摘要：作业成本管理与战略成本管理是传统的成本管理方法结合新观念、新理论、新方法，衍生出的现代成本管理方法。在我国，近几年来关于这两种现代成本管理方法研究都是仅针对一种方法从理论上或实践上进行探讨，而这些方法都是基于企业的成本管理在某一角度上的创新，因此，它们彼此之间并非独立而是可以融合的，有必要将两种现代成本管理方法进行比较性的研究和结合性的运用。
一、作业成本管理与战略成本管理的涵义
（一）作业成本法与作业成本管理
作业成本法（activity—basedcosting，简写为abc）的基本思想最早是由美国会计学者科勒在20世纪30年代末40年代初提出的，但对它的全面研究却是七八十年代的事情，它在企业中的应用则始于80年代末期。与传统的成本计算方法相比，作业成本法的特点主要体现在间接费用的核算上。具体说来，作业成本法具有如下的一些基本特征：（1）广阔性。它拓宽了成本核算的范围，不仅核算产品成本，而且核算作业成本和动因成本；并且作业成本法下间接费用的分配基础比较广泛。（2）相对准确性和决策相关性。由于abc下对间接费用的分配作了大大改进，使得提供的成本信息相对准确，正因为如此，管理者根据相关的成本信息所作的决策就会更加有效，即abc下提供的成本信息更加与管理者的决策相关。（3）激励性。它便于调动各部门挖掘赢利潜力的积极性，这是因为abc的成本计算过程实际上是贯穿于资源流动始终的因果分析过程，便于明确与落实各部门的岗位责任，揭露存在的问题。（4）本源性。作业成本法分析成本动因，了解成本发生的驱动因素，从而从根源上进行防止来降低成本。
作业成本法是个性化的成本核算方法，作业成本管理（activity—basedcostingmanagement，简写为abcm）是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念，是作业成本计算的延伸与升华。作业成本管理通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。因此，作业成本核算是实施作业成本管理的基础。
（二）战略成本管理
从上世纪50年代起，世界进入了一个更新的时代，顾客的需求有了很大的变化，企业的政治、经济、文化和自然环境比过去竞争更加激烈，科学技术高速发展，从而使企业面临着许多严峻的挑战和许多难以预料的突发事件，这样，企业界必须对环境进行深入分析，采取新的管理方式，谋求企业的生存和发展，强化企业经营战略等战略管理势在必行，而战略管理要求获得具有竞争优势的成本资料，同时，在新的管理环境下，传统成本管理会计自身的缺陷显露无疑，必须寻求新的管理思想、技术和方法来改变这些缺陷。因此，为了适应战略管理的需要，一方面将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合，另一方面，在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理（strategiccostmanagement，简写为scm）。战略成本管理就是以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素，对价值链进行成本管理，即运用成本数据与信息，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。
将战略成本管理与传统成本管理进行比较分析，可以总结出战略成本管理的特点：（1）长期性。它的宗旨是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。（2）全局性。战略成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的，它从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。（3）外延性。它的着眼点是外部环境，将成本管理外延向前延伸到采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节，既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的联系，应把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考虑。（4）抗争性。企业战略成本管理的目标——成本优势，是关于企业在激烈的竞争中如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、威胁和困难，迎接这些挑战的行动方案。
