关键词：企业所得税税源管理纳税评估指标体系
一、引言
税源管理是税收征管工作的核心，纳税评估是税源管理的重要手段。近年来，国家税务总局大力推进以税源管理专业化为特征的新一轮征管改革，纳税评估成为这一轮改革的重头戏，为契合征管改革的进程和规范评估工作的需要，国家税务总局征管科技司开始制定《纳税评估工作规程》。越来越多的税务机关开始将纳税评估列作为专项课题进行研究。石河子国税局在建立纳税评估指标体系、运用纳税评估的方法加强税源管理方面进行了有益的探索和尝试。建立企业所得税纳税评估指标体系在研究纳税评估在企业所得税税收征管工作中的应用及寻求有效利用纳税评估手段提高税源管理水平的途径至关重要。
二、石河子国家税务局税源管理及纳税评估现状
从1994年到2012年，石河子国税局已累计组织税收收入104.49亿元，“十一五”期间，共计组织税收收入44亿元。2012年，全局共管辖各类纳税人12667户（截止到2012年12月31日），共组织入库税收收入18.68亿元
图1：石河子国税局1994-2012年税收收入
如图1所示：工业企业的快速发展，带动税收收入的高速增长。“十一五”期间石河子市国税局累计组织税收收入44亿元，年平均增速25.2%；提供地方一般预算收入11.3亿元，年均增速25.8%，为地方经济持续稳定快速发展提供强有力的财力支撑。2006年收入突破5亿，实现5.6亿元；2007年突破6亿，实现6.9亿元；2008年突破8亿，达到8.9亿元；2010年突破12亿大关，2011年更是突破19亿元大关。
图2：石河子国税局分税种示意图
如图2所示：石河子国税局税源主要来自国内增值税、消费税和企业所得税。2012年，三级重点税源企业共116户，入库税收13.7亿元，占总收入的比重达到80%，重点税源企业涵盖化工、电力、纺织、食品、房地产等重点行业。以2012年为例，石河子国税局共组织税收收入186，787万元，其中增值税收入完成91，033万元，企业所得税61，472万元，消费税6，792万元，储蓄利息个人所得税、车辆购置税、石油税收等其他税收27490万元。
图3：企业所得税税收收入所占比重示意图
如图3所示，石河子国税局企业所得税税收收入在全部收入中所占比重逐年上升，由2007年的10%上升到了2012年的35%，企业所得税收入在全局收入中的地位越来越重要。随着十八届三中全会的召开，税制改革的继续，直接税所占比重将会继续增大，企业所得税的重要性将会凸显。
2007年以来，石河子国税局逐步将税收风险理念植入到纳税评估工作中，由最初的零、负申报和低税税负率分析到依据数据分析报告、税收征管状况分析、数据分析进行预警和风险管理，实现预警提前、监控前移，逐步对纳税人企业所得税申报缴纳情况进行纳税评估。2012年4月以后，结合税源专业化管理，积极探索团队化税收风险识别、集体和个人风险应对的纳税评估管理模式。纳税评估在企业所得税税源管理工作中初见成效，较好地实现了“以评促收、以评促管、以评促查”的工作目标。
三、分析石河子国税局企业所得税纳税评估存在问题
（一）企业所得税纳税评估分析指标体系尚不完善
“经验式风险识别”是当前石河子纳税评估现状的一个真实写照。“穿新靴走老路”的根本原因在于：零敲碎打、不成体系的企业所得税纳税评估指标就代表了纳税评估分析的全部，而纳税评估的应对工作及绩效考核等后续都没有及时跟上，加上配套制度的缺失或者不健全，也容易产生横向、纵向配合渠道不畅，协作力度不强的现象。不能有效的评估和指导评估工作运行的好与坏。真正涵义上的企业所得税纳税评估应该是较高的计算机数据分析+信息的加工处理+熟悉各种类型经营管理方式+会计核算等多种业务技能+完善的企业所得税纳税评估指标体系的综合体。目前，部分企业所得税纳税评估指标缺乏科学性、针对性。由于石河子行业户数的发展，有些行业样本点呈现逐渐萎缩状态，如果沿用以前的指标及分值，必然产生错误的判断，这些指标本身失去了原有价值。此外，受国家宏观调控政策、企业发展方式、经济管理手段等因素的影响，总局、区局以及各地州局确定的某些纳税评估指标已经滞后于实际征管需要，必须重新测算。
