关键词:外币折算;国际比较;企业会计准则第19号;国际会计准则第21号
一、前言
当今世界中经济全球化的趋势、资本市场国际化的发展使国与国的贸易日益频繁,这便对“整理的商业语言”――会计的国际化提出了更高的要求,尤其是对外贸易中普遍存在的外币核算业务更是受到越来越多的关注。早在1983年国际会计准则委员会就公布了《国际会计准则第21号――外币汇率变动影响》,并于1994年和2003年进行了两次修改,使其逐渐趋于完善。我国外币折算会计准则的制定和完善也经历了一个比较长的过程,1995年财政部就讨论外币折算会计处理规范,但是当时并没有形成企会计准则,直到2006年财政部正式《企业会计准则第19号――外币折算》对外币折算的会计处理作了进一步完善的规范。
新《企业会计准则19号――外币折算》体现了与《国际会计准则第21号――外汇汇率变动的影响》的趋同,但两者相比又有一些小的差异。本文对我国《企业会计准则19号――外币折算》与《国际会计准则第21号――汇率变动的影响》进行比较研究,以期更好地了解我国外币折算准则和《国际会计准则第21号――汇率变动的影响》的差异,也希望对我国会计准则的不断完善和国际趋同有所启示。
二、我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》差别比较
(一)我国外币折算会计准则中没有涉及的而《国际会计准则第21号》中包含的内容
1、关于通货膨胀下会计处理的规定。《国际会计准则第21号》第三十六条中规定:如果功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币,则企业主体财务报表应按照《国际会计准则第29号――恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。我国外币折算会计准则没有提到记账本位币在通货膨胀下如何和处理,也没有相应的通货膨胀经济下的会计准则,我国外币折算准则只明确了采用记账本位币记账时,境外经营处于恶性通货膨胀时的记账原则,但没有表述境内经营企业在通货膨胀情况下如何处理。我国外币折算会计准则第十三条:“企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表,应当按照下列规定进行折算:对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述,对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述,再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时,应当停止重述,按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。”这也是结合我国现实的选择,我国政府对经济进行良好的宏观调控,基本具有有效控制高度通货膨胀的能力,但是根据市场经济的原则相应的通货膨胀会计准则还是应该完善的。
2、关于以公允价值计量的外币非货币性项目期末折算的规定。我国外币折算会计准则第十一条规定,在资产负债表日对外币非货币性项目的处理时,只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目,没有涉及以公允价值计量的外币非货币性项目的处理;而《国际会计准则第21号》第23条提到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”。比较可见,这是我国外币折算准则的一个疏忽之处。
我国显然已经意识到了这种疏忽在《企业会计准则讲解2008》中对这点作了明确的补充:“对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目,如果期末的公允价值以外币反映,则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额,再与原记账本位币金额进行比较,其差额作为公允价值变动损益,计入当期损益。如属于可供出售外币非货币性项目的,形成的汇兑差额,计入资本公积。”
3、对于境外经营的带有投资性的长期应收、应付款项目的期末处理。我国外币折算会计准则中关于主体对境外经营的带有投资性的长期应收、应付款净额期末的汇率调整没有专门说明;而《国际会计准则第21号》第15条、第32条、第33条、第48条规定:在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中,这些汇兑差额初始确认时,应单独列作权益项目,并且在对该净额进行处置时转入处置当期损益。