二、价值链分析在作业成本管理与战略成本管理中的作用
价值链（valuechain，简写为vc）概念是1985年由哈佛商学院的迈克尔•波特在其所著的《竞争优势》中首次提出的，价值链分析法（简写为vc分析法）是通过分析成本行为的结构性影响因素和控制其来重建价值链，从战略高度降低成本的方法。从这个定义可以看出，价值链分析法用到了战略成本管理的思想，它是服从于、服务于战略成本管理的战略要求的，即从战略的高度上寻求企业成本持续降低的途径与企业长期性发展和竞争优势的来源，追求企业的全局性的、长远的经济利益。
（一）价值链分析在作业成本管理中的作用
abc与基于价值链的成本管理是紧紧交织在一起的，密不可分的，基于价值链的成本管理的中心问题就是运用abc分析企业内部价值链、横向（竞争对手）价值链和纵向（行业）价值链，使企业消除不增值作业，并对作业进行联系、整合、选择等处理，从而降低企业成本，提升自身价值和打造企业核心竞争力。价值链分析是abc与abcm的基本方法，因为abc下要求追查成本动因，abcm下要求进行成本链分析，这都是价值链分析所能解决的问题。
价值链分析是作业成本管理的基本方法，其主要作用是：（1）找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径；（2）协调组织内部的各项作业，使各项作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而扬长避短，为改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。
（二）价值链分析在战略成本管理中的作用
从战略的高度将战略管理的分析方法同成本信息的产生和利用做一个合理的嫁接，就构成了战略成本管理的基本分析框架。因此，战略成本管理的基本框架有三个：价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。
价值链分析主要是分析从原材料供应商起直至最终产品消费者的相关活动的整合，是从战略角度分析如何控制成本。价值链分析就是通过分析和利用公司内部和外部之间的相关活动来达到整个公司的策略目的，实现成本最低化。它是一种战略性分析工具，关注产品的整个价值链，首先是识别价值链活动，然后识别每一项价值活动的成本动因，找到增加顾客价值或降低成本的机会。按其分析角度又分为行业价值链分析、企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析。
战略定位是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争者。在战略管理中，首先应分析企业产品所处的生命周期和市场份额等，然后确定其应采取的战略。波特就企业的竞争提出了三种基本战略：成本领先战略，差异化战略和目标集聚战略。还有一种战略为整合战略，包括横向整合和纵向整合，运用整合战略，调整整合程度，可以重构企业价值链，提高企业整体盈利水平。
成本动因是引起产品成本发生的原因，从价值链的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释创造价值活动的成本，因此，每一项价值创造活动都有独特的竞争优势来源。战略成本动因又可大体分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响战略成本优势相关的成本驱动因素，主要包括：规模、范围、经验、技术、多样性等。执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素，主要包括：员工对企业投入的向心力（凝聚力）、全面质量管理、生产能力运用和联结关系等。
