「关键词］养老金计划；规定缴费制计划；规定受益制计划；养老金费用
一、引言
人口老龄化现象自19世纪后期在发达国家出现以来，已引起各国的关注。在发展中国家，随着人口平均寿命的不断延长，人口结构也开始向老龄化方向发展。据专家预计，到2030年全球老龄人口占总人口比例将由目前的9％上升至16％。西方人口专家将对世纪称为“世界性人口老龄化的时代”。面对即将到来的全球性的银色浪潮，世界各国一直在探索解决人口老龄化带来的一系列社会问题，至今已产生了各具特色的养老保险制度。
养老保险制度是多个养老金计划的结合体，它是工业革命以来出现的由政府、企业和个人多方力量对社会成员养老事宜进行的一种社会制度安排。养老金计划可以按法律或协议要求建立，也可以是非正式协议或根据企业的惯例建立；在养老金计划的管理上可以由独立的基金组织管理即基金计划，也可以由企业自行管理即非基金计划。无论是哪种建立方式和管理方式，企业作为缴纳养老金的主体，在履行支付义务上并没有多少区别。而根据养老金的给付方式不同，养老金计划又分为规定缴费制计划（definedcontributionplan）和规定受益制（definedbenefitplan）计划两种。这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认有所不同，养老金会计处理也有差别。
根据2000年11月1日开始的第五次全国人口普查资料统计，我国“岁以上人口占总人口的比例为10.6％，其中65岁以上的人口占6.96％（仅指中国大陆），已达到联合国关于”老龄型国家或地区“的界定标准①。
我国养老保险制度的改革是从1984年在部分地区进行退休费用社会统筹试点开始的，经过十多年的不断探索，目前已建立起了一套基本适合我国国情的养老保险模式。该模式的基本框架分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险。第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分，它保证职工退休后的基本生活需要，给付方式是规定受益制与规定缴费制相结合，属于混合性的计划（hybridplan），其中社会统筹部分属于规定受益制计划，而个人账户部分属于规定缴费制计划；第二层次是企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险，给付方式是规定缴费制计划；第三层次是职工个人为自己的退休生活而作的一种预防性储蓄安排，给付方式也是规定缴费制计划，该计划是一种个人行为，只是在个人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老金计划。
①联合国关于人口老龄化的界定标准为：60岁及60岁以上人口占总人口的10％或65岁及其以上人口占总人口的7％，即为“老龄型国家或地区”。
对于养老金计划的会计处理问题，西方发达国家研究较早，其养老金会计体系比较成熟。我国起步较晚，到目前为止，仅对社会保障机构的养老金会计作了规定②，而真正意义上的企业养老金会计同西方国家相比差距很大，尚处于探索阶段。本文拟在对国外养老金计划及其会计处理的研究成果基础上，对我国企业养老金会计问题作一初步探讨，希望能对我国养老金制度的建设及其会计处理的发展略尽微力。
二、养老金的性质及其会计核算的原则
（一）养老金的性质
养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对其性质的认识，曾经产生两种主要观点：一是“社会福利观”，二是“劳动报酬观”。
社会福利观认为，职工在职时取得工资收入，体现按劳分配；在退休后领取养老金是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。我国传统体制下的养老金支付即是该观点的体现，养老金支付往往由国家和企业包揽，企业职工在职服务期间并不确认养老金费用。随着市场经济的发展，这一观点的弊端日渐暴露，一是养老金费用没有预提，企业无法估计未来应付养老金数额；二是成本和收益不相配比，使得企业各期的损益缺乏可比性，不利于企业间的竞争。
劳动报酬观克服了社会福利观的弊端，它认为养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老金，是以其在职时提供服务为依据的，其实质是递延工资。因此，会计处理不再作为一项营业外支出，而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。这样，一方面企业确认和计量在职职工的养老金费用；计入当期成本；另一方面也就负有为职工提存养老金的义务。这一观点已被世界各国会计界普遍接受。现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。
（二）养老金会计核算的原则
既然劳动报酬现下养老金计划会计处理的关键问题，是在职工为企业提供服务的当期确认相应的养老金费用，那么在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则。具体地说：
第一，在当期确认费用符合养老金的基本属性，也是权责发生制原则的要求。养老金就其属性而言，是“递延工资”，它是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分。它与工资相比，相同之处都是职工必要劳动时间所创造的，是劳动力价值的实现形式；不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。既然养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的一部分，那么职工对这部分附加价值就有请求权和追索权，企业也不能无偿占有职工的这部分权利。因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计人当期成本；企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。所以，企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。养老金费用的分期计入，是与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。
养老金费用并不是一开始就按权责发生制加以确认和计量的，从美国有关养老金会计准则的演变过程可以看出这一点。1948年，美国会计程序委员会（cap）曾了第一个养老金会计准则——会计研究公报（arb36），使用的计量基础是收付实现制。在那时各期的养老金费用就直接等于该期企业对养老金基金提拨数。1956年1月，cap又了arb47，第一次将养老金负债的概念引入准则，arb47建议在资产负债表上报告未提拨的既得养老金（即指职工已得，但企业还未拨付给养老基金管理机构的养老金），并建议在利润表中把该末提拔的既得养老金的增加数确认为本期最低养老金费用。这个建议试图改变会计实务中的收付实现制，但当时由于要提拨的现金数往往超过了既得养老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付实现制；1966年11月fasb了第8号意见书（apbs），建议无论企业当期向养老基金提拨的现金数是多少，都采用一种可接受的保险统计方法来计算当期的养老金费用，这表示养老金费用的计量实现了从收付实现制向权责发生制的转变。1985年12月fasb又颁布了sfas87“雇主对养老金的会计处理”（取代apbs），强调采用权责发生制。