虽然我国在实际财务核算中也是比照国际会计准则的关于这方面的规定进行的,但是却体现出了我国会计准则粗犷和不详尽的一面。
(二)我国外币折算会计准则中包含的而《国际会计准则第21号》没有涉及的内容
关于披露要求方面的比较:我国外币折算准则规定企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息:一是企业及其境外经营采用的记账本位币及选定的原因,记账本位币发生变更的,说明变更理由。二是采用近似汇率的,近似汇率的确定方法。三是当期损益中的汇兑差额;四是处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。
比较之下,《国际会计准则第21号》并没有要求披露处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响以及近似汇率的确定方法。这方面的要求体现了我国对披露要求的严谨性,我国会计准则解释对即期汇率的近似汇率的定义是:“按照系统合理的方法确定的、与交易日发生的即期汇率近似的汇率,通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等”。可见如果汇率波动很大,那么在一个期间使用平均汇率是不可靠的;而且一旦汇率选择是不可靠的,那么外币财务报表折算差额也是不可靠的。在披露计入当期损益的汇兑差额时,《国际会计准则第21号》明确规定不要求披露,而是在其他方面予以具体规范的,相对来说我国的原则性较少更容易。
(三)我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》的其他比较
1、我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》范围的比较。我国并没有明确说明外币折算准则的适用范围,只在第三条规定以下几种情况不适用本准则:外币项目的套期,适用《企业会计准则第24号――套期保值》;与购建固定资产相关的外币借款产生的汇兑差额,适用《企业会计准则第17号――借款费用》;现金流量表中的外币折算,适用《企业会计准则第31号――现金流量表》。
《国际会计准则第21号》第3段规定准则适用于:外币交易和余额的会计处理.但包括在《国际会计准则第39号――金融工具:确认和计量》中的衍生工具交易和余额除外;通过合并、比列合并或权益法被包括在企业财务报表中的国外经营的经营成果和财务状况的折算;将企业的经营成果和财务状况折算成列报货币。另外,准则的第7段指出:现金流量表中由外币交易形成的现金流量的列报或国外经营的现金流量的折算,不适用本准则,而由《国际会计准则第7号――现金流量表》规范。
可见,我国外币折算准则和《国际会计准则第21号》都将套期保值和现金流量表中的外币折算的处理排除在准则之外,两者的差异主要:一是我国并没有将由《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规范的衍生工具排除在准则的范围之外,而《国际会计准则第21号》明确规定不不包含这方面内容,而是另在《国际会计准则第39号――金融工具:确认和计量》讲解。二是我国将因构建固定资产而发生的外币准则借款产生的汇兑差额排除在准则的范围之外,使其适用于了《企业会计准则第17号――借款费用》,但是国际会计准则没有排除。
2、关于列报货币的规定的比较。我国外币折算会计准则规定:记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币,业务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币,但是,编报的财务报表应当折算为人民币。可见,我国外币折算会计准则只提到记账本位币,对于报表列示货币只提到人民币。即意味着其他如果不同就要换为人民币。《国际会计准则第21号》第38条指出:主题财务报表可以按照任意一种或者几种列示,如果列示报表货币不同于主题的功能货币,其经营成果和财务状况需要折算成列报货币。即国际会计准则对列报报表货币未作限制。这体现在我国根据一国实际情况的具体规定和国际会计准则作为整理的国际规定适用于多个国家和国际组织的整理性。