总之，价值链分析为战略成本管理提供了一个总体的分析框架；战略定位分析将成本管理同具体的战略相结合；成本动因分析进一步明确成本管理的重点，找出成本的驱动因素。三者的有机结合保证成本管理战略的有效性和体现出战略成本管理应有的管理效果。
三、基于价值链纽带的作业成本管理与战略成本管理的融合
（一）作业成本管理与战略成本管理的联系
尽管作业成本管理与战略成本管理存在着比较显著的差别，但是由于它们都是为了克服传统成本管理所存在的缺陷而更好地满足现代经济社会环境下企业成本管理的需要而形成的，这就造成了彼此之间存在着紧密的联系，而不是相互独立的。
abc显示了作业如何消耗资源以及产品或客户如何引发作业；克服了传统成本计算系统下间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用在作业成本系统中变成可控；大大拓宽了成本核算的范围，改进了成本分摊方法，及时提供相对准确的成本信息，为管理者管理作业以增强竞争能力、实现战略目标提供了信息。战略选择决定着作业，成功的企业将它们的资源投入到那些能够带来最大战略意义的作业中去，而以“作业”为中心的作业成本管理（abcm）正在形成，它把管理重心深入到作业层次，是战略成本动因分析的具体运用。abc和abcm对成本领先的经营战略至关重要，因为它辨别了关键作业（主要作业）、成本动因及为降低成本而改善过程的途径，它帮助管理者发现价值增加的机会，还能够帮助管理者发展客户战略、支持技术领先战略或者建立价格战略。实施abc可能会带来这样的收益：提供更为精确的成本，为定价策略提供相应的成本信息；加强对成本有效的管理和控制，坚持改善市场营销策略；提高产品的赢利性，产品和客户盈利性的有效分析，改善成本控制，提供准确的业绩指标等。
scm中的执行性成本动因分析，包括对每项生产经营活动所进行的作业动因分析和资源动因分析，而成本动因是作业成本法的核心概念，作业动因分析和资源动因分析均属于作业分析的构成部分，由此可见，scm框架中包含了abc的思想，也可以说，abc是构成scm的重要组成部分。又从scm与abc在成本管理中的地位差别上看（本文所探讨方面的地位），也可以说作业成本法的实施为scm顺利地在企业中的应用作了铺垫，这也为它们在成本管理中的结合起来运用提供了可能和减少了某些必要的成本分析步骤，从而减少了成本管理的成本，提高了成本管理的效率。还有，scm的战略定位分析中的整合战略，也即通过abc下的成本动因分析（广泛意义上的成本动因分析，其包括了整个价值链的成本动因分析），也可以说是作业分析，来判断企业的作业的整合程度是否合理，从而确定企业的整合战略，达到降低成本的目的。
上述两种现代成本管理方法之间的联系给它们的有机结合创造了必备的条件。
（二）作业成本管理与战略成本管理融合运用于实践的可行性分析
由以上分析可以得出，通过价值链分析的方法，可以将这两种现代成本管理方法紧密联系在一起，这种有机的联系也就将它们有机结合运用于企业的成本管理提供了可能，让他们作为一个整体的成本管理系统为企业的成本管理服务。
在企业的成本管理实践中，整个企业（企业的全部成员）都要树立战略成本管理的观念，并从思想意识上认为自己是企业成本管理的一员，有责任落实企业的各种成本管理方法和措施。在scm思想的指导下来开展企业的成本管理活动，具体操作为：
（1）先用价值链分析法来分析研究企业所处的各种价值链，用作业成本法来分析各种价值链的有效性，达到优化、协调、重构企业价值链的目的。
（2）在第一步提供了scm的总体分析框架的基础上，选择企业的具体的战略，从而确定企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。在进行战略选择时要综合运用到价值链分析法和abc。