第二，养老金费用的当期确认也是配比原则的要求。从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要历经三个环节，即养老金费用的发生、养老金筹集和养老金发放。这些环节是相互独立、相互分离的。养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益，根据收入费用配比原则，企业在核算费用时理应将发生时的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。前已提及，养老金在管理方式上有基金计划和非基金计划两种。在基金计划下，养老金的筹集和发放由基金组织负责，企业各期向基金组织的养老金支付是养老金负债的清偿，而发放则是基金组织的业务范围；而在非基金计划下，养老金一般由企业自设部门专门管理，企业养老金的筹资行为只是为了筹集足够的资金以便到时有能力偿还养老金负债。显然筹资行为与养老金费用的确认是两个不同的会计行为，职工退休后企业发生的养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，此时显然不应确认任何费用。
综上所述，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则、配比原则的要求。
三、国外养老金会计处理方法分析
西方各国对养老金的会计问题作了大量的研究，已建立了与其养老保险制度相适应的会计准则，形成了一套较为完整的养老金会计体系。如美国财务会计准则委员会（fasb）制定的第87号财务会计准则公告（sfas87）——“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告（sfas88）——“雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理”；加拿大特许会计师协会（cica）下属的会计准则理事会制定的会计建议书（no.3460）——“养老金费用和债务”以及“养老金费用”（no.4100）；英国会计准则委员会（asc）曾制定过标准会计实务公告24（ssap24）——“养老金费用的会计”，改组之后的会计准则委员会（asb）了财务报告准则公告17（frs17）——“退休福利”，等等。另外，国际会计准则委员会（iasc）也制定了两个涉及养老金的会计准则，即“雇员福利”（ias19）以及“养老金计划的会计和报告”（ias26）。
由于在规定缴费制和规定受益制的给付方式下养老金的具体内容和约定条款不同，养老金费用及养老金资产与负债的会计处理也存在差异。
（一）规定缴费制下的会计处理
规定缴费制是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）；如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。
规定缴费制下，企业在养老金计划建立或修改时可能会对当期职工和已退休职工设立一笔额外的提存金。如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则可合理假定该提存金将在职工的未来服务年限内得到相应回报，因而可以在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用，期本末摊销的部分则是企业的一项养老金资产（预付费用）；如果额外的提存金是为已退休职工而设置的，由于企业已不能从退休职工那里得到任何服务，因此该笔提存金就应在发生的当期全部确认为费用。规定缴费制的终止通常不会导致负债的产生，但如果一项提存金已经企业承诺却未确认为费用，而该计划又即将终止，企业应将其确认为一项额外的负债和费用。
（二）规定受益制下的会计处理
规定受益制是企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划。规定缴费制只是承担按期提存一定数额养老金的义务。而规定受益制下的企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用，同时，企业还需按期向基金组织提存一定的数额，以确保届时养老金给付义务的顺利履行。规定受益制下会计处理一般包括以下内容：确认各期的养老金费用，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付额等。
在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分——当期服务费用外，还包括各种待摊项目。目前，西方国家确认的规定受益制下养老金费用及相关因素有：当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。
企业在核算各期养老金费用的同时，必然涉及相关资产和负债的确认与计量。一般而言，养老金资产就是企业按计划规定提拨给基金组织并由其管理运营的资产，养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。然而在具体处理养老金资产和负债时，由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点：（1）非资本化观点（noncapitalizationapproach）。即企业将基金组织视为一个外在的独立经济实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业会计报表中反映。职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。（2）资本化观点（capitalizationapproach）。该观点强调的是养老金计划的经济实质而非法律形式。由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加，而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。
在规定受益制下，由于要将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作相当复杂。首先，企业将来的给付义务包括许多不确定性因素；其次，将来的给付义务换算成现时的养老金费用和负债，要考虑货币的时间价值，从而涉及贴现率的选择；而贴现的计算必须将上述不确定因素考虑进去，这项工作会计人员很难胜任，一般要由精算师完成。因此，规定受益制下的会计处理，必须在精算师、基金组织及企业内部的会计信息基础上完成。