（二）企业所得税纳税评估运用的方法和手段落后
纳税评估的方法和手段具有明显的目的性、技术性，采用先进、科学、实用的手段和方法，会使企业所得税纳税评估工作达到事半功倍的效果。更能及时发现纳税人在纳税申报过程中的错误行为，对其进行纠正，督促其及时、足额缴纳税款的目的。
在纳税评估方法上，评估人员过度重视财务信息，不注重非财务信息的对比分析。现行的纳税评估，由于信息采集渠道单一，信息数量有限，大部分评估人员误将企业报送的企业所得税纳税申报表、财务报表作为纳税人涉税信息的全部。对所报送的报表资料进行分析时，能够发现财务指标之间的对比变动关系，但对于那些做假账、制造多套账本、体外循环的企业，以失真的财务信息为依据评估分析出的结果，其真实性必然无法得到保障。
在评估手段上，目前的评估手段主要采取人机结合的方式，即：“先由计算机根据事先设定的指标公式筛选出评估对象申报纳税中的疑点，在此基础上，再由人工进一步分析判断。”而软件开发相对滞后，纳税评估模型数量达不到现实需求。日常工作中，纳税评估子系统无法整合到整个征管信息系统中。开发设计者的理想化与实际工作的复杂化相差甚远，设计的评估程序繁琐、僵化，表现为对手工评估工作程序的重复模拟，无法从本质上起到提高评估效率的目的。数据模型的建立，是评估科学性的体现。现实工作中的评估结果，主要是基于对指标数据的分析对比而产生，不是通过对数据模型进行评价得出，缺乏税种间的逻辑性和结果的准确性。目前研究开发的数据模型主要分为税种类数据模型和行业类数据模型两大类。目前我局的数据模型的建立尚未完成，数据模型的创建是一个长期积累的过程，建立实用、易于操作的数据模型任重而道远。
四、结论
建立一个科学、有效的、可操作性强的纳税评估指标体系是为了更好地提高税源管理质量。在纳税评估指标体系构建中首先要明确企业所得税纳税评估必须遵从的原则，建立包括基本指标、分析指标、辅助指标在内的纳税评估指标。为了使指标得以实施，就需要将抽象的问题具体化，确立指标预警，并建立企业所得税纳税评估模型，将纳税评估指标及模型进行有效结合，建立合理有效的纳税评估指标体系，在纳税评估工作中进行应用，提高纳税评估质量，从而更好的进行税源管理。
一、纳税评估的定位
当前纳税评估工作缺乏法律依据，在有关纳税评估的法律依据方面，目前《税收征管法》及其实施细则，均无有关纳税评估的规定。而仅有国税发[2005]43号文《纳税评估管理办法》第一条明确纳税评估的目的是：为进一步强化税源管理，降低税收风险，减少税款流失，不断提高税收征管质量和效率。第二条规定纳税评估的原则：纳税评估工作遵循强化管理、优化服务；分类实施、因地制宜；人机结合、简便易行。即纳税评估的职能是一项融税源管理与服务为一体的工作。事实上纳税评估的依据也仅是财务与税收的内在关系，纳税评估不符合行政执法行为有效成立的形式要件，纳税评估的结果不具备行政执法行为具有的确定力、约束力和执行力等效力。因此，纳税评估不是一种行政执法行为，也不能使用税务检查、税务稽查的手段和文书。因此，鉴于上述表达，本文认为1、纳税评估过程是一个信息系统工程，即从采集税源信息到加工及筛选涉税信息，最后到输出涉税信息。2、纳税评估职能是纳税人涉税方面“健康检查专家门诊”。在这一过程中，如果发现疑点就须进一步要求“确诊”，直至消除疑点或移交稽查等。
二、纳税评估的特点
