[关键词]上市公司;财务舞弊;治理机制;资产重组职业道德
一、中国上市公司财务舞弊常用手段
财务舞弊是指财务造假主体在会计信息加工处理和报告过程中,为获取不正当的经济利益,采用欺骗性手段故意谎报重要性质和实质性财务事实的违法、违纪行为。中国上市公司财务舞弊经历了从公开到隐蔽,从单一到多样,从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统的舞弊,从真账假作到假账真作的过程。
1.利用不当的会计政策和会计估计舞弊。由于同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法,加之中国的具体会计准则还没有涉及到企业核算的方方面面,因此许多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更来操纵利润,粉饰经营业绩。(1)选用不当的借款费用核算方法。根据中国企业会计准则的规定,对借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融机构手续费,在筹建期间发生的与长期资产购置无关的借款费用,可以予以资本化,计入这些长期资产的成本,待长期资产投入使用后,直接计入当期损益。然而,不少上市公司就通过滥用借款费用的会计处理来调节利润。(2)选用不当的股权投资核算方法。中国企业会计准则已对长期投资的核算作了详细规定:当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时,如具有控制、共同控制或重大影响时,应采用权益法;反之则采用成本法。但很多公司在这两种方法上做起了文章,当被投资公司盈利时,不该用权益法的投资也用权益法核算,当被投资公司亏损时,该用权益法核算的又改成成本法核算。(3)选用不当的折旧方法。延长折旧年限,由加速折旧法改为直线法,甚至不提折旧等虚增利润在实际操作中屡见不鲜。(4)选用不当的收入、费用确认方法。上市公司为了利润最大化或平滑利润,通常在产品或资产的风险或报酬未完全转移之前就确认销售业务和其他资产的转让收入。(5)选用不当的合并政策。同长期股权投资核算相对应的是纳入合并报表的合并范围,所以上市公司还常常通过改变合并范围来调节利润。
2.利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊。剥离与模拟是与企业改制上市相伴而生的。在行政审批制下,由于实行“规模控制,限报家数”政策,股票发行额度成为十分稀缺的资源。企业通过激烈竞争拿到的股票发行额度往往与其资产规模不相匹配,只好将一部分经营业务和经营性资产剥离,或者进行局部改制,将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司,并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。剥离与模拟在中国证券市场发展中功不可没,如果不允许剥离与模拟,许多企业(特别是国有企业)是不具备上市资格的,是无法通过股份制改造和上市摆脱困境的。另一方面,剥离与模拟犹如“整容术”,通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离,便可轻而易举的将亏损企业模拟成盈利企业,剥离与模拟影响了会计信息的真实性。
3.利用资产重组和关联交易舞弊。从理论上说,资产重组、关联方交易与财务舞弊并不存在必然的联系,如果资产重组与关联交易确实以公允的价格定价,且在报表及附注中按会计准则的要求做了恰当的披露,则不会对信息使用者产生误导。但事实上,中国上市公司的很多资产重组和关联交易都采用了协议定价的原则,定价的高低取决于公司的需要,使得利润可以在关联方之间转移。这样资产重组与关联方交易就成为一种十分重要和常见的财务舞弊手段,如广电股份、陕长岭、波导股份等。