四、对我国养老金制度及会计处理的思考
（一）我国基本养老保险是规定受益制与规定缴费制的结合，从制度设计及“实质重于形式”原则上看，似应按照规定受益制来进行会计处理③。但目前我国企业养老金会计处理按规定受益制加以确认的条件尚不成熟，同国际惯例存在着一定的差距。因此笔者建议，目前养老金费用的确认，还是应按规定缴费制来进行。这可从以下三方面进行分析：
第一，从我国现在的养老金制度来看。企业养老金费用的构成模糊，按规定受益制的要求加以确认比较困难。具体地说：
（l）当期服务费用。该项费用是企业缴纳的基本养老保险费用的主要部分。在计算时最好考虑职工的未来养老金水平、领取养老金的年限及剩余服务的年限，然后估计一个合适的贴现率，将未来需要支付的养老金总额折算成现值，由此计算企业和个人每期应缴纳的养老金金额。然而目前我国精算人员匮乏，会计人员业务素质不高，绝大多数的企业不可能采用保险统计方法来计算当期服务费用，只能根据劳动管理部门所测算规定的某一个基数（如社会平均工资或当地平均工资）的一定比例来计算。
（2）前期服务费用。该项费用通常是由建立一项养老金计划或对计划进行修订而产生的。按照国际惯例，在处理退休职工或即将退休职工的前期服务费用时，需要在计划修订的当年确认或在其预计生命年限内摊销，有规律地计入当期费用中。但我国已退休职工的养老金以及新制度实施后几年内退休职工的部分养老金是从社会统筹基金中支付的，没有具体划分出在职职工与已退休职工提取的比例。该部分费用采用的是现收现付筹资方式，与在职职工积累的部分养老金融合在一起，不易区别，在会计处理上也不易分开，一般就直接与当期服务费用一起计人相关的成本费用账户。
（3）利息费用及基金资产的实际报酬。我国在计算当期服务费用时，暂时还不可能要求企业采用保险统计方法将未来支付的养老金给付贴现成各期期末现值，因而要在养老金费用的确认与计量中考虑相关的利息费用是困难的。此外，随着时间的推移，积累的基金资产应能赚取一定的利息或通过投资运营产生增值，这将从整体上减少养老金费用的提取。但在我国现阶段这种作用还体现不出来，因为企业只是按规定的比例缴纳养老保险费，在基金资产盈利时并不降低企业的缴费比例，而在养老金入不敷出时还往往提高企业的缴费比例。
（4）经验性调整。精算损益主要包括经验性调整和保险统计假设变动所产生的损益两大部分。在这两部分中，在我国偶尔出现的为经验性调整，它主要是由于实际情况的发展与原来的估计与假设相差较大而需增减养老金费用，比如利率与通货膨胀率的变化等。对于这些变动，我国往往由社保机构定期公布以便企业及时作出调整；除此之外，我国还对基本养
③根据国务院1997年颁布的《关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》，企业要为职工向社会统筹基金缴纳养老保险费，同时还要向职工的个人账户缴纳保险费，企业总的缴费比例一般不得超过20％，职工也要向其个人账户缴纳保险费。其中，职工个人缴纳的养老金费用不需要企业做会计处理；在企业缴纳的养老金费用中，计入职工个人账户的比例将逐渐下降，最终降为3％左右，其余缴纳的主要是计入社会统筹部分（2004年以后将达17％）；再从制度设计的侧重点看，基本养老金计划主要解决人们的基本生活需要，强调的是公平与社会互济。因此从制度设计及“实质重于形式”原则上看，企业基本养老金费用在理论上应当按照规定受益制来确认。老金费用建立了正常的调整机制④，但具体的调整又往往由各省区市统一规定，企业不能自行决定。
第二，从养老金计划的类型来看。①规定缴费制实施较容易，管理成本较低，会计处理比较简单；而规定受益制的实施难度大，管理成本较高，会计处理复杂；②规定缴费制计划下建立个人养老金账户，对劳动力流动的障碍相对于规定受益制而言较小，有利于人才的合理流动；对于企业而言，不承担将来确定金额养老金的义务，只需按预先确定的养老金额或比例缴纳，至于以后养老基金的投资风险等则由职工个人承担；③规定缴费制下养老金的安全性比规定受益制下要高。因为一方面，在竞争激烈的市场经济中，企业的优胜劣汰司空见惯，若养老金计划采用规定缴费制，一旦企业破产倒闭，由于建立了个人账户，职工个人的养老金将不受影响。相反，在规定受益制计划下，则存在一定的或然性，因为该计划下未来的养老金给付由企业预先承诺，若企业面临破产倒闭，则将给职工的养老金收益带来一定影响，尤其是在非基金计划下；另一方面，目前我国企业信用普遍不高，企业管理也欠规范，法规制度尚不健全，实行规定缴费制计划有利于减少因道德风险而可能给个人带来的损失。
第三，从国际趋势和我国实情看。尽管规定受益制在国外许多大企业中采用，但规定缴费制在一些中小企业中仍很受欢迎。我国目前对包括养老金在内的社会保障制度的建立还处于探索阶段，在三个层次的养老金计划中，基本养老金是基础，也是我国养老保险制度改革的重点。目前企业和职工对于养老保险的意识还不高、认识还不足，若直接按照规定受益制来确认养老金费用还存在许多的制约因素，如上面提及的精算师队伍建设的欠缺、企业会计人员业务素质的提高与知识的更新等。因此，笔者建议当前我国企业基本养老金应采用规定缴费制养老金会计，对一些大型的、条件成熟的企业（公司）可试行采用规定受益制养老金会计。随着养老保险制度的发展与完善、精算人员队伍的增强、企业会计人员素质的提高，在将来应过渡到规定受益制养老金会计上来。
（二）在深化基本养老保险制度改革的同时，应重视发展类似国外职业养老金的企业补充养老保险制度，积极鼓励职工参加个人储蓄性养老保险。在西方国家，一个完整的养老金计划主要由国家管理的公共养老金计划和非国家管理的私人养老金计划构成，而私人养老金计划又由以企业为基础的职业养老金计划和个人自愿性养老储蓄计划构成。我国目前虽已建立了三个层次的养老金制度模式，但现阶段养老保险改革的重点仍停留在统一的基本养老保险制度的建立和完善上，而类似于国外职业养老金计划的企业补充养老保险目前只处于一种零星发展的状态。这主要是由于人们长期将企业补充养老保险的功能定位处于辅地位，担当的是基本养老保险的补充角色。随着我国养老保险制度改革的深入，笔者认为大力发展类似西方职业养老金计划的企业补充养老保险制度势在必行，企业补充养老保险制度在多层次养老保险体系中也应担当重要角色，而不仅仅是一种辅地位。这可从养老金工资替代率上体现出来。我国目前实行“统账结合”基本养老保险制度，职工退休后从统筹账户中取得的基本养老金和个人账户养老金总的替代率，相当于职工退休时工资的45％－55％左右，这样水平的替代率只能满足退休职工的基本生活需要，而国际公认的退休职工保持正常生活水平的替代率为75％。因此需要建立一个普遍性的企业层次的养老金计划，使其提供的替代率在20％－30％左右，从而将总的替代率达到75％，以保持退休职工的正常生活。此外发展补充养老保险，还可以调动职工的工作积极性，使他们乐于为本企业服务。