1、客观性。纳税评估是建立在纳税人自行申报基础之上的一种征管制度。纳税申报不仅是纳税人、扣缴义务人履行其相关义务的法定程序，而且也是税务机关行使税款征收权的可靠保证，并构成纳税评估的主要信息来源。这些在纳税申报过程中所形成的涉税信息及有关纳税资料，成为纳税评估工作最直接、最现实的依据，构成纳税评估工作的基础。
2、逻辑性。纳税评估是一个分析判断的过程。纳税评估的基点是，纳税人的经营行为与应税行为存在客观的内在联系。
首先，纳税人、扣缴义务人依法从事生产经营活动，其应税行为与经营行为的逻辑关系，既体现在行为的性质方面，也体现在行为的数量方面。通过前者可以确认哪些行为属于应税行为，以及适用哪些税种；通过后者可以确认应税行为应承担怎样的纳税义务，以及数量界限。纳税评估正是依据这一原理，通过建立相关分析指标，制定量化分析模型，对纳税申报各种数据信息进行相应的逻辑分析，判断其是否存在异常情况。
其次，纳税人经营行为的账务记录与应纳税额核算应该具有内在联系。
3、系统性。纳税评估具有特定的工作内容、工作程序以及操作方法，是一种相对独立的系统性工作。纳税评估作为一种监控手段，贯穿税收征管的始终。税收征管的各个环节，都包含在纳税评估的范畴之内。从这个意义上讲，税收征管过程就是税收征收管理每一个环节的评估过程。
4、目的性。纳税评估的目的是加强税源监控。纳税评估围绕税源监控的重点对象、重点环节和重点内容，对纳税人纳税申报及有关纳税事项的真实性、合法性进行审核，并通过制定计划、确定对象、审核评估、约谈举证、确定稽查对象、结果反馈等工作环节，全面掌握税源及其变动情况，保证税款征收与税务稽查的有效衔接，对纳税行为尤其是申报质量进行动态、即时的分析、监控，并为实施纳税信誉等级管理奠定基础。
5、局限性。纳税评估指标存有一定局限性。现行的纳税评估指标体系是确定行业内平均值，实际上是企业真实纳税标准的一种假设，一般这种评估指标的测算结果都直接与行业正常值进行比较，也就是说该企业被测算的指标只要处于正常值的合理变动幅度内，就被认为已真实申报，实际上，评估对象的规模大小，企业产品类似多少等因素都对“行业峰值”产生较大影响。另外，单凭评估指标测算和评价很难合理制定申报的合法性和真实性，企业还经常受到所处的环境、面临的风险、资金的流向等诸多因素的影响。纳税评估指标体系的局限性，制约着纳税评估工作的效果和开展方向，进而导致不可避免的存在一定的风险性。
6、风险性。由于纳税评估是建立在对纳税人自我申报的资料基础上，因此，纳税人的诚信度与申报资料的可信度仅凭税务人员的评估，是不可能得到彻底解决的，这种风险来自于纳税人及纳税评估人员。具体包括：源于评估客体的风险主要是固有风险与控制风险即纳税人自身的纳税意识，内部控制制度的健全性与运行的一贯性、有效性，企业办税人员的业务素质与职业道德水准；源于评估主体的风险主要是检查风险即对纳税人的固有风险及控制风险高低的评价（评估），以及自身在实施纳税评估过程中业务素质高低与职业道德的水准。
三、纳税评估的原则
国税发[2005]43号文《纳税评估管理办法》第二条规定纳税评估的原则：纳税评估工作遵循强化管理、优化服务；分类实施、因地制宜；人机结合、简便易行。本文认为除此之外还应遵循下列几个原则：
1、法治原则：纳税评估坚持以事实为依据，以税收法律、法规、规章为准绳，做到有法可依、有法必依，既保障税收收入，又维护纳税人合法权益。
2、公平原则：对不同纳税人的处理坚持政策的统一性，对自由裁量权的行使上注重合理性，对有利于纳税人的政策处理注重权益的保障性。
3、诚信原则：税企双方在诚信的基础上，沟通各种涉税信息，通过纳税评估，提高纳税人办税能力，提升国税机关服务水平。