4.地方政府“援助”舞弊。目前,利用上市公司募集资金对推动区域经济发展有着非常重要的作用。所以在上市指标争取难度大、壳资源紧张的情况下,许多地方政府往往不忍目睹上市指标作废,让已上市公司失去宝贵的筹资资格。于是有的地方政府纷纷向上市公司伸出“援助之手”,采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标,这些补贴往往数额巨大且缺乏正当理由。这种地方政府“援助”为不少上市公司操纵利润、粉饰财务报表开了方便之门。
5.虚构经济业务舞弊。(1)虚构销售。虚构销售业务是性质最为严重也最难以审查的舞弊方法之一。如以银广夏为代表的上市公司为了虚构销售业务往往从原始的销售合同开始就全套造假;黎明股份的虚构行为更是百密无疏,即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式,虚构购销业务,在回避增值税的情况下虚增收入和利润。(2)虚构资产评估。虚假的资产评估包括未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评估和不恰当的评估。琼民源就对未具有完全产权的资产进行评估,确认巨额的资本公积。
二、对上市公司财务舞弊的反思
上市公司财务舞弊不仅给投资者、债权人带来无法挽回的损失,严重影响了公司形象,值得我们深刻反思。
1.治理机制的缺陷削蚀了防弊纠错的免疫能力。健全的公司治理机制是确保高质量会计信息的内部制度安排,通常包括董事会运作效率和内部控制结构。然而,许多上市公司用于确保财务信息真实性和完整性的公司治理机制存在致命缺陷。在中国上市公司目前的股权结构中,国家股、法人股占绝对比重(国家所有者长期缺位),中小投资者是证券市场上的弱势群体,上市公司的投资者与管理层存在着严重的信息不对称,另外,中国上市公司董事会中内部董事占绝大多数,董事会结构不合理导致权力失衡。“内部控制人”,使得公司治理中的约束机制和激励机制完全丧失效力,这样的公司治理结构不仅损害了中小股东的利益,也损害了大股东自身的利益。建立健全内部控制有助于防弊纠错,保护资产的安全,确保财务信息的真实性和可靠性。但目前中国企业内部控制规范的诸多内容非常原则,现实可操作性相对较差,规范的缺失与失效都会影响规范的有效性。再者,中国企业之间大量收购兼并,经营规模急剧膨胀,业务日趋复杂。许多高管人员存在重发展、轻管理的思想,导致被收购兼并公司在管理体制、信息系统、内部控制、人事政策等方面未能有效地与收购方实现整合与优化,弱化了组织控制和内部控制,为高管人员逾越内部控制和从事财务舞弊埋下了隐患。
2.独立性和职业道德的缺失是导致重大审计失败的根源。如果说内部审计是确保会计信息真实可靠的第一道闸门,那么,独立审计就是防范重大会计差错和舞弊的最后一道防线。注册会计师要想避免审计失败与法律诉讼,最基本的是要苦练内功,注重知识更新与积累,加强个人职业道德与专业胜任能力修养。在执业过程中,一定要全面了解被审单位的基本情况包括客户管理层的品行、公司内部治理机构设置、财务人员所遭受的异常压力,当所审单位处于财务困难时期尤其是要被ST或PT时要予以特别关注,要有合理怀疑的思想、不迷信客户,时刻关注所审单位的变化和外界对其的反映,尤其要注重收集关键客户的信息,在发表审计意见时要慎之又慎,切勿为一时一己之利断送个人、事务所、甚至行业的前程!同时,对签字注册会计师及其家属实行财产申报制度,避免注册会计师通过不正当交易换取上市公司或庄家的不正当利益等审计寻租行为的发生;加强行业后续教育培训工作,将职业道德、诚信教育作为主要内容,使每一个投身注册会计师行业的从业人员牢记中国国务院前总理朱镕基提出的十六字准则:“诚信为本,操守为重,遵循准则,不做假账”,逐步摒弃“一夜暴富”的心理,逐步树立正确的从业价值观。