（三）规范养老金会计处理。养老金制度实施的一个重要内容就是在劳动报酬现下按照权责发生制原则及配比原则对养老金费用进行会计核算，在企业会计报表中正确反映各期养老金费用以及相应的资产和负债。这方面我国企业经历了一个发展过程。过去基于社会福利观，养老金的支付由国家和企业包揽，企业在职工在职期间并不确认养老金费用，只是在职工退休后实际支付养老金时列为“营业外支出”，而不作为生产经营费用的必要支出；1993年会计制度改革后，对养老金的认识逐渐转为劳动报酬观，会计处理不再作为一项“营业外支出”，而是作为一项生产经营费用，列人“管理费用”；近年来随着养老保险制度改革的深化，人们逐渐以权责发生制取代了收付实现制，在职工任职期间就缴纳养老保险费，确认为养老金费用，在职工退休后直接从养老基金中支付。这正是养老金劳动报酬观和权责发生制的体现，是养老金会计发展的一大进步。
笔者建议，我们应该借鉴西方国家养老金会计的理论架构，结合我国具体情况，尽快制定适合我国国情的养老金会计准则，规范养老金会计处理。现就企业在规定缴费制下基本养老金费用与补充养老金费用的会计处理作一简要说明。
1.企业基本养老金费用的会计处理
（l）当期养老金的计提
作为“统账结合”的基本养老金，企业只需按在职职工工资总额加养老保险有关费用之和的一定比例提取拨付给社会保险基金管理机构。企业每期向社会保险基金管理机构拨付的基本养老金，只需在提拔时计入当期损益，列入相应的成本费用账户，也可考虑借鉴国际惯例，设置“养老金费用”账户，专门核算计提的养老金费用。
（2）对以前年度基本养老金的补提
我国现行养老保险制度面临的突出问题是，在制度转轨时期，对职工以前年度的基本养老金如何补偿。为了保证社会保险基金管理机构有足够的资金运转，同时为了维护职工享受正当的基本养老保险权利，就应该对职工以前年度的基本养老金进行补充计提。至于补提的资金来源及方式如何、补提多少、补提的基本养老金如何计入成本费用等，是个复杂问题，已引起社会各界的关注。2001年6月12日国务院的做持国有股筹集社会保障资金管理暂行办法》就是开拓社会保障资金来源的新举措。具体计算职工预计平均剩余工作年限及每年摊销金额可采取如下公式：
职工预计平均剩余工作年限=全体职工预计剩余工作年限之和+职工人数
每年摊销金额=以前年度应补提的基本养老金÷职工预计平均剩余工作年限
2.企业补充养老金费用的确认
企业补充养老金由企业按国家规定，在按时足额缴纳基本养老金后，根据企业的经济承受能力，由企业与职工共同协商确定养老金的补充方式、待遇标准、发放形式及经办机构等。我国企业补充养老金的给付形式是规定缴费制，补充养老金费用也应按规定缴费制来确定。企业为补充养老金个人账户的供款，一般按照不超过本企业职工工资总额的一定比例计提，对有特殊贡献的人员，可以规定较高的供款水平。因此企业各期应确认的补充养老金费用通常就是当期应计提数。
如何对补充养老金费用进行会计处理，我国还没有明确规定。然而企业的补充养老金计划属于半强制性的，它不同于强制性的基本养老金计划，如果对补充养老金费用的会计处理不作必要的引导与约束，一些企业就可能巧立名目，以给职工计提补充养老金费用之名，肆意转移收入，导致国有资产流失。
从理论上分析，对企业补充养老金费用的会计处理可以有以下三种做法：
（1）在税前列支，计入各期的成本费用账户。国外许多实行企业补充养老金计划的国家都允许企业在所得税前列支补充养老金费用。
（2）从税后利润中提取并作相应的会计处理。对补充养老保险的核算可通过“盈余公积”与“应付养老金——应付补充养老金”账户来进行。
目前，我国缺乏庞大的高素质会计师和精算师队伍，中小企业年金市场的发展也很缓慢，这些都是阻碍企业养老金会计发展的因素。尽管如此，在这些障碍得到克服以后，我国未来的企业养老金会计核算应该有一个新的框架：基本养老保险部分采用既定受益计划下的核算方法，并采取非资本化观点处理养老金资产和负债；补充养老保险部分采用既定缴费计划下的核算方法，重点在于披露部分。
关键词：基本养老保险、补充养老保险、养老金计划、养老金会计
abstract
sincetheproblemaboutagingpopulationsbecomesmoreandmoreserious,chinahasbuiltthemodeofinstitutionaboutpensionofthreelevelsafteraseriesofreformandinnovation.however,theenterprisepensionaccountinginourcountrystillhasamanyofdrawbackintheareaofbothacademicexplorationandapplication.forinstance,itiswrongtoapplythesameapproachtotreatbothbasicpensionandsupplementaryindustrialpension;basicpensionshouldnotberegardedasdcplan;andthereisnoenoughrequirementaboutdisclosureofsupplementaryindustrialpension.so,itisimportanttolearnsomeexcellentexperiencesofothercountriesandtogivesomeadvisementinhowtoimprovetheaccountingtreatmentofenterprisepensionplansinourcountry.
now,chinaisshortofaccountantandactuaryhighlyeducated,theenterpriseannuitymarketofsmallandmiddleenterprisesdevelopsslowly.theyarealltheobstructioninthedevelopmentofenterprisepensionaccounting.nevertheless,iftheseproblemswerebesettled,wewillhaveanewmethodinpensionaccounting:inthebasicpensionpart,itwilldesignthepensionaccountingmodelwithchinesecharacteristics,regardingthebasicpensionasdbplan;inthesupplementarypensionpart,itwillconsiderthesupplementarypensionasdcplanandemphasizethedisclosure.
keywords:basicpension,supplementarypension,pensionplan,pensionaccounting
目录
一、序言1
二、文献综述1
三、研究背景2
（一）养老保险发展简史2
（二）我国养老保险制度模式的变革2
四、国外养老金会计处理方法分析3
（一）美国的养老金会计3
（二）国际会计准则中的养老金会计4
五、我国养老金会计处理方法分析5
（一）企业会计准则中的相关规定5
（二）我国企业养老金会计核算中存在的问题5
六、对我国企业养老金会计的发展建议6
（一）阻碍企业养老金会计发展的因素分析6
（二）我国未来企业养老金会计的框架设计7
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一、序言
