规定的审计事项，授权下级审计机关进行审计；上级审计机关对下级审计机关审计管辖范围内的重大审计事项，可以直接进行审计，但是应当防止不必要的重复审计。第二十九条依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。第三十条社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。第四章审计机关权限第三十一条审计机关有权要求被审计单位按照审计机关的规定提供预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告，运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档，在金融机构开立账户的情况，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。第三十二条审计机关进行审计时，有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和运用电子计算机管理财政收支、财务收支电子数据的系统，以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，被审计单位不得拒绝。第三十三条审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料。审计机关经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权查询被审计单位在金融机构的账户。审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的，经县级以上人民政府审计机关主要负责人批准，有权查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款。第三十四条审计机关进行审计时，被审计单位不得转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，不得转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产。审计机关对被审计单位违反前款规定的行为，有权予以制止；必要时，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权封存有关资料和违反国家规定取得的资产；对其中在金融机构的有关存款需要予以冻结的，应当向人民法院提出申请。审计机关对被审计单位正在进行的违反国家规定的财政收支、财务收支行为，有权予以制止；制止无效的，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，通知财政部门和有关主管部门暂停拨付与违反国家规定的财政收支、财务收支行为直接有关的款项，已经拨付的，暂停使用。审计机关采取前两款规定的措施不得影响被审计单位合法的业务活动和生产经营活动。第三十五条审计机关认为被审计单位所执行的上级主管部门有关财政收支、财务收支的规定与法律、行政法规相抵触的，应当建议有关主管部门纠正；有关主管部门不予纠正的，审计机关应当提请有权处理的机关依法处理。第三十六条审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。第三十七条审计机关履行审计监督职责，可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。第五章审计程序第三十八条审计机关根据审计项目计划确定的审计事项组成审计组，并应当在实施审计三日前，向被审计单位送达审计通知书；遇有特殊情况，经本级人民政府批准，审计机关可以直接持审计通知书实施审计。被审计单位应当配合审计机关的工作，并提供必要的工作条件。审计机关应当提高审计工作效率。第三十九条审计人员通过审查会计凭证、会计账簿、财务会计报告，查阅与审计事项有关的文件、资料，检查现金、实物、有价证券，向有关单位和个人调查等方式进行审计，并取得证明材料。审计人员向有关单位和个人进行调查时，应当出示审计人员的工作证件和审计通知书副本。第四十条审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告。审计组的审计报告报送审计机关前，应当征求被审计对象的意见。被审计对象应当自接到审计组的审计报告之日起十日内，将其书面意见送交审计组。审计组应当将被审计对象的书面意见一并报送审计机关。第四十一条审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚的意见。审计机关应当将审计机关的审计报告和审计决定送达被审计单位和有关主管机关、单位。审计决定自送达之日起生效。第四十二条上级审计机关认为下级审计机关作出的审计决定违反国家有关规定的，可以责成下级审计机关予以变更或者撤销，必要时也可以直接作出变更或者撤销的决定。