关键词：营业税税制问题探讨
现行的《中华人民共和国营业税暂行条例》、实施细则以及营业税税目注释是1994年税改之时制定的，当时是适应流转税税制改革方向和经济发展情况的，时隔十余年，营业税暂行条例和税目注释都没有进行重新修订，随着市经济的发展，营业税税制也出现了一些不符合经济发展规律的问题，笔者从征税范围、税目划分、重复课税和纳税地点等方面对营业税税制建设进行探讨并提出完善税制的建议。
一、营业税征税范围问题探讨及建议
(一)营业税应税行为和非营业税应税行为划分问题在区分营业税应税行为和非营业税应税行为时，有三个层次的划分：(1)应税行为与非税行为的划分。从概念上讲，现实生活中政府收取的款项非“税”即“费”，“税”与“费”是两个不相交的子集，两者共同构成财政收入这个全集。因此，应税行为和非应税行为的划分实际是“税”与“费”的划分，属于财政体制问题。在1994年税改之际，我国市场经济特点不够明显，政府的计划较多，没有形成规范的市场经济下的政府职能体系，行政机关、司法机关和立法机关等政府机关以及其下属的事业单位均有收费权，为区别应税行为和非应税行为，国家规定：经财政和物价部门批准且由立法机关(或司法机关、行政机关)直接收取的收费项目，不征收营业税。后来我国财政预算体制进行了改革，财政收入区分预算内和预算外收入，为加强预算外资金的管理，经国务院批准，对行政事业性收费，按照收费级次，由国家(或省级)财政和税务部门联合下发不征税的行政事业性收费项目名单，在名单范围内的不属于应税范围，不征收营业税。但是在确定不征营业税的行政事业性收费名单时，出现了划分应税行为和非应税行为的问题：是否列入财政预算的收费就都不属于应税范围。从政府职能划分上来看，答案应该是肯定的，列入财政预算的收费由税务部门之外的政府机关收取而不由税务部门收取，因此不属于应税范围；但从理论上来看，答案不一定是肯定的，因为个别列入预算外的行政事业性收费项目具有一定的经营性质，如个别地区政府将学校收取的短期培训费用列入预算外资金范围，而学校收费是提供培训服务取得的收入，不是政府行为，应该属于税收范畴。因此，明确划分应税行为和非税行为实际是财政体制和政府职能划分的问题，仅从税收方面考虑是解决不了的。(2)营业税与增值税的划分。在1994年税改之时，国家对增值税和营业税在征税范围上进行了划分，将商品批发、商品零售、部分公用事业税目(如水、电、气、热)销售、服务业中的加工和修理修配、典当业中的死当物品销售等税目划转到增值税的征收范围。增值税和营业税共同构成流转税的征税范围，是非此即彼的关系，从税理上讲，一项经济行为只要征收增值税就不应该征收营业税，只要征收营业税就不应该征收增值税。但在目前的营业税征税范围中，存在对征收了增值税的货物重复征收营业税的情况，在营业税“建筑业”税目中体现尤为突出。如营业税条例细则第十八条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款在内。这一规定就使得已经征了增值税的原材料等货物又被征了营业税，出现了一项经济行为重复征收增值税和营业税两种流转税的现象。营业税暂行条例细则中的规定是考虑到实际征收管理的情况而制定的，在税务机关管理手段有限的情况下，为避免偷、逃税款，规定建筑工程按照工程全部造价计征营业税。笔者认为，随着税务机关管理手段的增加和管理水平的提高，应该逐渐避免一项经济行为同时征收增值税和营业税两种流转税的现象，目前，这个问题已经有了初步解决，目前财政部和国家税务总局联合下发了《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》，文件规定纳税人以清包工形式提供装饰劳务，以其向客户实际收取的款项为计税营业额，客户自行采购的材料和设备价款不计征营业税。(3)是否有偿发生应税行为的划分。营业税是对有偿发生应税行为征收的税种，在现行营业税规定中，除了对单位将不动产无偿赠与他人的行为视同销售不动产的规定外，没有“视同有偿发生应税行为”的规定，因此，无偿发生应税行为不属于营业税征收范围，这与增值税多项视同销售的规定相比，存在着先天不足，营业税在是否征税问题上存在“有偿”和“无偿”的划分问题。按照营业税条例细则第四条的规定，有偿是指货币、货物或其他经济利益。纳税人发生应税行为并取得货币或货物时，很容易判断其是否是有偿发生应税行为，但是如何界定纳税人取得了“其他经济利益”是划分营业税征税范围的一个难题。如母公司为子公司提供咨询服务且不收取报酬，如果简单的看，母公司并未因为提供服务而向子公司收取货币或货物，应该属于无偿提供服务，不属于营业税征税范围，但是母公司可能会以其他形式(如管理费)向子公司收取费用，这个管理费是否属于“其他经济利益”；母公司对外签订工程设计合同，由子公司完成工程设计任务，客户直接与母公司结算价款，子公司并不与客户结算也不与母公司结算，母公司定期以划拨人员经费名义向子公司划拨资金，这部分人员经费是否属于“其他经济利益”；甲企业为赞助某一活动，无偿为该活动设计并搭建舞台，条件是在活动中由主持人说明“本活动舞台设计由甲企业完成”，并在电视转播屏幕上显示相关字样，甲企业并未收取货币和货物，但由此获得的广告效应是否属于“其他经济利益”。类似的事例还很多。这些很难明确界定纳税人是否取得了其他经济利益，造成了营业税在征税范围的界定上存在问题。为了避免税收上的漏洞，笔者认为，应该逐步将类似经济行为确定为视同有偿发生应税行为纳入营业税征税范围。
(二)营业税征税范围狭窄问题目前营业税的征税范围是1994年税改时确定的，随着社会的发展，营业税的征税范围已经不能完全适应市场经济的发展现状，一些经济现象尚未纳入营业税征税范围，最明显的表现是营业税“转让无形资产”税目范围窄、不能涵盖许多经济行为。转让无形资产是转让无形资产所有权和使用权的行为，按照现行营业税税目注释的解释，无形资产是指不具备实物形态、但能带来经济利益的资产，税目注释对转让无形资产做了正列举，具体包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权和转让商誉等，这个范围是参照了当时的会计准则对无形资产的解释制定的。但是随着经济发展，越来越多经济权益可以转让，无形资产的范围越来越大，许多转让经济权益的行为均未纳入征税范围。如足球会员转会的转会费；转让矿业权，从政府取得了矿业权(包括探矿权和采矿权)的矿业权人将矿业权转让给他人的行为；转让域名权，将互联网地址进行转让等。这些转让经济权益的行为目前都未纳入营业税征税范围，而且即将实施的新的会计准则也对无形资产的定义作了重新界定，扩大了无形资产的概念，原来的无形资产概念已经不能作为参考依据。笔者认为，应该尽快修订营业税征税范围，在修订税目注释时