4、效率原则：降低纳税评估成本，征纳双方在诚信基础上，交流各种涉税信息，并使之成为各税种的共享资源，最大程度减轻纳税人负担。同时国地税部门之间也应建立信息共享机制，由于企业所得税管理不仅涉及到国税部门可能也会涉及到地税部门，加上企业所得税与流转税之间的许多信息可以共享。
5、成本效益原则：一方面要考虑纳税评估效益即该评估对象到底有多大的疑问，另一方面也要兼顾纳税评估成本即需要多少人力、物力、财力。不能“得不偿失”。
四、纳税评估的假设与推定
纳税评估的作用既有静态信息的参考价值，也有动态信息的利用价值。它既有预测功能，又有一定的决策功能。它是一项系统工程，它以扎实的财税知识为基础，丰富的实战经验加上心理学、社会学、逻辑推理学、证据学等集一体的，并随着国家政策、社会环境等因素变化而逐步完善的学科。从目前社会对税收的认知度来看，广大纳税人对此都有或多或少的了解，有的甚至是在经过多方咨询后而作出的谨慎行为。因此，如果仅从纳税人申报的表面资料来看一般很难发现一些实质性的问题，如有的企业在了解税务部门所掌握的一些行业测试指标后，采用倒轧计算进行技术处理，使得税务评估分析的结果无异常现象。
作为纳税评估人员应该掌握一些纳税评估假设与推定的技巧，特别是在新的税收征管模式——“一窗式”+“责任区”下，纳税人的各种静态、动态的信息，随时都掌控在税务机关。平时，责任区的片管员（或专管员）应密切关注纳税人的一些基本资料如：注册地、营业执照中一些信息、产品的市场行情、加工工艺流程、市场分布、在职人数、劳动效率、材料耗用率、废品损失率、单位水电费耗用数、单位负责人的用车情况等。因为上述这些因素属于基本稳定的，一般不会轻易发生重大变动。此外，还应注意生产的季节性、设备的使用情况等。因此，在纳税评估的假设与推理过程中应从硬件和软件两方面来进行。硬件上不仅包括厂房（或经营场所）及办公用房的环境及装修情况；员工及单位负责人的交通工具；企业规模及设备购置情况等。软件包括员工及单位负责人的着装；中层干部及单位负责人的工作、生活习惯及用品、言谈举止等。
到目前为止还没有关于纳税评估方面的一些成文的理论架构，因此，关于纳税评估假设与推定的问题在此也仅作些探讨。作者认为所谓纳税评估假定是指纳税评估人员为了完成评估任务，降低纳税评估风险，根据评估对象的特点及评估的要求，以及所掌握的信息资料，对评估证据和结论作出推断和假设的一种评价方式。它的特点表现为：
1、纳税评估假定是为一定目的而提出，是为完成评估任务，提高评估效率而提出的。
2、评估对象不同，评估要求和评估工作所达到的程度不同，纳税评估假定也不同。
3、纳税评估假定并非是评估人员主观臆断的评价，而是建立在一定的事实证据基础上的。
4、纳税评估假定并非是评估人员的结论和最终的评价。
纳税评估假定的整体思路：提出评估假定——分析评估假定——修正评估假定——肯定或否定评估假定——错弊分析与查核
纳税评估假定可能包括但不局限于下列几个方面：
1、纳税评估关系假设：即纳税评估是以受托经济责任关系或社会责任关系的存在为首要前提的假设。在社会经济生活中存在着各种责任关系，其中最主要的是经济责任关系。纳税评估是由委予责任者（国家或政府），承担责任者（纳税人）和纳税评估人（税务机关）构成。受托责任的形成是纳税评估存在的必然条件，而纳税评估关系的形成才是纳税评估产生与发展的充分条件。
2、正当怀疑假设即纳税评估是以对被评估事项缺乏足够可信性（正当怀疑）为前提的假设。该假设包含两层含义：（1）被评估事项并非完全可靠。即对于受托经济责任的履行状况或反映这种履行状况的经济信息，除非有明确的、绝对的证据。否则没有理由给予完全的信任。所以需要通过纳税评估来进行客观、公允地评价。（2）国家税收法律、法规、规章、公认会计原则及会计电算化系统本身是合理有致的。纳税评估只对纳税人具体业务过程中可能出现的问题加以评价。该假设明确了纳税评估的直接原因及目标。这一基本假设可以推导出纳税评估固有风险等概念。