3.不能只重视制度安排,而忽视全方位的诚信教育。证券市场是充满机会和诱惑的博弈场所,需要通过制度安排对参与者和监管者进行制约和威慑。而制度的先天性缺陷是无法遇见到现实中可能出现的所有情况,因而不可能预先在有限的规则条文中一次性罗列所有需要遵循的条款。如果证券市场的参与者和监管者不讲正直诚信,制度安排将显得苍白无力。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时,只有潜移默化的诚信教育,才能使天平倾向于道德规范。上市公司的财务舞弊事件表明,诚信教育应该是全方位的。注册会计师需要诚信教育,律师、证券分析师、投资银行、信用评估机构以及中小投资者等证券市场的参与者,政府官员、监管机构和新闻媒体等证券市场的监督者,也需要进行诚信教育。财务会计的主要职能在于真实地反映特定主体与其经济环境发生的经济关系。因此会计信息的质量受到财务会计所处环境的制约。如果不通过诚信教育净化会计环境,即使财务会计系统再完整,其所提供的财务信息也必定被歪曲。当前,世界范围内不同程度的财务舞弊,都是诚信缺失的具体体现,都是违反会计职业道德的行为。只有进行全方位、全社会的诚信教育,才能根除财务舞弊这一顽症。
关键词：上市公司；会计舞弊；识别途径
中图分类号：F230文献识别码：A文章编号：1001-828X（2016）009-000-02
一、绪论
随着我国证券市场的出现，上市公司的会计舞弊现象开始逐步显现，这种行为带给社会经济极大的危害，社会经济的发展都受到了上市公司会计舞弊行为的影响。我国证券市场发挥了越来越大的市场经济建设促进作用，这提高了人们对会计信息质量的需求。怎样高效辨别会计舞弊行为将是本文的研究重点。会计舞弊一是可能导致投资者无法做出正确的判断和决策，二是会降低市场资源的配置功能并最终导致整个社会经济发展受到破坏。所以，由于会计舞弊情况在我国的严重性以及这种行为导致的危害，探讨和研究我国上市公司的会计舞弊行为拥有非常重要的理论意义与实践意义。
二、会计舞弊研究的相关理论
（一）会计舞弊的定义
截至目前，学术界还没有对于会计舞弊概念有一个比较统一的定义，我国《中国注册会计师审计准则第1141号》中对舞弊的定义是：被审计单位的管理层、治理层、员工或者第三方采取欺骗方式得到不当或非法利益的故意行为。会计舞弊必然包含以下三点：第一，会计舞弊与法律、法规无法相容，这种行为违背了国家法律、法规以及相关制度和规章；第二，会计舞弊行为属于行为人主动有目的、有计划的一种故意行为，因为过失、偏差等原因造成的会计信息不实不在会计舞弊范围之内；第三，会计舞弊行为违反了会计可靠性原则。以上三个部分只有全部符合才属于完整的会计舞弊行为。
（二）会计舞弊研究的理论依据
第一，契约理论。20世纪30年代以来出现了一种主流企业理论被称作契约理论，现代契约理论将企业认作是一组契约的相互联结。股东、政府、债权人、经理人以及职工等和企业有利益关系的利益相关者全部属于企业契约的缔约者。由于行为的不确定性、行为的机会主义与交易费用等现实环境多方面的影响，造成计量与评价契约主体很难完成多样性的投入以及得到相应的回报，由于缔约主体各方信息的获得具有非对称性，经济生活中通常没有全部完备的企业契约，也无法将所有情况都写在契约的权利与义务中进行规范。
第二，委托理论。制度经济学契约理论的重点内容之一即为委托理论。委托关系作为其重点部分指的是一种显明或隐含的契约，运用它能够将一个或多个行为主体规定雇佣其他部分行为主体为其准备服务；伴随着给予后者部分决策权，同时根据其给予服务的质量与数量提供对等的报酬，授权者指的是委托人，被授权者指的是人。
第三，有限理性理论。1978年，美国的诺贝尔经济学奖得主、美国教授赫伯特・亚・西蒙提出“有限理性”这一概念，他指出：因为缺乏确定、完备和简单的环境，以及不完全的信息和人类有限的认识能力，导致无法达到全面理性，所以决策者在决策时行为主体仅是利用近似代替精确，不是完全理性仅是有限理性、不是“寻求最优”而是“寻求满意”。
三、我国上市公司会计舞弊的主要方法及原因
（一）我国上市公司会计舞弊的主要方法
利用深圳证券交易所和上海证券交易所三年的全部处罚信息数据举例，在此基础上进行查看、筛选，从中总结出上市公司会计舞弊的经常运用的方法。将几种常用舞弊方法进行详细分析如下表1所示。