将“转让无形资产”税目进行丰富，并且今后营业税税目注释应该随着经济的发展变化及时进行调整。
二、营业税税目划分问题分析及建议
(一)营业税税目的划分与国民经济行业划分存在差别营业税征税范围分类标准与国民经济行业的分类标准差距很大，营业税的各个税目都很难与某一个或某几个国民经济行业完全相对应。应该说，营业税在设计时对各税目的划分标准是否科学值得商榷。由于目前的经济数据和税收数据都采用国民经济行业划分标准进行统计，而营业税的各个税目都很难与某一个或某几个国民经济行业完全对应，这样就带来营业税的统计数据不够准确的问题。笔者认为，从科学化角度考虑，营业税在设计税目时应参照国民经济行业分类标准，既有利于征税范围的完整性，也有利于数据统计标准的统一性。
(二)各税目之间存在交叉问题营业税税目存在两个方面的交叉问题：一是两个税目之间存在征税范围重叠问题，即某一项经济行为按照劳务性质可以同时被划分到两个税目之中，如邮政业和交通运输业就存在征税范围交叉问题，快递公司从事的快递业务，大都既从事市内快递业务也从事跨省快递业务，既可以快递信件也可以快递货物，这种业务既可以被划分到邮政业征税范围也可以被划分到交通运输业范围。二是某一税目征税范围中涵盖其他性质的劳务，即税目划分交叉问题，从税理上讲，营业税是行为税种，应该按照行为的性质确定税目归属问题，但目前个别营业税税目并未完全按照劳务性质进行划分，而是实行了行业税，即对某一行业按照同一税目征税，如邮政储蓄按照行为性质应属于金融保险业，但在税目设计时被按照行业性质划分为邮电通信业；出租电话电路设备按照行为性质应属于服务业中的租赁业，目前也被归属到邮电通信业；金融经纪业务(比如买卖证券)按照行为性质应属于服务业中的业，目前被划归为金融保险业；装卸搬运按照行为性质应属于服务业，目前被划归到交通运输业等。造成上述税目交叉问题的原因：一是税目本身划分标准不够科学，二是在各税目之间划分时没有完全按照行为性质原则进行。笔者建议，在今后重新设计和划分税目时应避免出现上述问题，打破现有的税目划分框架，重新设定税目划分标准，并且完全按照一个标准划分不同税目的征税范围。
(三)个别税目下子税目的划分存在问题随着经济的发展，目前个别税目下对子税目的划分已经不能完全适应经济的发展状况，主要表现在：一是子税目的分类标准不符合经济发展状况。如邮电通信业，按照现在的行业发展状况，邮政业务和电信业务属于两个完全不同的行业，不宜将这两个业务划分到一个税目下；再如娱乐业分为歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球和保龄球以及游艺场等子税目，现在这些业务有的已经整合为一种业务(比如歌厅和卡拉OK歌舞厅)，有的发展迅速已经可以细分为多种业务(比如游艺场)，目前对娱乐业子税目的划分与现在的经济发展状况已经相差很远。二是子税目的划分不够细致。如服务业中“其他服务业”的范围很广，所有不能被明确划归到服务业其他子税目的服务性质的行为，都被划归到其他服务业，使得其他服务业成为一个大杂烩。笔者建议尽快修订营业税税目注释，并根据目前的经济发展状况划分子税目。
三、营业税重复课税问题分析及建议
营业税的特点之一是低税率、广税基，全环节全额征税，在一个经济行为整个过程中的每一环节，只要发生营业税应税行为，就在这个环节按照收入全额征收一道营业税，使得前环节取得的收入在后一环节重复课税。这种全环节全额重复征税的特点大大加重了纳税人的负担，在一定程度上也阻碍了经济的发展。营业税的重复课税问题表现为两个方面：一是营业税与增值税重复课征，前述及不再赘述；二是营业税本身的重复课征问题，这在最近几年已经得到一定解决：营业税近几年出台了很多差额征税的政策，为一些行业解决了重复征税、税负重的问题，但由于营业税在设计时是按照全环节全额征税的原则设计的，已经出台的差额征税政策还不能完全解决部分行业税负过重的问题，如企业在重组改制过程中，会出现资产划转的情况，目前除了企业整体转让产权不征收营业税外，企业分立、资产剥离等改制行为中涉及的资产转移都要征收营业税，这给企业重组改制加重了负担；再如金融保险业目前就存在很多重复征税的现象：银行在储户存款时支付存款利息，在客户贷款是收取贷款利息，按照现行营业税规定，存款利息不征税，贷款利息全额征税，银行实际得到的利息收入是贷款利息与借款利息的差额，却要按照贷款利息全额缴税；保险公司向被保险人收取保费，被保险人发生保险责任所列事故时，向被保险人支付赔偿，保险公司实际得到的收入是保费收入与赔偿金额的差值，但按照现行营业税规定要就保费收入全额缴税等。营业税目前存在的重复课税问题已经成为影响甚至阻碍经济发展的因素之一，笔者认为，不仅需要尽快出台更多的差额征税的政策，还要充分利用信息化手段加强差额征税的征管水平。
四、营业税纳税地点问题分析及建议
(一)纳税地点确认原则问题我国营业税纳税地点的主要确认原则是劳务发生地原则，仅对个别业务的纳税地点以机构所在地原则确定纳税地点，而流转税中的增值税和消费税，在纳税地点的确认上是采用机构所在地原则的，导致营业税纳税地点的确认原则与其他流转税的确认原则不尽一致。笔者认为，就提供劳务而言，以劳务发生地原则比以机构所在地原则确认纳税地点更加切合实际，也便于征收管理，而且不易造成税收收入的转移。另外，当前一些OECD成员国也对劳务和无形资产转让适用劳务发生地原则确认纳税地点。由此可见，我国目前对营业税纳税地点的确认原则与目前国际流行的原则也是一致的。