（3）运用成本动因分析找出成本的驱动因素，以便对症下药，保证成本管理战略的有效性，成本动因分析是作业分析的一部分，用价值链分析法与作业综合分析寻求结构性成本动因，用abc的资源动因分析与作业动因分析寻求执行性成本动因。
（4）在以上三步的基础上，通过采取各种针对性的措施、方法来控制企业的成本，使其满足成本效益原则，实现企业的战略成本管理的目标，然后再进行类似的循环步骤对企业的成本进行管理。
（三）作业成本管理与战略成本管理融合运用于实践的发展前景
现代企业要想在激烈的社会竞争中求生存、谋发展，就必须苦练内功，采取各种措施降低成本，以低于竞争对手的成本进行生产经营，企业才能在竞争中立于不败之地，这就给企业对其成本管理进行改革提供了必备的动力。再者，企业传统的成本管理方法与思想的缺陷已越来越明显，越来越不能够满足企业成本决策和管理决策的需要，这就为企业引入现代成本管理理念与方法创造了客观条件。又由于企业经济环境、社会环境相比以前，发生了很大的变化，并且环境与科学技术已在日新月异的变化着，这给企业应用先进的高科技、改进成本管理提供了外部条件。这些主客观条件使得企业不得不对企业的成本管理进行改革，为现代成本管理理念与方法的运用创造了前提和基础。
有些企业在单独运用现代成本管理方法中的一种时已取得了明显的效果，并积累了一些成功的经验，有些企业无论是从自己的组织结构上，还是从全员的思想意识上，都作了大量的改革与革新，这为引入先进的成本管理方法准备了条件，奠定了基础。由我国企业在单独运用abcm和战略成本管理时所存在的一些问题和需要改进的地方可以看出，这些方法要想得到恰当地运用，改革是必需的，培训是必要的，高科技是必备的。在综合运用于实践时，对企业的各项要求会更高、更苛刻，但是，各企业已充分认识到了现代成本管理理念与方法的优越性，并且结合运用于企业的成本管理，会给企业带来很大的收益及成本管理效益与效率极大的提高，那么综合运用于实践已是大势所趋，其也必将大有作为。
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企业战略定位是通过对企业所处的外部环境、产业环境和自身发展条件进行分析，根据分析结果制定企业战略目标的过程，战略定位为战略管理指明方向。战略定位分析可以反映出企业竞争力，为战略管理者提供战略透视，可以使战略管理者有的放矢。
企业战略定位分析可以分为总体战略定位分析和基本竞争战略定位分析。
（一）总体战略定位分析
总体战略定位分析是指通过对企业外部环境、产业环境和内部环境进行SWOT分析，找出企业战略定位的四种备选模式，分别为SO、WO、ST、WT战略选择，构成了四种备选模式，分别为发展战略、分散战略、退出战略和维持战略。如图表1所示。
发展威胁
1.发展战略。是企业处于外部优势和内部优势的组合方式，在这种条件下企业具有较强的竞争实力，同时面临的外部环境是发展机会多，发展威胁少，这是最为理想的战略环境，在这种环境下企业可以选择进攻性的发展战略，能够发挥现有优势，利用现有条件，加快企业发展。
定位于发展战略，企业一方面可以利用自身丰富的资源优势、技术水平优势、资金优势、管理能力和品牌效应，对现有企业进行技术改造，提高经济效益，同时进行横向扩张，加快兼并收购、实现跨区域或跨国经营，加大市场占有率，进一步巩固竞争优势。另一方面，企业也可以分析自身在行业价值链中的位置，在价值链分析的基础上，利用现有资金、管理优势采取纵向整合，发展一体化，增加产品附加值，发掘新的利润增长点，集聚实力把企业做大做强。
2.分散战略。是企业的外部发展机会和内部劣势的组合方式，在这种条件下企业面临很多发展机会，但企业的竞争力有所下降，只能用外部的发展机会巧妙扭转企业的劣势，采取分散的外延发展，多元化寻找市场机会，转换经营方向和经营方式。
采取分散战略一般是企业主业面临市场萎缩，需求下降，这时企业需要寻求多元化经营，发现新的利润增长点，实现产业转型和可持续发展，企业需通过加强内部管理，强化品牌建设，将经营做大做精，改变传统的粗放式扩张，改为以内涵发展为主的效益和质量并重的经营模式，寻求对外发展。