第六章法律责任第四十三条被审计单位违反本法规定，拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料的，或者提供的资料不真实、不完整的，或者拒绝、阻碍检查的，由审计机关责令改正，可以通报批评，给予警告；拒不改正的，依法追究责任。第四十四条被审计单位违反本法规定，转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料，或者转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产，审计机关认为对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法应当给予处分的，应当提出给予处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定，并将结果书面通知审计机关；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第四十五条对本级各部门（含直属单位）和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定，区别情况采取下列处理措施：（一）责令限期缴纳应当上缴的款项；（二）责令限期退还被侵占的国有资产；（三）责令限期退还违法所得；（四）责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理；（五）其他处理措施。第四十六条对被审计单位违反国家规定的财务收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定，区别情况采取前条规定的处理措施，并可以依法给予处罚。第四十七条审计机关在法定职权范围内作出的审计决定，被审计单位应当执行。审计机关依法责令被审计单位上缴应当上缴的款项，被审计单位拒不执行的，审计机关应当通报有关主管部门，有关主管部门应当依照有关法律、行政法规的规定予以扣缴或者采取其他处理措施，并将结果书面通知审计机关。第四十八条被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。第四十九条被审计单位的财政收支、财务收支违反国家规定，审计机关认为对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法应当给予处分的，应当提出给予处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定，并将结果书面通知审计机关。第五十条被审计单位的财政收支、财务收支违反法律、行政法规的规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。第五十一条报复陷害审计人员的，依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第五十二条审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者泄露所知悉的国家秘密、商业秘密的，依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第七章附则第五十三条中国人民解放军审计工作的规定，由中央军事委员会根据本法制定。第五十四条本法自1995年1月1日起施行。1988年11月30日国务院的《中华人民共和国审计条例》同时废止。
[关键词]环境信息；环境报告；环境报告审计
[摘要]环境对经济的影响日益受到社会各界的关注，环境信息逐渐成为人们决策必不可少的信息，而企业的环境报告是人们获得这一信息的主要来源。本文从环境信息类型和披露形式的分析出发，探讨了环境报告审计的有关问题。
随着社会公众环保意识的普遍提高以及政府环境法规的日趋完善，现代企业的生存与发展和环境业绩、环境形象的关系日益紧密。对企业的广大关联方来说，环境信息已日益成为他们进行决策所需的信息。为了满足关联方的信息需求，为了更真实、完整地对外披露企业实际财务状况，也为了塑造一个良好的环境形象，企业有必要对外披露环境信息。为规范地对外报告环境信息，环境会计作为会计的一个新兴分支正逐渐兴起。
而审计界，特别是对民间审计来说，在理论和实践上对环境报告审计加以研究和探索也很有必要，这是社会发展对审计提出的新的要求。本文试从环境信息类型和披露形式的角度，探讨环境报告审计的有关问题，希望能达到抛砖引玉的目的。
一、环境信息类型和披露形式
根据环境会计的实践和有关理论论述，环境信息大致可分为两个方面：环境财务信息和环境绩效信息。
（一）环境财务信息