(二)如何界定劳务发生地劳务发生地原则在实际应用中也存在如何界定劳务发生地的问题，对于有些业务很难界定劳务发生的地点。一是金融保险业。如贷款业务，如果按照劳务发生地原则确定银行贷款业务的纳税地点，劳务发生地是在贷款合同签订地点还是贷出款项使用地点。再如保险业务，现在保险公司除机构地外，一般只在外省(市)设立办事处而不设立子公司，但是大都会在机构所在地外的省(市)销售保险产品，那么销售保险产品的劳务发生地是在保险合同签订地点还是被保险人所在地，如果被保险人在其常住地之外发生事故，保险业务的劳务发生地是否有应该确定为其事故发生地。按照目前的营业税规定，金融保险业的纳税地点确定为机构所在地，这是为了征管方便，但是却与劳务发生地原则不尽一致，值得进一步研究。二是租赁业。如有形动产租赁的纳税地点，是应该以出租人所在地还是承租人所在地还是有形动产使用地为劳务发生地。上述劳务发生地的确认问题，实际上存在两个层次确认问题：一是境内和境外劳务的确认问题，二是境内劳务的纳税地点确认问题。对于境内和境外劳务确认问题，如贷款业务来讲，如果是境内银行向境外提供贷款，可以确定为劳务发生地的有：贷款合同签订地点、贷款人所在地、借款人所在地、贷出款项使用地，如果以贷款人所在地为劳务发生地，则该贷款业务发生在境内，应照章征税；如果以借款人所在地为劳务发生地，则
该贷款业务发生在境外，不属于我国营业税征税范围；如果以贷款合同签订地点或者贷出款项使用地点为劳务发生地，则根据实际情况，该贷款业务可能发生在境内也可能发生在境外。对于境内劳务纳税地点确认问题仍以贷款业务为例，如果是北京市的银行向上海市客户提供贷款，可以确定为劳务发生地的也有：贷款合同签订地点、贷款人所在地(北京)、借款人所在地(上海)、贷出款项使用地，如果以贷款人所在地为劳务发生地，则该贷款业务发生在北京，纳税地点为北京；如果以借款人所在地为劳务发生地，则该贷款业务纳税地点为上海；如果以贷款合同签订地点或者贷出款项使用地点为劳务发生地，则根据实际情况，该贷款业务纳税地点可能在北京、上海或是其它地点。笔者认为，无论是在境内和境外劳务划分上还是在确认境内劳务发生地点上，应采用同一原则，不能对境内企业从境内和境外取得的所有收入以及境外企业从境内取得的收入都征税。同时，也要考虑到实际征管手段问题，使得确认的原则便于实际操作。
关键词：电子商务；C2C；税收
一、电子商务发展现状及税收流失情况分析
电子商务中主要包括B2B、B2C、C2C等多种模式，其中B2B和B2C已基本实现税款的征收，而C2C模式下税款的征收仍是一个真空领域。C2C模式是电子商务领域的中流砥柱，其为consumertoconsumer的缩写，即消费者对消费者的交易模式，众所周知的淘宝网就是基于这一模式进行网络销售。在当今互联网经济飞速发展的时代，基于大数据的统计理念，电子商务中的C2C模式对我国的GDP总量和CPI指数产生了巨大影响。在美国，民众在感恩节后开始全民疯狂采购，故此感恩节后的第一天又被称之为“黑色星期五”，而如今，由淘宝网所开创的“双11”风头更甚。从表可以看出，自2009年首次发起“双11”购物狂欢节以来，“双11”的销售额在六年间呈几何倍增长，更在2014年创全球历史新高。
表淘宝网历年“双11”销售数据
数据来源：中国报告大厅。
而在受益人群热舞狂欢之际，我们必须冷静下来思考一个问题，在海量交易的背景下，在高额利益的掩盖下，我们究竟在“双11”中损失多少？历年“双11”的销售额合计为1174.36亿元，淘宝网上的交易类型较广，但大多都是有形的商品，按规定应当缴纳增值税。在传统商务模式的增值税征收制度下，不考虑起征点及各项优惠政策，按一般纳税人平均5%的税负率进行分析，“双11”这6天共流失税款58.72亿元（1174.36×5%）；若按小规模纳税人3%的税负进行计算，共流失税款35.23亿元（1174.36×3%）。而这仅仅只是“双11”这6天的数据而已！纳税人的巨大收益和税务机关的微量税收形成了天壤之别，电子商务中C2C模式的税制完善势在必行。
二、电子商务C2C模式征税的必要性
1.我国税收基本原则角度
税收的基本原则包括法定、公平和效率三原则。首先，从法定原则来看，目前由于C2C模式下纳税人信息不公开、税收管辖权难以确定，且我国税法中并没有电子商务征税的具体规定，税务机关对电子商务个人店主的征税之路困难重重。但需要注意的是，我国税法中也没有任何针对电子商务的优惠政策，这就表明，法律中已经规定了相关主体的权利、义务，电子商务应当如传统商务一样，对个人涉及到的增值税和个人所得税等主要税种按照规定缴纳相关税款。
其次，公平原则禁止政府对纳税人给予优待或苛待的不公正待遇。我们不能不面对的一个社会现象是，随着互联网技术应用的推广，消费者更倾向于网络购物，且网店的经营成本远远低于实体店，网店的市场竞争力已远超实体店。即便网店销售的物品质量参差不齐，仍然可以获得巨额利益，在这种情形下，“劣币驱逐良币”这一不公正现象出现的概率极大。
最后，效率原则要求税法在制定的过程中考虑市场在竞争中的积极作用，避免税收造成干预。目前市场经济发展的大环境是鼓励创新创业，鼓励互联网经济发展，在此背景下，政府可利用税收政策对竞争进行合理引导、对资源进行有效配置，但绝不能扭曲市场本身的有序、公平竞争。
2.各国征缴税款经验角度
从世界各国对电子商务税收的征缴经验来看，主要分为了两个派别，两派的征缴观念截然不同。美国派认为，电子商务作为一种新兴的商贸方式，应当给予鼓励，刺激该行业的发展，故而主张对电子商务采取免税政策；而欧盟派认为，电子商务尽管交易模式有别于传统商务，但从本质上来说其仍属于商品交易的范畴，故而应当与传统商务一样，对其征收相应的税收。
笔者认为，在当前经济背景下，应采纳欧盟派的观点，其一可以取得更多税收用于我国的经济建设；其二更有利于体现我国法律的公平、公正。
三、完善电子商务税制的举措
1.提升信息化水平，实现信息共享
由于C2C模式下的电子商务纳税人具有较高的隐匿性，致使税务机关开展征缴工作的难度较大。以淘宝网为例，尽管淘宝网开店需要实名制，但是其中仍存在两个问题：一是个人网店转手的现象较多，身份认证的店主也许并非实际经营店主；二是即便店主进行了身份认证，但税务机关仍难以掌控到相关信息。