3、外币报表折算方法的比较。我国《企业会计准则第19号》第12条中对外币报表折算做了如下的规定:对资产负债项目按资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益除“未分配利润”外也按资产负债表日的即期汇率折算;利润表项目按交易日的即期汇率折算也可以按照与即期汇率相近似的汇率折算,折算产生的差额记入所有者权益项目单独列示,属于少数股东权益的部分,应当并入股东权益项目。
《国际会计准则第21号》规定国外实体和属于报告企业经营有机组成部分的国外经营外币报表折算不尽相同,在28条规定,在对国外经营的财务报表的各个项目进行换算时,应将其全部交易视为报告企业本身的交易。而对国外实体外币报表折算在30条规定,在对并入报告企业财务报表的国外实体的财务报表进行换算时,报告企业应采取下列程序:一是国外实体的资产和负债,无论是货币性的还是非货币性的,都应以期末汇率进行换算。二是国外实体的收益和费用项目应以交易发生日的汇率进行换算。除非国外实体是以恶性通货膨胀经济中的货币进行报告的。在这种情况下,收益和费用项目应以期末汇率进行换算。三是所产生的全部汇兑差额应当计入权益,直到净投资被处置为止。
从上述规定中可以看出,国际会计准则对外币折算方法选择的时候其实是采用了时态法或现行汇率法,而我国尽管新准则中对外币折算方法的规定中没有明确指出使用何种外币折算方法,但是仔细分析新准则中的规定可以明显看出,实际是规定了外币报表折算应当采用现行汇率法。
采用现行汇率的方法有其自身的优点:现行汇率法在合并报表中保持了国外子公司单独报表所反映的原有财务状况和财务比例关系,便于对子公司进行财务分析。但现行汇率法从其提出以来便遭到不少会计界人士的批评:首先,此法假设所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下,这显然与子公司所在国的存货、固定资产等价格可能在一定程度上随本国货币的升贬值而自由变动,从而在一定程度上抵消了汇率变动对它们的影响的经济现象不符。其次,现行汇率法试图把子公司的资产和负债按当地的效用来计量,因而在概念上与合并会计报表的编制目的相违背。再次,在现行汇率法下,对按历史成本计量的存货、固定资产等也按编表日的现行汇率折算,违反了传统的历史成本会计模式,改变了折算项目的计量基础,使得折算后的结果成为历史成本与期末现行汇率这两个不相关时点上数字的简单乘积,既不是现行重置成本,也不是现行市价,因而缺连续性。
三、结论
通过以上比较可见,我国外币折算会计准则从我国的实际情况出发,尽可能借鉴了国际惯例,充分实现与《国际会计准则第21号》的协调和趋同。但是,我国外币折算会计准则比较粗犷、偏简单,缺乏一些基本的规范,与国际准则还有一定的差异。随着经济全球化和我国对外经济的日益发展,我们还需要进一步完善和规范我国的外币折算会计准则,使其更具国际性,以为我国在国际贸易的会计核算扫清障碍。
参考文献:
1、董力为,刘瑛等.企业会计准则解析与应用[M].企业管理出版社,2007.
2、周红,王建新,张铁铸.国际会计准则[M].东北财经大学出版社出版社,2008.
【关键词】会计准则；国际会计趋同；内在动因；外在动因
当经济全球化日益发展、资本的国家界限慢慢淡化时，会计准则的国际趋同已成大势所趋。人们在研究和讨论国际会计趋同带来的各种好处时，发展中国家却处在为了引进外国资本而抛弃自我、让国际资本主导本国经济发展规则，还是在坚持自己的特色按本国的国情来制定规则的两难境地。渐进式的与本国经济发展水平相适应的会计准则发展及国际会计趋同，利于发展本国市场经济，但这并不符合国际资本进入的要求。
一、会计准则产生、发展的内在动因与柬埔寨的经济环境
会计准则作为一种制度，对一国的经济发展而言首先是内生的，即因本身经济发展的需要而产生、发展的。马克思在解释人类社会的发展过程时，提出了生产关系一定要适合生产力发展的理论。生产力决定生产关系，生产关系反作用于生产力。就制度变迁而言，起决定作用的是生产力的发展。生产关系不是生产力稍有进步就会发生变革，而只有当生产关系与生产力发展的不适应程度累积到相当程度后，生产关系才会出现变革。wWW.133229.cOm即制度变迁与生产力发展相比较具有滞后性。会计准则作为一种经济制度和生产关系的组成部分，在一般情况下也应遵循这样的发展轨迹。但是，已实现国际会计趋同的柬埔寨会计准则遵循的并不是这种发展规律。
1993年，柬埔寨在联合国主持下举行首次全国大选，颁布新宪法，改国名为柬埔寨王国，开始进入和平发展时期。自此柬埔寨经济得到了快速发展，但因多年战争，经济仍处于战后恢复阶段，并以农业经济为主。