通过上表可知，在我国上市公司经常运用的舞弊方法有：未披露重大事项、违规担保、推迟披露会计信息、非法占用资金、关联交易、调整收入和利润、调整债权等等。首先，未披露重大事项是所以方法中数量最多的，将近总体的1/4，达到了23.43%，这表示我国的证券市场存在的有意隐瞒股权重大变动、隐瞒企业发生重大损失、隐满债务重组和业绩预告变动等情况不少。其次，关联交易、非法占用资金、违规担保合计占据了总体1/3，分别占了10.86、10.29%和13.14%，这三种方式都与关联交易相关。再次，迟延披露信息仅次于未披露重大事项，达到21.71%，发生率较高，它和未披露重大事项在本质上是一致的，运用这种方法都是为了达成金融市场的信息不对称的目标。最后，上市公司肆意调整收入和利润也有一定的情况发生，占8.57%，涵盖调增与调减部分，可以达到美化业绩的同时逃避应有税收，上市公司这种行为屡禁不绝。
（二）我国上市公司会计舞弊的原因
第一，上市公司缺乏健全的内控机制。我国当前上市公司缺乏完善的内部治理结构及相应制衡机制，其中存在问题较为严重的部分有以下几点，首先，股东大会虽然是上市公司的权力机关，但没有展现相应的作用。其次，监事会没有发挥任何作用。在《公司法》中有明确规定，股东和职工代表共同选举产生监事，大股东在实际上操控了监事的产生以及监事会的正常运行，导致监事会失去监事作用，无法对会计舞弊采取应有措施进行阻止。
第二，惩罚救济措施力度不够。我国当前对财务舞弊行为采取的惩罚措施没有足够的力度，按照之前提到的统计数据中发生的情况，上市公司在出现财务舞弊行为被发现时，一般给予的处罚仅仅是在证券交易所进行公开谴责，被处以行政处罚只占很小的一部分，导致财务舞弊产生的收益明显高于采取舞弊的成本。按照《公司法》第一百五十三条的规定，当有董事或高级管理人员违背法律、行政法规和公司章程的要求，对股东造成利益损失，股东按规定应该向人民法院提讼。
第三，信息的不对称性。信息不对称指的是在交易过程中，存在一方拥有与交易行为有关的信息但另一方没有获得的状况，同时不知情的一方由于对他方的信息的验证成本过高无法在经济上现实。首先，信息供给较少，公司高级管理人员充分利用信息不对称情况而在财务报告中采取舞弊手段。其次，信息需求不足，一些中小股东普遍存在“搭便车”的行为。经营者可以运用操纵会计数据的方法完成个人或集团的效用最大化目标，经营者利用自身对公司的实际管理权，具有相关信息的占有和公布上的极大优势，造成会计舞弊最终得以实现。上市公司会计舞弊出现的根本条件就是信息不对称。
四、我国上市公司会计舞弊的识别途径
会计舞弊问题已经成为严重的社会问题之一，而监管部门的监管人以及注册会计师更加要有专业的知识和方法来识破存在的会计舞弊行为。本部分利用令人警觉的财务指标、会计估计和会计政策变更以及三大报表之间的勾稽关系来对会计舞弊行为进行识别。
（一）利用财务指标的变化识别会计舞弊
有一部分外部财务指标能够相对容易得到并且产生比较直观的认识，这种指标能够使我们提高警觉，一个财务指标逐年恶化同时盈利质量低的公司出现会计舞弊的动机更大。对盈利质量的衡量需要主要注重：第一，对公司持续盈利能力进行分析，注意经常项目或核心收益在利润总额中所占的比重；第二，对企业的收入以及盈利的现金保障程度进行分析，注意净利润和现金净流量以及主营业务收入和经营活动现金流入相互间的一致性水平；第三，对企业在市场环境下的生存与发展水平进行分析，注意关联交易的价格合理性和占利润总额的比重。
（二）利用会计政策与会计估计识别会计舞弊
选择不同的会计政策必然对财务报表数据产生较大影响，同时可能改变盈余管理的空间。当前财务报表分析还仅仅将分析用在经过处理后的财务数据上，还没有分析和评价是用在能够对会计质量高低产生较大影响的会计政策、会计估计及披露方面。对企业会计政策以及会计披露是否合适进行评价，能够将企业的会计系统对其经济状况的真实程度反映展现出来。第一，对企业是否可以对会计政策进行灵活选用进行评价。第二，对选用的企业会计政策是否恰当进行评价。第三，对企业信息披露的质量进行评价。