随着“银色潮流”席卷全球，人口老龄化问题成为21世纪世界各国面临的严峻挑战。养老保险在社会保障体系中的地位逐步上升，能否实现“老有所养”成为判断一国经济发展水平的重要标志。对于我国而言，薄弱的经济基础和庞大的人口基数使得人口老龄化问题尤为突出，有关专家预言，我国将在本世纪中叶步入一个老龄化的社会阶段。因此，自上世纪80年代开始，我国就针对养老保障体制进行了一系列的改革，形成了目前多层次的养老保险制度模式。
在多层次的养老保险制度模式中，第一层次的社会基本养老保险为广大退休职工提供基本的生活保障，它的覆盖面最广，也是我国养老保险的基础。在相当长的一段时期之内，基本养老保险的基础性地位不会改变。我国的基本养老保险采取统帐结合的方式，从2006年1月1日起，个人账户全部由个人缴费形成，企业只负责缴纳社会统筹部分，需要对这一部分的养老金费用作出相应的会计处理。
建立企业补充养老保险的目的在于提高企业职工退休后生活质量和福利水平，所以这一层次的养老保险是解决我国城镇人口老龄化问题的突破口。尽管目前企业补充养老保险的覆盖率和年金替代率都很低，但不可否认它仍然是未来我国养老保险体系中的一个重要支柱。从企业自身的角度来看，为了激励员工、吸引人才，为员工提供退休后的养老金承诺也是十分必要的。随着市场竞争的加剧和金融市场的逐步发展，可以预见，企业补充养老保险费用在企业支出中所占的份额将会逐渐增加。这一点应当在企业对外提供的会计信息中有所体现。
在2006年财政部颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》中，将基本养老保险费用和企业补充养老保险费用合并为养老保险费，对其确认、计量以及披露作出了相关规定，形成了我国目前的企业养老金会计。然而，准则中也体现出很多企业养老金会计核算中的缺陷，企业养老金会计没有充分体现养老金的经济实质，也没有提供足够多的会计信息。另一方面，发达国家（尤其是年金市场发展完善的美国）在企业养老金会计方面有丰富的经验，值得借鉴。因此，有必要在参考国外养老金会计核算方法的基础之上，对我国目前的企业养老金会计提出改进建议，这正是本文的写作目的之所在。
二、文献综述
随着养老金越来越受到来自各方面的关注，我国的企业养老金会计也逐渐由非规范化走向规范化。目前，在企业养老金会计理论方面，已经就养老金的性质和企业养老金的会计核算原则达成了共识；在操作准则方面，《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2006年）中亦涉及到对企业养老保险费用的会计处理方法。
（1）养老金的性质：从社会福利观到劳动报酬观的转变
季晓东（2001）、候新霞（2004）等均指出：社会福利观认为，职工退休后不再从事劳动却仍然可以领取养老金，是政府在宏观经济领域发挥功能的结果，是对国民收入所进行的再分配。因此，养老金在实质上隶属于社会福利的范畴。与此相对应养老金成本的会计处理采用的是“现收现付制”，企业在职工的在职期间并不确认养老金成本，只在实际支付时列入营业外支出或管理费用。劳动报酬观认为，职工之所以可以在退休之后领取养老金是因为他们曾经为企业提供了劳务服务，养老金与工资一样，是劳动力价值的组成部分，不同之处仅在于养老金是以“递延工资”的形式表现出来的。因此，在会计核算中，不论养老金实际支付与否，都应当在将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将养老金成本系统地、合理地分配于各会计期间和各成本项目。从企业补充养老保险的功能来看，其性质应该采纳劳动报酬观的观点。
（2）养老金会计核算原则：权责发生制原则和配比原则
由于将养老金的性质定位于劳动报酬观之上，潘秀芹（2005）、金旭光（2003）等认为养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的递延支付。因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计人当期成本；企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。这种分期计入与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。另外，养老金的会计核算还应该符合配比原则。养老金成本的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工在付出劳动的同时也为企业创造了价值，带来了相应的经济效益。因此，针对企业提取的养老金所作的会计核算要满足配比原则的要求。
在不同的养老金计划之下会计核算方法有所区别。通过潘秀芹（2005）、候新霞（2004）等学者的对比分析可以看出，既定缴费制的会计核算较为简单，由于不对未来的养老金支付水平做出承诺，企业在每一会计期间仅就其应当缴纳的养老基金确认为相应成本费用，当实际缴纳金额与按公式计算出的金额不符时才确认负债（应付养老金）或资产（预付养老金）。既定受益制的会计核算则涉及到养老金成本的分项计算、养老金负债和养老基金资产的核算等十分复杂的问题。大多数学者认为，我国目前的实际情况使得企业养老金会计只能采用既定缴费制下的会计核算方法。季晓东（2001）仔细剖析了我国的实际情况，指出在中国的基本养老保险应该采取既定缴费型养老金计划来进行会计核算。当然，随着各方面条件的成熟，企业养老金会计，尤其是大企业的养老金会计可以逐步过渡到按既定受益制计划来进行基本养老保险部分的会计核算。例如，彭洋(2004)提出:中国应该建立混合型养老金计划的模式，相应地，以既定受益计划的方式核算企业缴纳的基本养老金，以既定缴费计划的方法核算企业缴纳的补充养老金。王建刚、王琴(2006)也对我国的企业养老金会计作出了新的框架设计：养老基金资产采用公允价值计价，养老金负债采用预计养老金负债的计量属性，养老金净成本由当期服务成本、利息费用、养老金计划资产投资收益、前期服务成本和精算利得与损失，以净值列示于损益表。目前，大多数学者将研究方向定位于：在借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验的基础之上对我国企业养老金会计核算方法的改进提出可行的建议。
三、研究背景
（一）养老保险发展简史
社会的养老方式在很大程度上取决于生产力发展的水平。在传统的农业社会中，自给自足的自然经济占统治地位，家庭既是生产单位也是消费单位，因此这一时期的养老方式是家庭养老。随着生产力的提高、剩余产品的丰富、社会分工的细化以及劳动力流动性的增加，这种传统的养老模式已经不能适应社会发展的需要。劳动者在年老时丧失劳动能力和收入来源之后，除家庭之外，越来越依赖于社会。这时，就需要由政府出面，运用国家的强制权力来保障劳动者退休后的基本生活，实行“社会养老”。二战以后，各国养老保险保障水平逐渐提高，表现为保障范围的扩大和享受保障条件的放松。在提高社会福利水平的同时也产生了一系列的社会经济问题，如政府财政负担过重、产品成本增加、竞争力减弱、助长部分人的懒惰情绪等等。以政府或国家财政为单一出资人的完全“社会养老”模式出现了危机，养老模式开始向个人养老模式回归，出现了“养老保险私有化”的趋势。目前，根据不同的国情，各国形成了各具特色的养老保险制度模式。