3.退出战略。是企业自身发展劣势和市场威胁的组合方式，处于这种情况下的企业，可谓内忧外患，企业竞争力下降的同时还面临大量的市场威胁，企业只能采取回避劣势的同时减少外部威胁的防御型战略。
企业退出的方式很多，有直接关停、资产处置、对外出租、整体托管、内部调剂、混合所有制改革、盘活无形资产等方式，但要始终把握好退出战略，不能只考虑眼前而忽视长远，退出的是没有市场和政策空间的板块，企业还可以实施差异化的精谋战略，调整产品结构，回避市场弱势带来的威胁。
4.维持战略。是企业内部优势和外部威胁的战略组合，企业虽然面临外部发展威胁，但本身具有较好的发展基础和竞争能力，可利用自身优势抵御外部威胁，克服发展障碍。
企业在选择维持战略时，一定要分析利用自身的战略优势，回避自身的战略劣势，认真分析企业在产量规模、市场定位、技术水平、资产总额等方面有哪些优势，还有那些劣势，要扬长避短，等待时机以利发展。
（二）基本竞争战略定位分析
基本竞争战略是对总体战略的具体化，是总体战略的实现形式，基本竞争战略有以下三种选择形式，分别是成本领先战略、差异化战略和目标集聚战略。在选择基本竞争战略时要考虑企业竞争优势、产品差异程度和细分市场，通过实施基本竞争战略获得优于竞争对手的盈利水平和竞争力。
1.成本领先战略。成本领先指与竞争对手相比，在产品特性相当的情况下，具有较低成本，在竞争中能获得超额利润或实施低价战略，占领市场。企业要实施成本领先战略，成为低成本的生产者，要通过控制成本驱动因素和重构企业价值链的方式获得成本优势。为此，企业需要开发和利用其所有的成本优势资源，严控成本，利用成本优势先发制人。
2.差异化战略。差异化是与竞争对手相比而言，在提供产品的实物形态、技术含量、质量水平、服务要素、供应保证等方面具有无法比拟的特征，据此占据市场主导地位，取得竞争优势。一方面企业可以提供有特色的产品和服务，不同的产品和服务，能够吸引不同的消费人群或同一人群中的敢为人先者，另一方面企业可以公司形象、技术特点、产品质量、营销网络等方面努力构建差异性，形成经营特色，这类差异性战略需要创新，需要对价值链全方位建设。
3.目?思?聚战略。目标聚集是指将战略目标定位于某个特定的细分市场，在目标市场上可选择采用成本领先或差异化战略，主攻该特定市场，取得市场的最大份额。服务对象的多样性成了市场的多层性，企业在某个细分市场上发展竞争优势。在企业的长期发展中，形成一些市场特色的成功定位。目标聚集战略要求企业在细分市场上成本低于竞争对手或能比竞争对手更好满足市场需求。
二、企业战略评价模型设计
企业可以通过SWOT分析，得到企业战略定位的四种备选模式：分别为SO、WO、ST、WT，SWOT分析侧重于定性分析，为从中选择出适合企业的战略，需要一个量化和明确的答案，数量矩阵模型QSPM（QuantitativeStrategicPlanningMatrix）将四种战略进行定量评价、排序，选择排序靠前的为最适合企业的决策。决策矩阵QSPM是基于先前确定的内部因素（优势、劣势）和外部因素（机遇、挑战）来客观评价备选战略，通过外部因素评价矩阵（ExternalFactorEvaluationMatrix，EFE）对备选战略的相对吸引力计算比较，来选择最佳战略方案。
企业战略定价模型一般包括内部因素评价模型（IFE）、外部因素评价模型（EFE）和战略定位的QSPM矩阵分析模型等。
（一）内部因素评价矩阵（IFE）
内部因素评价矩是一种对内部环境评价的工具。该方法是将企业的资源和能力等内部因素以矩阵的形式进行列示，对各因素以影响力决定权数，而企业对各因素的反映（因素吸引力）进行评分，计算加权分数，量化影响企业发展的优势和劣势，遴选出其中关键的优势和劣势。具体步骤为：
1.列示企业内部发展的优势和劣势。根据上述企业SWOT分析的结果，从中选择优势S、劣势W：（见图表2）
2.确定因素的影响因子（权重）。为了配合个因素的权重，采用调查打分的办法，由企业战略定位相关人员对各因素打分，可采用层次分析法为各因素权重赋值。
第一，建立层次模型。