环境财务信息反映的是环境事项给企业财务状况和经营成果带来的影响。所谓环境事项，根据加拿大特许会计师协会公布的《受环境问题影响的财务报表的审计》指南和国际审计实务公告第1010号《会计报表审计中对环保事项的考虑》，主要由这样四方面组成：一是积极从事预防、降低和修复环境污染或者是致力于保护资源的活动（包括自愿的、合同规定的以及法律法规要求的）；二是违反环保法律法规的后果；三是对其它单位或自然资源造成环境损害的后果；四是由法律法规要求而导致的负债。这些环境事项的存在可能给企业带来明显的财务影响：如可能损害资产，从而需要减低它们的账面价值；由于违反法规而需要预提用于赔偿、诉讼、清理的准备金；由于给环境造成不良影响从而形成真实的确定性负债及或有负债；在经营成果方面，主要的影响是各种各样的环境支出，包括环境管理费用、排污收费、罚款、污染清理支出、恢复支出、停工损失等。这些财务影响即构成了环境财务信息的主要内容。
根据环境财务信息的性质，对其确认和计量完全可以在现有的财务会计的基本假设、基本原则下进行，也可以通过现有的财务报告进行披露。当然，为使信息使用者获得更明确的信息，仍需要改进财务会计的处理和报告方式。而对环境财务信息进行专门的和详细的披露，具体可通过在现有的财务报表内增加项目，或增加附表、补充报表来揭示。不管其具体披露方式如何，有一点是可以肯定的，那就是这些信息也需要独立的民间审计师的审计鉴证。包含环境财务信息的财务报告，已不完全是传统意义上的财务报告了，从环境会计角度看，它也是环境报告的一种方式，只不过是一种非独立的方式。我们可称之为“非独立的环境报告”，把它作为我们环境报告审计的对象之一。
（二）环境绩效信息
环境绩效信息主要反映关于企业环境责任履行情况的信息。应环境责任的要求，企业需加强对其所使用的资源的管理，实现可持续发展，对外报告环境绩效信息。
对于环境绩效信息的披露，在理论和实务上还处于研究和尝试阶段。从各国学者对环境绩效报告的论述看，虽然看法不尽一致，但还是能归纳出一些共同点来：（1）和环境财务信息的披露不同，环境绩效信息宜编制独立的环境报告来披露，可称之为独立的环境绩效报告。因环境绩效信息若在现有的信息披露工具中加以揭示，必然造成信息分散，从而不利于对环境绩效直接得出结论。而编制独立的环境报告将使环境绩效的披露更加集中、全面和系统，有利于对环境绩效进行恰当的评价。（2）与财务报表不同，环境报告的编制可能更多地使用非货币指标。由于环境问题的特点，相当一些环境问题不能以货币衡量，而只能采用某种技术或实物指标。当然，随着环境会计研究的不断深入，将来有可能实现货币量化，用经济和财务指标来衡量环境绩效，但可以想见，那样的经济和财务指标与传统会计中所理解的也将大不相同。（3））环境信息的主要内容包括：环境质量情况，如污染物排放情况、主要质量指标的达标率等；环境绩效指标和计量结果，如环境效益和环境成本费用的计算分析。（4）编制环境报告可同时采取文字叙述、表格、图形等多种方法。（5）编制的环境报告应和财务报表一样是整理报表，要同时适用多方面的信息需要。（6）环境报告也需要由独立的第三者进行审查验证。
二、环境报告审计问题探讨
（一）非独立环境报告-环境财务信息的审计
如前所述，非独立环境报告审计主要指对财务报告中的环境财务信息的审计。执行该项审计的审计人员仍应是注册会计师，从审计类型上看，仍属于财务审计范畴，可继续采用财务审计的技术和方法进行审计验证；审计过程中仍应遵循现有审计准则。
对这样的财务报告进行审计和传统的财务报告审计有什么不同呢？它们的区别主要体现在下面几个方面。
1.审计目标略有不同
一般而言，财务报表审计的目的就是对财务报表是否在诸如财务状况、经营成果以及财务状况变动等所有重要方面根据公认会计原则或其它要求公允地予以披露而表达意见。那么考虑到环境问题，审计人员的目标还包括要取得足够的证据，以此来证实企业的财务报表（或报告）中对受到环境问题的影响的项目已经公允地揭示。
2.审计依据有所变化
毫无疑问，环境审计中有关环境法规将成为新的审计依据。另外，由于环境事项的特殊性，从长远看，务必制定权威的会计准则来明确地规范环境事项给财务报表带来的影响的确认、计量和披露。到那时，这些会计准则将成为审计人员判断环境财务信息披露公允性的依据。目前，还没有哪个国家制定了这类准则，在这样的情况下，审计人员只能根据已有的会计准则来作判断，这客观上给审计人员的工作造成了一定困难。
3.对审计人员的要求较高
一方面，由于环境成本、环境负债等项目的确认和计量与环境知识、环境法规有密切的联系，这就要求审计人员具备一定的环境及法规知识，来对这些项目的合理性、可靠性作出判断。因为环境法规往往很复杂、具体，环境知识有较强的专业性，通常已超出了审计人员的胜任能力，为此，需要利用工程师、律师等环境专家的工作。但不管如何，审计人员还是会被要求有足够的环境法律法规知识，以发现因违反法规行为而导致财务报表重要错报的情况。
另一方面，因环境问题的财务影响（特别是对未来的影响）带有很大的不确定性，从而在确认和计量时需要更多的判断、估计，这显然对审计人员的专业判断能力和经验提出了较高的要求——尤其在还未制定相应的环境会计准则的情况下。
4.审计风险相对较大