（二）我国养老保险制度模式的变革
从养老保险的承担者这一角度来看，我国的养老保险制度主要经历了三个阶段的变化：新中国成立-1969年，由社会统筹养老保险，职工退休养老是纯粹的社会事务；70年代至80年代中期，企业完全承担了养老保险的义务，职工退休养老由社会事务演变为职工所在单位的内部事务；80年代中期以后，我国的养老保险制度经历了一系列的改革和创新，形成了目前多层次的社会养老保障体系。第一层为政府通过征税或缴费方式筹集举办的基本养老保险；第二层为企业补充养老保险，国家通过立法鼓励或强制执行；第三层为个人储蓄养老保险，个人自愿参加，政府给予政策优惠。
基本养老保险是我国养老保险体制的支柱，职工退休后所领取的养老金中大部分来自于基本养老保险。我国的社会基本养老保险管理采取统帐结合的方式，即社会统筹与个人账户相结合。
实行企业补充养老保险是我国养老保险制度的改革方向之所在。改革开放以来，我国对养老保险制度进行了不断深入的改革，取得了一定的成效。但是，随着改革深化和经济社会发展，养老保险制度的缺陷暴露出来，进一步完善养老保险制度面临着诸多问题和严峻挑战。而企业补充养老保险（企业年金）的特点契合了我国养老保险制度完善的要求，因此，在养老保险制度中引入企业补充养老保险是十分必要的。另外，我国经济的快速稳定发展和金融市场的建立完善也为企业补充养老保险的建立和发展提供了良好的条件。
企业补充养老保险的提出和确认经历了如下过程：1991年，在《国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定》（国发〔1991〕33号）中，首次提出了“国家提倡、鼓励企业实行补充养老保险”；1994年颁发的《劳动法》将企业补充养老保险以法律形式确定下来，规定：“国家鼓励用人单位根据本单位实际情况为劳动者建立补充养老保险”；2000年，在国务院《关于完善城镇社会保障体系试点方案》（国发〔2000〕42号）中，将企业补充养老保险正式更名为企业年金。
企业补充养老保险是目前我国养老保险制度中极为重要的一个环节，它在经济的宏微观方面都发挥着重要的作用。宏观方面，企业补充养老保险完善了多支柱养老保障体系，推动了劳动力市场和金融市场的发展，促进了我国的长期投资。微观方面，企业补充养老保险可以提高劳动生产率和增强企业凝聚力，还有利于企业在市场上的竞争。
四、国外养老金会计处理方法分析
（一）美国的养老金会计
在美国目前的财务会计准则体系中，涉及养老金会计的准则包括：fas第87号——雇主对养老金的会计处理；fas第88号——雇主对既定受益养老金计划的结算、削减和终止福利的会计处理；fas第132号——雇主对养老金和其他退休后福利的会计处理的确认、计量日和披露要求的修正；fas第158号——雇主对既定受益养老金和其他退休后福利的会计处理。
在fas第87号中，分别两种不同的养老金计划对养老金会计处理方法做出了规定。
既定缴费计划（definedcontributionplan）之下，企业依照一个公式在每段时期支付给养老基金托管人一定数额的资金，养老金的支付水平取决于企业累积缴纳的养老基金及其投资运营所获取的收益。换而言之，既定缴费计划的特点在于企业并不承诺未来养老金支付的具体金额，雇员承担了至其领取到养老金为止的所有风险。
既定受益计划（definedbenefitplan）之下，企业承诺在雇员退休后一次或分次向其支付一定金额的养老金。因此，雇员退休后可获得的福利是确定的，企业除了保证其对养老基金的缴纳可以实现养老金支付承诺以外，还要承担物价变动和投资收益不确定等等风险。
1、既定缴费计划下的养老金会计
既定缴费计划根据某种方法计算出在每一会计期间企业应该向养老基金缴纳的金额，企业的义务仅在于按此计划提存养老基金。因此，会计处理方法十分简单明了。企业各期应确认的养老金成本通常就等于当期应提存的养老基金，会计处理只需借记养老金成本，贷记现金或银行存款。如果企业在某一会计期间应提存的数额与实际提存金额不一致，则确认为一项负债或资产。
2、既定受益计划下的养老金会计
既定受益计划的特征之一在于养老金成本的发生与养老基金的提存是两个相对独立的过程。根据劳动报酬观的观点，养老金是企业对雇员承诺的“递延工资”，它的发生是以雇员在职期间对企业提供服务为前提的。再根据权责发生制原则和配比原则，可知养老金成本的主要内容应该是雇员在某一会计期间提供劳务所能得到的递延工资。另一方面，由于企业承担了养老金支付的风险，养老基金提存的目的是保证企业将来有能力支付已经对雇员作出的养老金承诺，所以每一会计期间具体提存的金额并不受硬性的约束，也不能作为该期的养老金成本。
递延工资转换成养老金成本除了要考虑货币的时间价值以外，还涉及养老基金投资运营损益、精算假设改变、养老金计划的调整等诸多因素，会计核算过程中需要专业精算师的协助。这些原因同样也导致了养老金成本构成内容的复杂。根据fas第87号，既定受益计划下的养老金成本包括服务成本、利息成本、过渡性成本、前期服务成本、养老金损益和养老基金资产预计报酬六项。其中，过渡性成本、前期服务成本、养老金损益三项是指它们在当期的摊销额，这样处理的目的在于抹平各会计期间养老金成本波动的幅度。
企业承担的对递延工资未来支付义务的精算现值累积形成了企业的养老金给付义务，也就是企业的养老金负债。与此同时，企业按计划提拨给基金组织并由其管理运营的资产形成了养老金资产。由于对企业和基金组织间的关系存在着不同的看法，在处理养老金资产和负债时，有非资本化和资本化两种不同的观点。非资本化观点认为基金组织是一个独立于企业存在的经济实体，养老金资产和负债都不需要在企业会计报表中反映，当企业向基金组织提存的金额与当期确认的养老金成本不一致时，才会形成资产负债表中的一项资产或负债；资本化观点强调养老金的经济实质而非法律形式，由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将养老金资产与负债在会计报表中加以反映。在fas第87号公告以前，关于养老金计划的会计遵循非资本化方法，而在fas第87号中的规定倾向于资本化方法。
基于以上原则，需要核算养老金资产和负债。养老金负债涉及到两个概念，预计给付义务（pbo）是以未来的工资水平为基础估算出的养老金给付义务；累计给付义务（abo)则是以目前工资水平为基础估算出的养老金给付义务。根据fas第87号，企业应将养老金资产和负债相互抵销后在报表中列示净额。在某一特定计量日期，预计给付义务大于养老基金资产公允价值的部分为基金缴纳不足的预计给付义务，是企业的养老金净负债；养老基金公允价值大于预计给付义务的部分为超额缴纳的预计给付义务，是企业的养老金净资产。养老金净负债或净资产在财务报表附注中予以揭示。同时，在某一特定计量日期将企业的累计给付义务与养老基金资产公允价值的差额作为应确认养老金负债的下限，并将该差额与企业已确认的应付养老金或预付养老金进行比较，补记不足的养老金负债。
2006年9月29日，美国财务会计准则委员会（fasb）了最新的养老金和退休福利准则，即fas第158号《雇主对既定受益养老金和其他退休后福利的会计处理》。