（一）私有经济的发展
柬埔寨私有经济以家族式企业为主，而且极少对生产部门进行长期投资。这些在柬埔寨占优势地位的中小企业都存在着经营环境不确定、资产规模有限、以短期信用融资为主的特点。这样的经济环境从会计信息需求来说，并不存在大量外部会计信息需求，仍处于偏重内部管理的会计信息需求。
（二）金融环境
柬埔寨的金融市场还处于一种尚待发展的阶段。首先是银行业，因为战乱，公众对银行缺乏信心。1989年，柬埔寨通过国家法令将商业银行从原有的柬埔寨国家银行（nationalbankofcambodia，nbc）分离出来，并允许建立有限责任公司形式的私有商业银行。2000年，在国际货币基金组织支持下，柬埔寨进行了提高银行公众信心的重建计划。至2006年底，柬埔寨已有15家商业银行、5家专业银行、17个微型金融机构、24个注册的非政府微型金融组织和4家保险公司。但在农村地区，银行服务仍非常少。而且，在资本市场方面，柬埔寨目前没有证券市场，投资渠道极为有限。没有大量的企业外部投资者，只有有限的债权人，会计信息的决策有用需求便受到了制约。
从内生动因的角度来看，柬埔寨对会计信息的需求更多地停留在以满足内部会计信息使用者为目的的阶段。但是，随着经济全球化的发展，国际资本的全球流动，会计准则产生了外生的诱因。
二、柬埔寨会计准则的外在动因及其发展困境
1993年，柬埔寨财经部（ministryofeconomyandfinance，mef）在法国①的指导下，依照法国会计制度颁布了会计总计划（plancomptablegeneral）（法国会计制度名称），但法式会计制度最后并未实施。1999年柬埔寨在法国政府的援助下，开始着手建立在ias基础上的柬埔寨会计准则。2003年柬埔寨在ias的基础上首次颁布了会计准则。至今，柬埔寨在ias的基础上颁布的准则有20个，建立在ifrs基础上的准则有2个。这些准则都是在对ias和ifrs进行浓缩或进行些许修改的基础上进行制定的，并且没有制定本国的会计准则概念框架。从会计准则制定的结果看，柬埔寨首次制定会计准则便实现了国际会计趋同。它在其存货准则里定义了公允价值、可变现净值的概念，并确定存货的计量方法使用成本与可变现净值孰低法。
在柬埔寨制定本国的会计准则过程中，外国及多个国际机构都参与并资助了会计准则的制定以及会计准则实施、监督的工作，其中法国、亚洲开发银行、世界银行作用最大。它们不仅就会计准则的制定、实施、监督提交方案和计划提供资金援助，还对援助的内容进行了划分。如亚洲开发银行的援助重点在于证券市场规则制定、会计市场培育等，公共部门会计则并非援助重点。②
（一）制定会计准则的外在动因
从上述对柬埔寨的经济发展环境分析中不难发现，柬埔寨制定与国际会计趋同的准则，更多是来自于国际资本的要求，而非出于适应本国现阶段的发展需要。尤其是1997年亚洲金融危机之后，这种需求就变得更加强烈。世界银行和国际货币基金组织更是对各个国家的准则与法令的国际化程度进行观察并报告。如此关注会计准则的国际化程度，日本静冈大学副教授chikakoozu在对法国向法语系国家进行会计技术输出的研究（1998年）中指出，发达国家向新兴国家进行会计技术输出，除了履行作为发达国家对落后国家的帮助义务外，更在于其对新兴国家丰富的自然资源与未来可能的市场的兴趣。具体可以归为以下几点：
1.债权人的相关利益。发达国家通过亚洲银行、世界银行等向发展中国家发放贷款。不管是何种性质的贷款，从债权人的角度来说，都需要得到与债务人财务状况相关的信息。而反过来，这些给发展中国家提供贷款的机构，可以藉其债权人的地位，参与到债务国的各种政策制定中，从而实现预期得到的控制。1991年柬埔寨与亚洲开发银行（adb）重建关系后，从1992年到1998年，adb批准了对柬10笔贷款共2.87亿美元。同时，adb核准了54项技术援助捐赠共0.422亿美元。部分技术援助如上所述是与会计准则的制定、实施与监督有关。
2.外部成本内部化。执行国际趋同的会计准则，对进行直接投资的外国资本来说，是节约了执行和监督的成本。本来应由外来资本承担的进入成本，由于规则与外部趋同，实现了交易成本的内部化。
3.未来的会计市场。由于柬埔寨是一个经济刚刚恢复的国家，本国缺乏必要的会计人才。该国的会计市场中从会计人员培训到审计，都有发展的空间。目前，在柬埔寨，所有的注册会计师持有的都是国外的会计资格，至2007年，柬埔寨包括国际会计师事务所在内注册在案的只有15家会计师事务所。这种市场空白使得连韩国一家名为“woori”的会计公司在2007年也抢滩柬埔寨市场，要分一杯羹。会计准则的制定和执行很大程度上决定了会计市场的开拓。2007年9月，柬埔寨政府宣布将于2009年成立证券市场，会计市场的前景更得到外界的重视。