为此，我们应当尽快实现信息共享，这就要求税务机关、通信管理部门、工商管理部门和网络交易平台等构建一个多方信息共享平台，对相关的注册和征缴信息进行共享，以便进行后续的奖惩措施。
2.改变监管主体，由第三方平台对纳税人实行代扣代缴
电子商务的发展离不开第三方网络交易平台和支付平台，且相对于税务机关而言，第三方平台对纳税人的各方面情况更为熟悉，无论是纳税人的基本认证信息、主要收款账户还是其日常交易记录等，都在其把握之下。因此，采取税务机关监管第三方平台、第三方平台对纳税人实行代扣代缴的方式可以从源头上解决征缴难的问题。
3.加大税收宣传力度，培养全社会的依法纳税意识
大多数的社会公民心中并无税收的概念，不了解税收甚至抵触税收，这从某种程度上阻碍了电子商务税制的完善，因而税务机关应在社会范围内加大宣传力度，让百姓知税、懂税、愿意交税，这才是解决征税难题的根本之道。
参考文献：
[1]李臻颖.C2C模式下电子商务税收法律制度研究[D].北京交通大学，2011.
关键词：企业所得税；征收管理；改革对策
Abstract:Intheworldwidebasistaxreformpolicyandthedomesticmacroeconomicenvironmentchangesunderthecondition,atpresentOurcountryEnterpriseincometax''''staxrevenuecollectionsystem,ismanifestingthetaxrevenuefairlywiththeefficiency,thedisplaytaxrevenuetoeconomicstructureaspectsandsooncontrolaction,taxrevenuecollectionpatternandmethod,taxsourcemonitoringandtaxrevenueservicesstructurehasmanyproblems,adaptedthesocialistmarketeconomyobjectiverequestnotcompletely,mustanalyzethequestionwhichearnestlytheenterpriseincometaxcollectionaspectexists,andexplorestheconcretecountermeasurewhichpositivelytheenterpriseincometaxcollectionreforms.
keyword:Enterpriseincometax;Collectionmanagement;Reformcountermeasure
前言
党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制的决定》中，指出了我国新一轮税制改革的基本原则是“简税制、宽税基、低税率、严征管”。作为此次税制改革内容之一的企业所得税改革，在体现税收公平与效率，提高税收征管效能，发挥税收对国民经济的宏观调控以及协调税收政策与会计政策差异性等方面，更具有积极意义。
1现行企业所得税征收管理方面存在的问题
我国1994年确立的企业所得税体系，由企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税构成，十年来，我国国民经济的经济基础、宏观和微观经济形势发生了深刻的变化，企业（内、外资）组织机构、规模、类型、性质发生了改变，特别是随着社会主义市场经济的建立和完善，目前企业所得税制及征收管理等方面存在着与市场经济不适应诸多问题，严重制约着税收功能性作用的发挥，不利于企业发展，不利于发挥税收杠杆对国民经济的调节作用，企业所得税征管机制存在的问题，可以从以下几方面加以分析说明。
（1）现行企业所得税征管制度不规范，无法体现税收的公平原则。现行企业所得税制存在弊端，内资企业和外资企业税法不统一，税收优惠政策存在不平等性，内外资企业税负不公平，所得税政策具有多变性，所得税税前扣除项目规定复杂，纳税调整繁杂，企业所得税纳税人界定不清晰，不同行业之间、不同区域之间、不同类型的企业之间，税负差异比较大，无法真正体现税收的公平原则，不符合市场经济的客观要求。因此，必须进行改革，建立科学规范的企业所得税管理制度。
（2）现行企业所得税优惠政策过多，不利于经济结构、产业结构的调整，无法真正发挥税收的调节作用。我国现行企业所得税优惠政策太多，既有产业政策方面的，也有区域政策方面的；既有内资企业方面的，也有外资企业方面的；既有鼓励投资优惠政策，也有抑制投资优惠政策，这种过多的税收优惠政策，应进行必要的清理、调整、减并、取消。“税收优惠政策不宜过多，其作用范围应当加以明确限制，在市场经济条件下，税收优惠政策永远是一种辅的调节手段，其功能在于弥补市场机制的失灵和残缺”[1].否则，税收优惠政策作为国家宏观调控的一种手段，无法真正发挥税收经济杠杆作用，无法对国家经济结构、产业结构进行调整。
（3）税收政策与会计政策的差异性，加大了企业所得税的纳税调整的难度，不利于企业所得税的计算和征收。由于税收制度与会计制度存在着差异性，使得会计税前利润与应纳税所得额之间存在永久性差异和时间性差异，在计算企业所得税时，必须把会计税前利润调整为应纳税所得额，调整的方法有应付税款法和纳税影响会计法（递延法、负债法）。这就要求税收征管人员要具备一定的会计专业知识和核算技能，或者会计人员要熟悉纳税申报业务，然而从实际运行情况来看，无论是企业还是税务征收机关，具备这种复合型知识人才数量太少。事实上，会计政策与税法政策差异性影响着征纳双方的主体利益。一方面“表现在税务机关的税收征收管理与稽查上，现在的税务工作人员，不太熟悉新的会计准则、制度和政策，面对大量的政策差异项目，时常出现征管错误或稽查失误，或者错征、多征税款，损害纳税人的利益”[2]，另一方面“表现在企业财会人员的会计核算与纳税申报上，大多数的企业财会人员，或者能做到规范会计核算，但不能做到准确申报纳税，因而招致各种税收处罚，导致企业经济利益损失，或者为做到准确申报纳税而不在规范会计核算，导致会计信息失真”[2].