3、可验证性假设：即纳税评估是以被评估对象可以验证为前提的假设。这一假设认为，除非所有经济活动是可以验证的。否则，纳税评估就失去了对象和生存条件。它使纳税评估法规或暂行办法的制定，纳税评估证据的收集与评价以及纳税评估程序的实施才具有实际意义。
4、有效控制假设即健全、有效的内部控制系统能够减少错误与舞弊事项的发生，内部控制就是被评估单位自身建立起来的防范措施，它包括内部控制机构及内部控制制度。内部控制制度又包括内部会计控制及内部管理控制。如果有充分证据能证明被评估单位存在健全的内部控制并能充分内发挥作用，就有理由相信它有能力有效地抑制不符标准的行为。由此，评估人员对被评估对象的直接评估可以部分地转移到对这些内容控制的评估，而大大减少直接评估工作量。特别是对我省经济较为发达的苏南地区的基层税务部门。
5、惯性及例外假设：这一假设包含两层含义：（1）惯性假设，即若无确凿的反证，过去被认为如何，现在与将来仍会如此。（2）例外假设即在评估过程中对于必须彻底揭露的事项应以扩大评估程序、范围，增加评估成本的假设。这一假设不仅为评估人员执行所有工作提供指南，而且是在评估过程中出现不可预见或意外的变化时为评估人员提供一种必要的保护，从而使评估责任有一个合理限度，由此可以推出评估风险、抽样评估等概念。
纳税评估推定一般应以“无过错推定”为前提。即通过搜集寻找能证明纳税人无过错的证据，来排除纳税人的过错疑点。只有这样才能体现税收服务和依法治税的精神要求。
五、纳税评估的风险
由于纳税评估仅是一项评估工作，无论纳税评估主体的水平和能力如何也无法保证其所评估过的客体或对象万无一失，因此，就必须承认纳税评估风险的存在。即是指纳税人的纳税申报资料存在重大错报或漏报，而评估人员经过纳税评估后发表不恰当纳税评估意见的可能性。纳税评估风险包括固有风险、控制风险和评估风险。
所谓固有风险是指假定不存在内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。所谓控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未被内部控制防止、发现或纠正的可能性。评估风险指某一账户或交易类别单独或连同其它账户、交易类别产生重大错、漏报，而未能被评估发现的可能性。
固有风险和控制风险与被评估单位有关，评估人员对此无能为力，只能评估。纳税评估风险=固有风险×控制风险×评估风险。评估风险与固有风险、控制风险成反比关系，固有风险、控制风险综合水平较高时，评估人员须扩大评估范围，尽量降低评估风险，使整个纳税评估风险降至可接受水平，反之，固有和控制综合水平较低时，则评估人员即使冒较大评估风险，但总体纳税评估风险仍较低。
总之，评估人员应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，对纳税评估风险进行评估，制定并实施相应的纳税评估程序，以将纳税评估风险降低至可接受的水平。
六、纳税评估的分类
由于在纳税评估过程中主要是运用各项指标，而纳税评估指标具有一定的行业性、地域性、阶段性、局限性、时效性等特点，因此，纳税评估的分类并非是越详细越好，要讲求科学性、效益性、相关性、前瞻性、实用性等。具体来讲就是要做到以下几个方面：
1、有利于真正发现纳税人在纳税申报中是否存在问题，税收实际工作中的不足，挖掘当地税源。
2、有利于通过纳税评估来评价纳税人纳税申报的真实性，为科学评定纳税人纳税信用等级，提供客观、公允的信息。
3、有利于本地区涉税信息的横向可比性，对纳税人涉税情况进行动态服务、管理、监控。