（二）外生会计准则的实施困境与两难选择
1.外生会计准则的实施困境。
（1）会计准则实施法律环境的缺失。2002年5月，柬埔寨国民议会通过了它的会计法（lawoncorporateaccounts，theirauditandtheaccountingprofession）。在会计法中，对不遵守会计准则的行为制定了相应的罚款、监禁的处罚。但是，会计法却没有明确规定由哪个机构或哪个部门对其执行情况进行监督。没有监督，处罚便成为一纸空文。因此，在会计法颁布之后，还没有一个因违反会计准则而受处罚的案例发生。
（2）会计准则没有相应的应用指南。从2003年颁布会计准则至今，柬埔寨没有出具任何相应的应用指南，因而对于会计准则的理解难以统一。不同会计人员对会计准则有不同的理解，会计人员与审计人员对会计准则也有不同的理解。在这样的环境中，财务报告反映的数据缺乏可比性，也降低了财务报告的决策相关性。
（3）根据不同的利益相关人编制不同的财务报告。在一些外资企业，分别按ifrs和柬埔寨会计准则编制财务报告以满足不同股东或债权人的需要。一个企业存在两套不同的账簿，既不利于监管的需要，也同样不利于管理者的管理。对一个企业而言，法定的财务报表只能有一套，而不应存在多个标准。
（4）很多企业在编制财务报告时，对应纳税收入与可抵扣费用的确认，当会计准则与税务规定存在差异时，更偏向依据税务的相关规定进行会计处理而不是会计准则。这种做法显然说明其财务报表是从满足企业内部管理的需要出发编制的，而不是从满足外部投资者的决策相关要求编制的。
2.两难选择：外来资本的高要求与滞后的国内发展。
在2007年世界银行和国际货币基金组织对柬埔寨准则与法令的观察报告中，对其会计准则提出了各种意见，其中包括对柬埔寨会计准则发展缓慢的批评。柬埔寨2003年颁布的会计准则大部分是依据1989年的ias制定的。在此之后，ias与ifrs已有了很大的变化。面对这些变化，柬埔寨反应不足，未能及时更新准则。然而，从以上对其会计准则实施现状来看，柬埔寨自身发展的经济状况和会计准则的国际趋同水平并不一致。如就存货准则实施而言，在柬埔寨要按照公允价值来计量存货，就存在获取公允价值的困难，因为柬埔寨的市场经济尚未发达。一个不存在大量外部信息需求的经济环境，也不可能产生基于决策相关的财务报告。内部需求动力不足，导致了会计准则实施的低效果。即使柬埔寨能够按照ias与ifrs及时对会计准则进行更新，新旧会计准则都存在有效实施的困难。
国际资本在此基础上提出了进一步实现会计国际趋同的要求，是为了满足国际资本进一步进入的要求。从上述国际援助的内容可以看出，它们对柬埔寨会计准则的资助内容，从法律支持到会计教育、人员培训不遗余力。当所有的规则，包括会计培训与会计服务的市场都由外来资本主导时，外来资本的进入成本便尽可能的降低，并且大大获益。同时，也会推进柬埔寨国家经济的繁荣。但是，这种繁荣是建立在对外来资本依赖的基础之上的。缺乏独立性，并且不具国家经济防御能力的经济繁荣，对一个国家来说，并不见得是最优的选择。这不仅是会计准则国际趋同的两难选择，也同样是经济全球化与民族经济发展的矛盾。在东盟以及其他国家中，还有大量的发展中国家处于类似柬埔寨一样的进行国际会计趋同的困境。国际化与国家化，理想与现实，是两难的选择。
在国际会计趋同中，虽然不同的趋同路径最后都能实现趋同，殊途同归，但是，趋同的路径不同，会给国家经济的发展带来不同的后果，这就是国际会计趋同过程中的经济后果。采用渐进式的国际会计趋同，使其适合本国市场经济与企业的发展，会相应地培养和发展本国的市场经济。这是生产关系反作用于生产力的结果。而采用跨越式的国际会计趋同，满足了外部国际资本的需求，但却在经济规则的制定中失去了主动，在经济规则的博弈中无法争取利于自己的地位。
【主要参考文献】
［1］梁淑红.国际会计趋同的局限性［j］.广西大学学报（哲学社会科学版），2007，（4）.
［2］梁淑红.关注中国-东盟会计协调［j］.东南亚纵横，2004，（7）.
［3］francisb.narayanleadfinancialspecialistasiandevelopmentbank，financialmanagementandgovernanceissuesincambodia，asiandevelopmentbank，2000.