（4）企业所得税征收管理方法单
一、手段落后，专业管理人员知识老化，税收征管信息化的程度不高，综合管理基础薄弱，漏征漏管现象依然存在。由于企业所得税是一个涉及面广、政策性强、纳税调整项目多、计算复杂的税种，所以要想全面提高企业所得税的征管效能，确保所得税的征收管理的质量和科学规范，必须拥有一定数量专业素质的所得税管理人员及先进的征收管理理念和方法，要充分运用网络技术、信息技术等税收征管信息化手段和平台，全面加强综合征管基础性建设工作，要加强税收征管信息资源优化和配置，及时保持国税、地税、工商、金融、企业等部门的协调，以保持税收征管的信息畅通。然而目前的情况是：企业所得税的征收管理方法、手段落后，专业人员数量少，知识陈旧，征收管理的基础性工作薄弱，原有的制度、规章、办法等已不适应新形势的客观需求，税收征管应用型软件的开发和使用存在一定问题，不利于所得税征管工作的科学、合理、规范、高效。
（5）税收成本较高，税收征管效率较低，税收资源结构的配置有待优化。现行企业所得税的征收管理，由于专业管理人员知识老化、业务不精、管理的方法手段落后、税务机关机构设置不合理、部门职能交叉重叠、税务工作效率低下、税务经费使用效率不高、税收资源得不到有效的配置等因素的影响，所以企业所得税税收成本较高，税收征管效率较低，已严重影响税收征管工作质量，必须切实采取各种措施，降低税收征管成本，提高税收征管效能，合理配置税收资源结构。
（6）企业所得税税源动态监控体系不完善，税源信息不完整，不同程度存在税收流失。由于现行企业所得税税源信息化管理的基础工作不规范，不同类型企业规模、性质、组织结构、信誉等级存在差异性，企业同国税、地税、工商、金融等部门的协调不畅，税务资源信息不共享，税收征收方式的核定不科学，国税、地税征税范围划分不清等原因，造成目前我国企业所得税税源监控不力，税源信息不真实、不完善，直接影响企业所得税的计算和征收，也不同程度地存在着税收流失现象，必须运用信息技术、网络技术等先进的监控手段，对纳税人的开业、变更、停业歇业及生产经营的各种情况实行动态管理，以确保纳税人信息可靠、真实及纳税人户籍管理规范化。
2加强企业所得税管理的改革对策
（1）合并“两税”，构建新型的法人所得税体系，体现税收的公平原则。由于两套所得税制度在税收政策的优惠、税前扣除范围标准及有关实务的具体处理方面，存在着差异，使得内资企业和外资企业的税收负担不同，内资企业的税收负担要高于外资企业，使内资企业和外资企业处于一种不公平的竞争环境中，不符合税收的公平原则，必须合并“两税”，建立一种新型法人所得税制度，这是企业所得税改革的核心所在。“这不是名称的简单改变，而是科学界定纳税人的需要，这可以解决长期以来企业所得税以‘企业’界定纳税人，法律依据不足，难以划分清楚的问题，法人所得税确定，以民法及相关法律规定为依据，界定清晰，对法人征收所得税，对不具备法人资格的纳税人，则用个人所得税进行调节，这就便于建立法人所得税与个人所得税两税协调配合的所得税税制结构”[3].
（2）调整税收优惠政策。现行的内外资企业，在税收优惠政策方面存着较大的差异。国家为吸引外资，促进我国经济全面发展，在全面优惠的基础上，又在区域性方面给外商投资企业和外国企业诸多的税收优惠政策，而给内资企业的税收优惠政策较少，主要体现在产业政策优惠方面，而且不同行业、不同区域、不同类型的企业之间税负差异性较大。这种税收优惠政策的不平等性，直接导致内外资企业税收负担的不平等性，违背税收的公平原则。随着法人所得税的构建，要对现有的内外资企业税收优惠政策按照“取消、减并、倾斜、公平”的原则进行调整。首先取消、减并一些优惠政策，其次，为了鼓励对国家基础产业、重点行业、重点项目及重点区域进行投资，国家要制定倾斜性的税收优惠政策。同时，“国家应实行产业政策为主，区域政策为辅，产业政策和区域政策相结合的优惠原则，对内外资企业实行基本相同的优惠待遇”[4].