（三）利用三大报表之间的勾稽关系识别会计舞弊
依靠资产负债表中的长期股权投资科目，对利润表中“投资收益”是否合理进行复核。关注出现的一些异常情况，例如投资收益远远高于投资项目本金的情况，利用对资产负债表中固定资产的折旧额的计算，分析其与利润表中“管理费用”的金额是否符合。再比如现金流量表中的“现金及现金等价物净增加额”是否与资产负债表“货币资金”项目的期末数与期初数差额一致；一般企业的“货币资金”和“现金及现金等价物”两者内容是否一致；资产负债表中的“应付账款”或者“应收账款”的增加或是减少是否与现金流量表中经营活动现金流出量或者流入量的减少或是增加一一对应。
五、改善我国上市公司会计舞弊现象的对策建议
（一）完善公司内部监督机制
会计舞弊通常是因公司内部人的需要而出现，同时受到公司内部人的操纵，因此必须完善公司内部控制。监事会是公司治理结构中最重要的一环，想要发挥其应用职能必须提供更多有利保障。面对当前监事会控架空的现状，需要有制度上的配合促进监事会恢复其监督职能。首先，提高监事会人员的法律意识，使其明确自身拥有的权利和应尽的工作义务，如果监事会人员自身存在问题必须负担法律责任，明确“高收益，高风险”的工作职责。其次，提高监事会的独立性，保障监事会自身职能的发挥，保证监事会人员可以对公司管理层进行真正的监督。
（二）提高对违规上市公司的处理力度
按照理论来说，加大处罚力度与增大查处概率两种方法对增加企业舞弊者违规成本一样重要。可是按实际情况来看，很难在增大查处概率上取得突破性进展，而加大处罚力度这种方法在无需额外付出更多成本的前提下可以做到增加违规成本进而完成降低会计舞弊的目标。导致了被处罚的公司继续增加，没有严格的执法很难对舞弊者起到威慑的作用。所以，在有限的市场监管资源下，必须增加违规处罚力度，做到违法必究、执法必严。
（三）重点监管财务状况恶化的公司
当公司资产负债率较高时会计舞弊发生几率也较高。会计舞弊的动机由上市公司财务状况恶化而产生。所以必须重点监管财务状况恶化的公司，避免其真正发生会计舞弊行为，可以有效降低舞弊发生的概率。然而仅仅利用外部监管对财务舞弊行为进行防范很难一下产生较好的成果。建立一个完善的监管体系是必不可少的。不能仅仅依靠政府来进行监管，这样无法满足要求，需要结合其他层次的监管主体，共同建立一个由证监会、证券业协会以及证券交易所三方协作的一个监管体系。
（四）改进财务报告披露政策
净利润现金保证率是辨别上市公司是否存在舞弊的一个重点指标。如果当公司存在较大利润下却缺乏充足的现金保证，那么这家上市公司就可能发生会计舞弊的行为，这是因为对现金的舞弊与利润的舞弊相比较更加难以实现。所以，单纯利用净利润来对企业的盈利能力进行判断有很大缺陷，如果只是运用这些指标评价企业必然带给投资者极大风险，在这方面净利润现金保证率可以起到预警作用。因为上市公司很难对现金进行舞弊操作，因此应该在年报披露中展示现金相关指标。需要更好的处理不恰当的关联交易情况，必须有信息披露制度上的严格规定。
六、结论
从契约理论来分析，现代企业契约安排规定经营者享有企业剩余索取权，而会计契约安排规定经营者享有剩余会计规则制定权，构成了会计舞弊的制度逻辑。从有限理性理论来看，公司业绩评价者过于关注企业一定期间终结状态的会计信息结果指标即“结果理性”，企业管理当局为了迎合企业业绩评价者的需要就会实施会计舞弊。根据委托理论，信息不对称现象使得人总是处于信息优势地位，其便有动机实施会计舞弊。人利用自己的信息优势，在很大程度上取得了会计信息的控制权，会计成为人滥用控制权的工具，他们必然会在需要时不加任何选择地进行会计舞弊。
参考文献：
[1]陈慧璇，朱君.我国上市公司财务报告舞弊特征分析[J].税务与经济，2013（02）.
[2]孙灿明，彭喜阳.我国非上市公司财务报告舞弊的非财务预警信号研究[J].财会研究，2014（18）.