相比于fas第87号，fas第158号对养老金会计处理的改变之处在于：（1）合计所有充足资金保障计划的数额并在财务状况表中将这些数额确认为资产，同时合计所有无资金保障计划的数额并在财务状况表中将这些数据确认为负债。也就是将原有的在报表附注中揭示养老金净资产或净负债改为在资产负债表中直接确认为资产和负债（资产和负债同时出现是由于企业参与了多个养老金计划）。（2）养老金成本的内容有所调整。前期服务成本、养老金损益和过渡性成本的摊销额不再确认为期间养老金净成本（netperiodicpensioncost）的一部分，而是确认为其他综合收益(othercomprehensiveincome).（3）除少数情况例外，计量日必须是企业会计年度的最末一天。
（二）国际会计准则中的养老金会计
国际会计准则第19号（ias19）——退休金费用阐明了退休金费用的确认时间以及应予以确认的金额，还阐明了在企业的会计报表中应揭示的有关信息。
ias19中，既定缴费计划下的养老金会计处理方法与fas87中的规定基本相同。除按计划定期提存养老基金以外，企业还有可能同意提供附加的供款金额。若这一部分附加供款金额是参考雇员以前年度提供的服务加以确定，并以此作为对现有雇员在现在和未来提供服务的回报，则该附加供款金额应该在这些雇员剩余的服务年限之内，有规则地分配并确认为费用；若这一部分附加供款金额的受益人是已退休的雇员，则直接在承诺支付该供款金额的当期确认为费用。
既定受益计划下，当期的退休金费用包括：1）当期服务费用；2）前期服务费用、经验性调整和保险统计假设变化而确认的金额。这一部分内容要区别在职雇员和已退休雇员来对待，对在职雇员的部分在其平均剩余服务年限中摊销确认，对已退休雇员的部分在当期一次性确认；3）任何计划的终止、缩减或估算所产生的结果，增加的退休金费用在当期确认为费用，产生的利得在当期确认为收益。
对养老金的保险统计估算方法，ias19规定，除基准处理方法之外还有允许的备选处理方法。基准处理方法按正常程序进行精算，每个雇员的年度当期服务费用随着退休时间的临近而增加；备选处理方法将养老金费用按绝对数或工资的百分比，在参加养老金计划的雇员的整个服务期限内平均分摊，因此，年度当期服务费用趋于稳定。按照备选处理方法进行保险统计估算会使既定受益计划的养老金在表面上具有既定缴费计划的部分特征。
养老金计划可能同时具有既定缴费计划和既定受益计划这两者的特征。ias19强调，养老金计划类型的划分，取决于其主要条款和条件所决定的经济实质，即企业是否有义务根据文件的规定或企业的惯例支付其承诺的养老金。
五、我国养老金会计处理方法分析
（一）企业会计准则中的相关规定
2006年，财政部制定并颁布了新的企业会计准则，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行、鼓励其他企业执行《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则。新准则的应用是我国企业会计准则向国际标准趋同的表现，相对于旧准则来说，增加了许多以前尚未涉及的规范范畴，对原有具体准则的改变体现了不同的会计理念。由于新的企业会计准则在理论和实际操作上具有跳跃性的改变，完全替代旧准则需要一个比较长的适应期。
《企业会计准则第9号——职工薪酬》对企业养老金会计作出了相关规定。在此准则的总则中，将职工薪酬定义为企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，其中包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费等社会保险费，养老保险费是指企业缴纳的基本养老保险和补充养老保险。
根据我国目前的实际情况，《企业会计准则第9号——职工薪酬》将我国企业的养老金计划（包括基本养老保险计划和企业补充养老保险计划）视为既定缴费计划。因此，养老金费用的确认和计量方法如下：在职工为企业提供服务的会计期间，按工资总额的一定比例计算，根据职工提供服务的受益对象，分别不同的情况进行处理。应由生产产品、提供劳务负担的养老保险费，计入存货成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的养老保险费，计入建造固定资产或无形资产成本；除此之外的其他部分，计入当期损益。
在信息披露方面，准则中规定企业应当在附注中披露与职工薪酬有关的相关信息，其中包括应当为职工缴纳的养老保险费及其期末应付未付金额。
（二）我国企业养老金会计核算中存在的问题
随着我国社保制度的改革和社保模式的转变，我国企业对养老金的会计核算也有了质的改变。对养老金性质的定位由社会福利观转变为劳动报酬观，在此基础之上，养老金会计核算原则由现收现付制转变为权责发生制。养老金并不是在支付的当期计入营业外支出，而是在向有关机构缴存的当期计入相关成本费用。这种改变使企业对外提供的会计信息更具相关性，从而提高了会计信息的质量。虽然如此，目前我国的企业养老金会计核算中仍然存在着种种缺陷，有待进一步的改进和完善。
1、不应将基本养老保险费用与补充养老保险费用合并进行会计处理
我国企业养老金会计核算中的缺陷集中体现在相关会计准则中。尽管新准则已经将包括基本养老保险和企业补充养老保险两项内容的养老保险费用纳入了企业会计核算对象之内，规范了我国企业的养老金会计处理，但是，养老金仅仅是作为职工薪酬的一部分从而由《企业会计准则第9号——职工薪酬》来规范其会计核算方法。在该准则中，对养老保险费用的确认计量以及披露的规定都是一笔带过，不够详尽。其中一个最大的缺陷在于准则中完全没有体现出社会基本养老保险和企业补充养老保险的区别，而是将二者合二为一，在会计核算方面等同对待。养老金会计核算采取何种方法首先取决于养老金计划所属的类型。在我国目前多层次的社会养老保障体系中，每一层次养老保险的具体目的不同。因此，虽然基本养老保险和企业补充养老保险在形式上都采取了按比例缴费的方法，但它们从本质上来讲属于不同类型的养老金计划，在会计核算时应该区别对待。
2、基本养老保险费用不应该采取既定缴费计划的会计核算方法
由于基本养老保险的主要功能是为职工退休后的基本生活提供保障，那么企业参与这一层次的养老保险就相当于对职工承诺在其退休后支付一定金额的养老金。另一方面，我国企业缴纳基本养老保险费用是按照工资总额的一定比例来计算的。ias19中指出，养老金计划可能同时具有既定缴费和既定受益两种类型计划的某些特征，但究竟属于何种类型要由经济实质来界定。其中，企业是否对未来支付水平做出承诺是进行判断的最为关键的因素。从这个意义上来说，基本养老保险计划应当属于既定受益的养老金计划。当然，现阶段广泛地要求我国企业以既定受益计划的会计核算方法来处理基本养老保险费用是不现实的，因为存在企业养老金构成模糊、会计人员素质有限等障碍。但是，在一些大型的，条件成熟的企业可以采用既定受益制养老金会计。
3、补充养老保险费用的披露要求未作规定