（3）法人所得税应纳税所得额的调整。由于内外资企业在确定应纳税所得额方面存在着：税前扣除标准及范围、资产的税务处理方法、税法与会计制度的规定等方面的差异性，所以现行的内外资企业所得额的计算既不规范，又存在一定的差异性，这必将引起内外资企业在税收负担上的不公平性，使内外资企业所提供的纳税信息方面不具有可比性，无法真实考核内外资企业的盈利水平和运营绩效，也给国家税收征管带来了一定难度。内外资企业“两税”合并后，构建了统一的法人所得税体系，必须按照我国宏观经济发展的形势及世界所得税改革的发展趋势，及时调整法人所得税应纳税所得额的构成及计算有关规定。
（4）改进税收征管的方法和手段，加强税收征管的基础性建设，降低税收征管成本，优化税收资源结构，提高税收征管效率。
1运用信息技术、网络技术等高科技含量的征管手段和方法，构建税收征管信息化平台，提高税收征管效能。根据新一轮税制改革的总体要求及市场经济的需要，要采用先进的税收征管方法理念和手段，加强税收征管信息化建设的步伐。“要依托包含网络硬件和基础软件的统一技术基础平台，逐步实现数据信息在总局和省局的两级集中处理，使信息应用内容逐步覆盖所有税种、所有工作环节和部门，通过业务重组、优化和规范，逐步形成以征管业务为主，包括行政管理、外部信息和决策支持在内的四大子系统的应用软件，要在信息技术的支持下，以业务流程为主线，梳理、整合、优化、规范征管业务流程，利用信息技术和其他技术对税务机关的内部组织结构和业务运行方式进行重大或根本改造，使税收征管更加科学、合理、严密、高效”[5].
2优化税收资源配置，降低税收征管成本。目前，我国有些基层税务分局（所），税收征管支出与征收税收收入的总量不成比例，征收成本较高，或者随着CTAIS上线后，基层税务局（所）业务量大幅度减少，造成人力、物力、财力巨大浪费，税收资源配置不当，征管效率低下。适应新形势的需要，要根据税收征收环境和条件的变化，科学设置税务征收机构，重新界定职责范围，合理分流人员，使税务机关的人力、物力、财力达到最优化的配置，建立和健全税收征管的激励机制、考评机制和约束机制，对税务机关征管工作实行目标化管理，促使税务资源达到最优化配置，降低税收征管成本，提高税收征管效率。
3切实做好税收征管的基础性工作。建立和完善税收征管的工作机制，统
一、规范税收征管工作的程序、办法、职责、工作流程，完善工作绩效的考评体系及考评量化指标内涵，合理界定税收征收方式及征收范围，以规范税收征管的基础性工作。这是提高税收征管信息化程度，确保税收征管工作效能的基础和条件。
（5）建立和完善税源监控和纳税服务体系，提高征管水平，减少税收流失。
1健全和完善纳税服务体系，规范纳税服务工作行为，使税收征管工作科学化、规范化。我国现行税收服务体系不完善，纳税服务水平低，内容单一，信息化程度弱，纳税服务意识淡薄，已严重影响税收征管质量和效能，不适应市场经济条件对税收征管服务体系的客观要求，面对税收征管新的信息环境和条件，必须重新健全和完善税收服务体系，规范税收服务工作行为。
第一，“采取现代化的信息手段，提高服务的科技含量，在纳税手段上，推行多元化的申报方式，为纳税人提供多渠道的申报服务”[6].“进一步加强和完善税收信息网络建设，真正实现税务登记、纳税申报、税款划拨、税务咨询、政策查询等业务的网络化服务，真正实现税收信息资源共享”[7].
第二，“要完善税收服务的考评机制，将税收服务纳入征管质量考核，实行严格的责任追究制度，使纳税服务制度化、规范化，要加强对税收服务考核和日常监控，量化服务管理，充分发挥和调动税务人员优化税收服务主观能动性和创造性”[6].
第三，“提升税收服务的层次，为纳税人提供纳税的方便，这只是税收服务的一个方面，税收服务还必须包括为各个经济主体提供税收帮助，以促进社会经济全面发展”[7].