以研究企业战略定位为目标层，内部优势（B1）和内部劣势（B2）为准则层，各个优势因素（Sn）和劣势因素（Wn）为方案层，构建企业内部因素层次矩阵。
第二，构建判断矩阵。
分别对准则层两个因素对战略定位总目标的重要程度，两两比较，打分形成判断矩阵。借助Saaty标度发行程分数，则内部优势和劣势相对于企业战略的关键性矩阵，对优势的因素比较，得出优势因素关键矩阵，同样对劣势因素比较，的处劣势因素的关键矩阵。
第三，对判断矩阵进行排序和一致性检验。
根据判断矩阵特征向量W和最大的特征根λmax的正规化向量，且满足AW=λmaxW，W的分量为对应项目的权重（排序）。
对此矩阵进行一致性检验，用最大特征根计算一致性指标CI=λmax-n/n-l，n为排序要素的个数，CI值越大，完全一致性越差，由于判断矩阵的比例测度难于一致，用修正值RI对CI进行修正得到CR=CI/RI一致性检验，当CR
最后，计算各个优势因素和劣势因素的权重，结果总结如下图表3所示：
3.评价优势因素、劣势因素对企业影响力。战略定位相关人员对企业各优势、劣势因素反应程度进行打分，分支分为4档。“1”表示企业对该因素基本没有反应能力，既不清楚该项，也不能利用或回避该项目。“2”表示企业对该因素具有反应能力。能够识别该项目，但不能运用和回避该项目。“3”表示企业对该因素具有一定的反应能力，能较好的运用该项目，比社会一般水平较高。“4”表示企业对该因素具有较强的反应能力，很清楚该项目，并能合理利用项目。
根据因素评分与上面计算出的权数相乘计算加权分数。加权分数表示该因素的关键程度，在制定战略定位时需予以考虑的程度，将加权分数相加后得到加权总分。
内部评价矩阵（EFE）是一种常用的企业竞争战略分析方法，缺点该方法只有与外部评价矩阵（EFE）才能得出正确的分析结果。
（二）外部因素评价矩阵（EFE）
外部因素评价矩阵（EFE）是一种对外部环境进行分析的工具。是在SWOT分析中的企业在行业市场中存在的机会和威胁的各个因素基础上，根据这些因素对公司影响程度大小确定权数，通过研究对企业战略制定人员打分，计算出加权总分数，从而确定对企业未来发展有重大影响的主要市场机会和威胁因素，为战略的制定提供依据。EFE评价模型的计算原理如同IFE模型。（见图表4）
对市场机会和威胁各因素评分也是分为4级，“1”表示企业对该因素基本没有反应能力，既不清楚该项，也不能利用和回避该项目。“2”表示企业对该因素具有反应能力，能够辨认出该因素，但不能运用和回避该因素。“3”表示企业对该因素具有一定的反映能力，能较好地运用该项目，比社会一般水平要高。“4”表示企业对该因素具有较强的反映能力，很清楚该项目，并合理利用本项目。
最后计算出加权总分处于1和4之间，平均分2.5分，总加权分数高于2.5，表示机会大于威胁，总加权分数地域2.5，表示机会小于威胁。如表所示结果。
外部评价矩阵（EFE）是一种常用的企业竞争战略分析方法，缺点该方法只有与内部评价矩阵（EFE）才能得出正确的分析结果。
（三）战略定位的QSPM矩阵分析
QSPM矩阵是将战略定位备选模式SO、WO、ST、WT进行吸引力评价，根据评分确定战略定位。运用QSPM矩阵评价分析，模型构建见图表5：
评价步骤如下：
1.将内部、外部因素评价矩阵（IFE、EFE）外部机会和威胁，内部优势和劣势列于QSPM矩阵的纵列。将IFE和EFE矩阵中的各项因素权重也在QSPM矩阵纵列中列示出来。
2.将企业战略定位备选模式SO、WO、ST、WT作为战略定位备选模式在QSPM矩阵横列中列示出来。
3.确定吸引力分数（AS），吸引力评分表示各因素对备选模式的吸引力大小。
4.将吸引力分数进行加权计算出吸引力总数（TAS）。
5.计算SO、WO、ST、WT每种战略的吸引力总分合并进行比较。分数越高说明战略相对于其他模式的可取性程度越高，模式越具吸引力。
战略选择的QPSM矩阵评价模型的优缺点：
该评价模型的优点是能够客观的比较出哪一种战略是最佳的，然后可以据此制定可量化的、具体年度目标，合理的进行各种资源的配置并有效实施；缺点是评价人员需要对公司面里的优势、劣机会和威胁各项权重的选择带有一定的主观性。
三、总结与展望