从国际发展趋势和我国的实际情况出发，企业补充养老保险（企业年金）部分的会计核算应该采取既定缴费制下的方法，将每个会计期间应该向基金组织提存的金额确认为相关成本费用。《企业会计准则第9号——职工薪酬》中对养老保险费的确认和计量即采取了这种方法，但对它的披露要求则没有作出相应规定。由于企业对补充养老金的计提具有相对较大的自主性，为提高会计信息的透明度，对补充养老保险费用的会计处理应该要求更详尽的披露内容。ias19要求，既定缴费计划下的披露内容应包括：1）对各项计划的一般性说明，包括受益的雇员群体；2）在当期确认为费用的金额；3）与退休金有关，并且影响当期与前期可比性的其他任何重大事项。
六、对我国企业养老金会计的发展建议
（一）阻碍企业养老金会计发展的因素分析
我国的企业养老金会计已经有所发展，但从前面的论述中可以看出，目前企业养老金会计核算中仍然存在诸多问题，与养老金会计的国际标准之间尚有一定差距，有待进一步的发展和完善。然而，在其继续向前发展的道路上也存在很多障碍，形成了较大的阻力。而这种阻力主要来自两方面，一方面是与企业养老金会计核算相关的从业人员的素质，另一方面是中小企业年金发展速度缓慢。
1、缺乏高素质会计师和精算师是主要的阻碍因素
基本养老保险计划从经济实质上来说属于既定受益型养老金计划，随着企业年金市场规模的扩大和完善，企业补充养老保险计划也会逐渐向既定受益型转变。因此，我国未来的企业养老金会计核算将会立足于既定受益计划。而既定受益计划下的养老金会计十分复杂，这一点在美国财务会计准则中有充分的体现。养老金成本构成内容多、不易核算，养老金负债和养老基金资产公允价值计量困难，这些都对企业会计人员的素质提出了很高的要求。另外，既定受益计划使企业承担了至养老金给付为止的风险，增加了会计核算过程中的不确定性，会计人员需要专业精算师的协助才能完成工作。我国目前尚没有一支足够庞大的高素质会计师和精算师队伍，阻碍了企业养老金会计的进一步发展。
2、中小企业年金市场发展缓慢也是阻碍因素之一
不论从微观还是宏观的角度来说，企业补充养老保险（企业年金）都具有十分积极的作用，要缓解人口老龄化问题更是要大力发展企业年金。随着企业年金制度的不断完善、扶持政策的陆续到位和监管部门的大力推动，我国企业年金的发展速度不断加快，年金市场潜力巨大。尽管如此，年金市场仍然存在地区发展不平衡、行业发展不平衡的问题，国有大型企业在年金市场中充当着“顶梁柱”角色，中小企业的企业年金发展缓慢，截止到2006年2月，中小企业年金基金总额占企业年金基金整体还不到1%。中小企业年金规模的限制不利于规范补充养老保险部分的企业养老金会计，即使准则中对养老金会计有更为细化的规定，也很难在所有企业中得到正确应用。
导致中小企业的企业年金发展缓慢的因素很多。从其自身特点来说，中小企业的劳资问题比较突出，职工权益的保护不够；企业管理手段和管理体制存在较大问题，尤其在人力资源管理方面，没有充分树立人才竞争观念，人力资源管理技术和手段也比较落后；最重要的一个原因在于中小企业的劳动力流动性很强，劳动关系不稳定。这些特点都是中小企业发展企业年金的障碍。另一方面，对于企业年金基金管理机构而言，中小企业没有很强的吸引力，也就很难获得比较优惠的管理费率，这也在一定程度上削弱了中小企业建立企业年金计划的积极性。
根据以上分析，笔者认为，要使我国的企业养老金会计有进一步的发展，必须首先清除欧阻碍其发展的因素。中小企业年金市场的发展要依赖于我国金融市场的完善，金融中介机构能够为中小企业提供合适的企业年金计划，而要使中小企业年金市场能够吸引基金管理机构的注意力则需要政府监管机构采取相应的政策措施。同时，还需要依托国家现有的教育资源，加强相关专业人员的职业技能培训、丰富其知识储备，有足够的激励机制导致形成高素质的会计师和精算师队伍。
（二）我国未来企业养老金会计的框架设计
金融市场的发展和各方面条件的成熟会推动我国的企业养老金会计继续向前发展。由于我国的养老保险体系具有自己的特色，尽管企业养老金会计会不断向国际标准趋同，但始终只能立足于我国多层次的养老保障体系之上，企业对养老金的会计核算要符合我国的实际情况。结合前面所作分析，对我国未来企业养老金会计核算的框架有如下建议。
1、基本养老保险部分的养老金会计核算
根据国家有关法规规定，自2006年1月1日起，基本养老保险中的个人账户全部由个人缴费形成，企业只负责缴纳社会统筹部分。这实质上简化了基本养老保险部分的养老金会计核算，因为社会统筹部分的养老保险从经济实质上来说属于既定受益型的养老金计划，而个人账户是完全积累制的，属于既定缴费计划，当企业和职工共同缴纳基本养老保险的个人账户时，企业缴纳的部分只能按照既定缴费计划进行会计核算。因为取消了个人账户中的企业缴费，基本养老保险部分的养老金将采取既定受益计划型的养老金计划。既定受益计划下的养老金成本构成比较复杂，包括服务成本、利息费用、前期服务成本等等，它的核算需要一系列的精算假设。基于相同的精算假设，可以计算出企业承担的养老金给付义务，也就是企业的养老金负债。由于我国的基本养老金由社保机构统一管理，因此养老金资产计量的数据可由社保机构提供。
社会统筹部分的养老金由企业缴纳给社保机构统一管理，从而该部分的既定受益养老金计划有别于国际标准中的定义，未来定额给付养老金的风险并不是由企业单独承担，而是由企业和社保机构共同承担。因此，在处理这部分养老金资产和负债时，采取非资本化的观点。企业将社会保障机构视为一个外在的独立经济实体，社保机构的资产和企业的养老金负债并不在企业会计报表中反映。企业的义务在于向社保机构提存与当期养老金成本相等数额的资金，只有当提存资金与养老金成本不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。并在报表附注中揭示企业养老金给付义务和养老金资产价值的信息。
企业还应该在会计报表附注中对既定受益养老金计划的有关信息做出必要的披露。详细说明企业的养老金计划，说明养老金成本的具体构成项目及其金额，养老基金提存的状况以及主要的精算假设等等。
2、补充养老保险部分的养老金会计核算
我国的企业年金制度为既定缴费计划，实行参保人员个人账户为基本形式的基金积累制，通过市场化运作实现保值增值。因此，补充养老保险部分的养老金会计核算相对较为简单，企业按工资总额的一定比例提取企业年金，并确认为养老金费用计入当期损益。
新准则中关于养老保险费用确认和计量的规定已经体现了上述养老金会计核算方法，但没有对企业年金的信息披露作出相应要求。实行企业年金制度的企业，在编制财务会计报告时，还需要在财务会计报告附注中披露：
(1)企业年金计划的具体内容，包括该计划涉及的职工和期间、资金筹集的方式等；
(2)当期企业年金费用数，企业年金计划的基金投资收益和基金资产的公允价值；
(3)为企业高级管理人员提取的企业年金费用总额。
我国目前的企业养老金会计核算与这种新框架下的核算方式还有一定距离，除了需要克服前面提到的障碍因素以外，还要注意这种养老金计划的转变不能是一蹴而就的，而应该分阶段进行。首先只是在极少数有条件的企业中试行；再根据专业人员素质提高和企业年金发展的状况，逐步扩大采用新的养老金计划及其会计核算方法的企业范围；最后达到条件成熟，大多数企业都能够将基本养老保险费用和补充养老保险费用分别核算，且采取不同类型养老金计划下的核算方法，从而完善我国的企业养老金会计。
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