一方面，环境财务信息的不确定性、专业性的特点，难免给审计人员带来一定的风险。另一方面，从环境问题可能导致的严重财务后果看，也孕育着较大的审计风险。
随着社会对环境越来越重视，企业为破坏环境而承担的成本和负债数额可能非常大，并且有不断增大的趋势。如二十世纪北美最严重的灾难性事件——Hooker化学公司案例中，Hooker公司为其几十年前的废料掩埋行为被判承担了约2.6亿美元的清除费。这种巨额的支出会给企业财务状况带来严重影响，在极端情况下甚至可能影响企业的持续经营。可以设想，一旦经审计的财务报表中后来被证实没有正确完整反映出环境支出、或有负债这些信息，虽然并非审计人员的过失，也会在一定程度上损害注册会计师的声誉。
因此，对这种非独立环境报告进行审计时，注册会计师应加强风险意识，在审计过程中采取各种措施防范和降低审计风险。包括了解被审计单位的行业性质，以及该行业所可能面临的环境风险；了解可能涉及报表中环境信息认定的内部控制制度，如涉及或有负债的认定或会计估计的政策与程序；充分了解企业与受环境问题影响的账户和业务有关的控制环境；风险评估时充分考虑环境固有风险；必要时寻求环境专家的帮助等。
（二）独立的环境报告——环境绩效报告的审计问题
非独立的环境报告审计还是注册会计师比较熟悉的业务，而环境绩效报告审计是注册会计师的一项新业务。下面着重从审计人员的资格要求，审计技术和方法及审计依据这几方面来分析这两类报告审计的异同。
1.审计人员的资格要求
（1）从职业道德水准上说，不管是非独立环境报告还是独立环境报告的审计，都要求审计人员必须独立、客观、公正。所谓独立，是要求审计人员与委托单位之间必须毫无利害关系，既具备形式上的独立，又具备实质上的独立；所谓客观是指审计人员要一切从实际出发，注重调查研究，使主观与客观一致，做到审计结论有理有据；所谓公正是要求审计人员应当具备正直、诚实的品质，公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件，而使另一方受益。
（2）从审计人员的个人素质上来说，两类报告的审计有较大的差异
①独立环境报告的审计人员必须拥有更多的环境专业知识和专业技术。环境绩效报告中技术、实物等非货币指标占很大的比例，即使是货币指标也可能和传统财务会计中所理解的大不相同。对这样的报告进行审查验证，对环境科学技术知识的掌握远比会计、财务、审计知识更为重要。所以，和非独立环境报告审计相比，环境绩效报告审计对环境专业知识的要求要高得多。业务本身要求从业人员除懂得财务、审计知识外，还要涉猎社会学、统计学、经济学、工程学等方面的知识，能够从技术上认清考察对象可能受到影响的媒体——空气、水、废水、危险废弃物、固体废弃物等方面存在的问题。否则，就无法衡量被审事项的环境成本和效益，审计报告也就没有充分的说明力。
②对审计人员的个人能力和技能也有更多的要求。环境审计人员应具有较强的口头和书面表达能力，能够与其他环境审计人员共同合作，进行沟通。审计人员要有根据证据进行合理判断的能力，要有对于审计项目所在地区的文化和作出积极反映的能力。
③从培训以及认证上说，独立环境报告的审计人员必须经过必要的培训及通过一定的资格认证后才能进行环境审计，这种认证不同于注册会计师的资格认证。如在我国，只有通过中国环境管理体系认证指导委员会下设的“中国认证人员国家注册委员会环境管理专业委员会”的前期培训，并获得结业证书，并在之后接受在职培训，通过一定标准的审计人员才可能开展环境审计业务。
2.审计技术和方法方面
很明显，环境绩效报告的审计不同于常规的财务审计和合规性审计，也有别于常规的绩效审计，因此审计技术和方法也必然有所不同。通常认为，常规的审计方法，如观察、函证、检查、计算等也适用于环境审计，但是这些方法要与环境问题的产生和治理紧密联系起来才能用于环境审计，其对审计取证的重要性也有所降低。除运用一般常规审计方法外，也必然要求运用一些不同于常规审计的技术和方法，这些方法往往是“非审计技术”，而是相关学科的方法。如为验证诸如污染物排放量、污染物浓度等指标的真实性，需要环境测量的技术和方法；对披露的环境效益和费用信息，需要运用环境经济学的费用效益分析法、经济评价法验证其合理性。
费用效益分析方法，是从整个社会角度出发，分析某一项目对整个国民经济净贡献的大小。它不同于纯财务上的分析。企业财务上的分析主要是指企业内部费用和效益问题的评价，而费用效益分析是指从全社会角度考虑费用效益问题。20世纪70年代后，环境公害事件屡屡发生，经济学家开始将费用效益分析方法应用于环境污染控制的决策分析，对环境质量的变化进行评价。近十年来，我国在环境费用效益分析理论上和实践上都作了不少工作，除了宏观区域的费用效益分析之外，对建设项目的环境影响费用效益分析也作了尝试。环境效益和环境成本费用将是企业环境绩效报告的重要内容，对此内容进行审计，自然要用到费用效益分析方法。
环境经济评价方法是指审计人员对环境的状况、质量和为环境提供的服务的经济价值直接进行定量评价的方法。主要使用市场价值法、替代市场法、调查评价法等方法来对环境质量效益和环境质量费用进行评价。
3.审计依据方面