2完善税源监控体系，提高税源监控信息化管理水平，减少税收流失。加强企业所得税税源监控基础性工作的薄弱环节，明确税源监控的职责范围、办法、规程、内涵等基础性规范问题，应加强同工商、金融、外贸、政府等相关部门的协调，使税源信息具有及时性、全面性、客观性，保证税源信息真实可靠，做到信息畅通，信息共享，同时充分利用网络技术、信息技术等高科技手段，搭建税源监控信息化平台，不断提高税源监控信息化管理水平，防止出现漏征漏管现象，减少税收流失。
参考文献：
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[2]柴秀英。财务会计与税收政策差异分析比较[J].内蒙古统计，2003，（6）：64～66
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[5]吴俊红。探索提高税收征管效率的途径[J].学习月刊，2003，（3）：44
一、两岸经贸往来中的双重征税问题
虽然台湾当局在《台湾地区与大陆地区人民关系条例》（以下简称《条例》）第24条中规定：“台湾地区人民、法人、团体或其他机构有大陆地区来源所得者，应并同台湾地区来源所得课征所得税。但其在大陆地区已缴纳之税额，得自应纳税额中扣抵。……前二项扣抵数额之合计数，不得超过因加计其大陆地区来源所得，而依台湾地区适用税率计算增加之应纳税额”，但这并不能根本消除双重征税的问题。首先，该项规定只是针对所得税的缴纳做出，对其他税种缺乏明确规定。另外，台商在大陆地区进行投资或其他经贸活动，通常会享受多种优惠待遇，尤其是在税收方面的优惠措施，实施较低的税率。而《条例》第24条只规定了对在大陆地区“已缴纳之税额”的扣抵，台商在大陆的利润必须全额征税。大陆和台湾地区没有签订税收饶让协定，因此，大陆和台湾对彼此实行的各种税收优惠政策在实际中就无法得到体现，从而影响了两岸经贸往来的积极性。
第二，目前海峡两岸跨海运输业呈上升趋势。“两门”（金门、厦门）、“两马”（马尾、马祖）之间的“小三通”日益增多。截至2005年7月底，客运量超过100万人次。但大陆和台湾地区对两岸的运输业征税问题一直没有明确的安排，使得同一笔运费面临被大陆、台湾双方全额征收税款，大大提高了运输业的经营成本。
面临以上存在的各种双重征税问题，大陆和台湾地区都需要尽快做出安排，签订避免双重征税的税收协定，协调两岸的税收政策，促进更广泛的经贸合作。
二、国际协定对避免双重征税问题的关注
消除双重征税问题，不仅是一国对自己的税收政策和相关法律规定进行调整，更重要的是进行双边和多边的合作。截至1997年9月，世界上187个国家已经签署了3500多个税收协定。大陆和台湾地区为协调两岸税收制度，避免双重征税，也应该遵循国际协定，并以此为法律依据。
《服务贸易总协定》（“GeneralAgreementonTradeinServices”，以下简称GATS）第14条d项规定，一成员为保证对其他成员的服务或服务提供者公平或有效地课征或收取直接税，可以采取或实施与第17条国民待遇不一致的措施，但此类措施的实施不得在情形相同的国家之间构成任意或不合理歧视的手段或构成对国际贸易的隐蔽限制。第22条第3款规定，一成员不得根据本条或第23条，对另一成员采取的属于两国之间达成的与避免双重征税有关的国际协定范围的措施援用GATS第17条的国民待遇规定。这说明一成员根据与避免双重征税有关的国际协定采取的措施不受GATS国民待遇条款的约束；各成员间达成的与避免双重征税有关的双边或多边协议可以援用GATS国民待遇条款的例外规定。
另外，GATS第14条e项规定，一成员为执行避免双重征税的协定或任何其他国际协定或安排中关于避免双重征税的规定，可以采取与第2条最惠国待遇不一致的措施。避免双重征税的协定或规定大多数是双边协定，各成员在执行时，可能会对不同成员的服务提供者采取不同的避免双重征税的措施，在各成员间造成差别待遇，这些措施根据GATS第14条是允许的。
由此可见，GATS承认避免双重征税协定的效力，并为此在最惠国待遇和国民待遇条款中做出例外规定。除此之外，经济合作和开发组织颁布了《对所得和财产避免双重征税协定范本》（简称“OECD范本”），并于1992年、1994年、1995年和1997年做了四次修改。联合国也颁布了《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（简称“联合国范本”）。两个范本充分反映了近年来国际税务界对经济全球化形势下国际间税收管辖权关系协调新的理论研究成果和丰富的实践经验。“联合国范本”在修改上参照“OECD范本”，努力使二者相互协调、统一，但它作为发达国家与发展中国家之间的协定，仍坚持了强调税收来源地管辖权的立场，以保护发展中国家的税收利益。大陆和台湾地区在为避免双重征税进行协商和做出安排时，也应充分利用这些国际协定中的规则，在解决双重征税问题的同时，使双方制定的措施与国际上通行的规则保持一致。
三、大陆与台湾双重征税问题的消除
两岸双重征税根源于大陆和台湾地区税收管辖权的叠加，因此，欲消除双重征税就需要双方限制或放弃一定的税收管辖权。消除的方法可以通过大陆或台湾单方面实现，即单边措施；也可以通过双方共同采取措施来实现，即双边措施。
1.单边措施
单边措施是指一国或地区在国内法中单方面采取消除双重征税的措施。这种措施可以使一国或地区根据自身需要做出适当决定，具有自主性和灵活性。在此，单边措施可以引申为大陆或台湾单方面采取的措施，是消除双重征税所必不可少的方法。
例如，大陆的《外商投资企业和外国企业所得税法》第12条规定：“外商投资企业来源于中国境外的所得已经在中国境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额”。《台湾地区与大陆地区人民关系条例》第24条中也有对大陆“已缴纳之税额”的扣抵规定。
但仅依据上述规定，并不能完全避免双重征税的问题。
首先，我国大陆地区关于税收抵免和税收饶让的制度仍然有待完善。第一，大陆对享受抵免的所得税定义不够明确，仅在企业所得税中规定允许抵免的是“已在境外缴纳的所得税税款”。大陆应该明确限定外国所得税（包括台湾地区所得税）的范围。税收抵免制度根据国际经验，应该包括两个标准：（1）外国课征的税收应奉行本国法对企业所得税实质的认识，强调该税的课征不是以获取资金为目的。对国外一些调节经济周期波动的附加税不能抵免。（2）必须是以净所得为课税标准的税收，即允许从毛所得中扣除为得到这些所得支付的成本、费用和损失。以上关于所得税的判定和抵免的标准也应适用于大陆和台湾之间的税收协调。第二，大陆应该建立间接抵免制度，该制度主要应用于母公司从境外子公司获得的股息。由于子公司已经依据居住国公司所得税法纳税，因此母公司从子公司获得的股息实际上已经在当地负担了税款，而母公司在其居住国纳税时还要将该股息所得并入企业所得中缴纳所得税。如果不建立间接抵免制度，将会对母公司的这笔所得造成双重征税。这种现象同样会出现在大陆与台湾的经贸往来中，因此，间接抵免制度的建立，可以鼓励大陆企业进行海外投资，疏通两岸企业合作的渠道，扩大贸易市场，增强大陆企业的国际竞争力。此外，台湾地区的《台湾地区与大陆地区人民关系条例》第24条的规定也不能根本解决双重征税问题，其中亦存在有待完善之处，但因已在前文中有所分析，因此在此不再赘述。
另外，尽管单边措施是解决双重征税问题的必须方法，但是仅依靠各国和个地区的单边行为，并不能完全消除双重征税的负面影响，反而可能造成一国或地区的税收利益受到不合理的损害。造成双重征税的根本原因，可能是属人管辖权和属地管辖权的重叠、属地管辖权和属地管辖权的重叠，或属人管辖权和属人管辖权的重叠，因此，为有效地解决双重征税问题，应该由冲突双方采取共同协调措施。可见，为彻底解决两岸双重征税问题，大陆和台湾地区应该加强双边的税收合作。
2.双边措施
消除双重征税的双边措施主要是通过国家或地区间签订税收协定或安排来实现。大陆和台湾地区为消除双重征税，也应该进行双边合作，签订共同税收安排。此项协议可以参照大陆和香港签订的《中国内地与香港特别行政区关于避免双重征税的安排》（以下简称《安排》）。协议的签订应遵循以下几个原则：（1）基于两岸经济发展的平等、互利；（2）尊重彼此的税收管辖权；（3）规定明确，可操作性强。在协定中，应该明确界定适用的人和税种的范围，明确常设机构和营业所得、投资所得和个人所得等等，避免任意扩大协定的适用范围，造成双方税收利益的损失。在对这些基本概念进行定义时，双方可以参照“OECD范本”和“联合国范本”中的相关内容，例如其中对常设机构、常设机构利润归属的范围等等规定，尽量和国际协定保持一致，这不仅有利于两岸对双重征税问题的解决，也有利于同其他国家和地区的经济合作。同时，鉴于两岸运输业合作的密切联系，应详细规定针对运输行业运费纳税的减免。
税收监管应以促进网上交易为原则
网络经济和网上交易是新兴经济形式，在其发展初期，提供优惠的税收政策和宽松的发展环境有利于产业发展。从近年我国网络经济的发展情况来看，网上交易支付形式、信用保障等构成因素已趋于成熟，网络交易规模在经济中所占比重正日渐增加。因此，当前已有必要对网络交易的税收监管进行研究。笔者认为，现阶段对网络交易进行税收监管应遵循以下原则。
网络税收监管应以促进网上交易为原则。我国信息产业的发展水平落后于西方发达国家，这已使我国企业在网络贸易中的竞争力和发展空间受到了一定程度的影响。因此，通过制定和实施相应的税收优惠政策来扶持和促进网络交易的发展是必要的。随着网络经济规模的扩大，在促进网络经济发展的同时，税务机关也应考虑采取相应措施对网上交易开展税收监管。笔者认为，网络税收监管在初期可以尝试以满足网络交易需求为切入点。例如，目前多数家电厂商均有独立的售后服务机构。而这些机构在提供售后服务之前产品信息的确认主要通过买方提供发票来实现，这就为税务机关加强网上交易监管提供了契机。税务机关可考虑按照网上交易的发票需求情况，制定专门的网上发票管理制度，并为网上交易提供专用发票。这样既对网上交易行为进行了税收监管，杜绝了网上交易中假发票的滋生，而且也保障了消费者的合法权益。
尽可能不增加网络交易的税收成本。从促进网络经济发展的角度出发，在对网络交易行为进行税收监管时，可考虑通过以下方式给予一定的税收优惠。一是设立网络交易起征点或免税额。目前我国网络交易总额中，中小额交易即C2C（个人对个人）交易占有很大比例。对这部分网络交易税收监管主旨应采用登记备案监管方式。为促进网上交易发展可设定较高的起征点，如月营业额在1万元以上，甚至可以更高。同时税务机关可提供专门的发票供网络商使用，这样不仅不会抑制网络交易的发展，而且有利于规范网络交易市场，并为今后进一步开展网络税收监管打下坚实基础。
此外，税务机关在网络税收监管时还应考虑采取低税负征管方式。网络交易的一大特色即是产品价格优惠，网商的产品利润空间相对较小，为在网络经济发展和税收有效征管之间取得平衡，税务机关应考虑制定虚拟经济所适用的相关税率和征收率。对网络交易而言，商家如果能够合法规范地开票纳税，则应该给予低税率优惠：认定为小规模纳税人的，可以按低于现行征收率3%的税率征收增值税；认定为增值税一般纳税人的，允许其按实际税负申报纳税。
网络税收监管需注意几个问题
网络经济和网上交易目前在一定程度上仍属新兴经济形式，因此对其税收监管应采取逐步推进的方式。现阶段税务机关对网上交易监管的研究和尝试应先解决以下几个问题。
征管地点认定问题。征管地点认定问题是网络交易税收监管中较为突出的问题。《税收征收管理法》规定，从事生产、经营的纳税人，自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关申请办理税务登记。而目前我国工商部门对于网络交易执照的办理尚未出台全国性统一的法律法规。笔者认为，为加强对网络交易的工商和税收监管，工商部门与税务机关应共同加强对网络交易主体管理方式的研究与磋商，根据网络交易虚拟化、网店经营者流动性大等特点，制订实用、有效并具有较大灵活性的网商注册、申报登记制度。比如，网店经营者可以根据自身经营状况按照申报和购票是否便利，就近办理工商注册和纳税申报，而工商部门、税务机关则应尽可能地为网商的注册和申报提供便利，以促其尽早纳入规范化管理。
免征额确认问题。前文提到为达到既促进网络经济发展，同时又使网络税收监管落到实处的双重目标，税务机关应考虑对网络商家交易的免征额应予以适当提高。但目前由于网店开设成本低，一个网商开设多家网店的现象非常普遍，这又带来了一个新的问题：同时经营多家网店其免征额该如何界定？又应如何征管？笔者认为，目前国内绝大多数网上经营者和网店都集中在淘宝等电子商务平台上，这些电子商务平台企业掌握了大量的商家信息，对于这种情况，税务机关可考虑采取与淘宝等网络交易平台加强信息沟通的方式，来取得网店经营者的确切经营信息，据此加强对网店的监管。