［关键词］养老金计划；设定提存计划；设定受益计划
美国是世界上较早研究养老金问题的国家之一，经过多年的探索，目前已基本形成一套比较科学的养老金会计体系。我国的养老保险制度起步相对较晚，目前还处于转轨时期，相关的会计处理规范亟待完善。因此，研究西方国家尤其是美国对养老金的会计处理，对于建立和完善我国的养老金会计制度具有一定的现实意义。
一、关于养老金和养老金计划
（一）养老金的性质
养老金是政府或企业支付给离退休人员用于保障日常生活的货币额。从发展过程来看，对养老金的认识经历了两种不同的观点：即“社会福利观”和“劳动报酬观”。“社会福利观”认为养老金不同于职工服务期间所取得的工资收入。职工服务期间提供劳务所赚取的工资是劳动报酬，体现的是按劳分配关系；而职工退休后领取的养老金是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。“劳动报酬观”则把养老金看做劳动力价值的组成部分，认为其实际上是递延的劳动报酬。职工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式：一是服务期间获得的工资收入；二是退休后领取的养老金。目前大多数国家采用第二种观点。
（二）养老金计划
养老金计划是企业和职工之间关于退休后养老金给付的一项协议，企业承诺在职工退休时，按协议规定的方法计算给付一定数额的养老金。根据给付的确定方法和风险承担主体的不同，美国财务会计准则委员会（FASB）将养老金计划分为设定提存计划（Definedcontributionplans）和设定受益计划（Definedbenefitplans）。设定提存计划下，企业根据事先确定的缴费水平向一个独立实体（养老基金）支付确定数额的提存金，职工退休时所能获得的养老金数额取决于所缴提存金及其投资收益在职工退休时的累积额，与基金资产相关的风险（包括精算风险和投资风险）完全由职工个人承担。而设定受益计划下企业承诺确定数额的养老金给付额，并确保提存金及基金资产投资收益的累积额能满足到期支付所承诺数额的养老金的需要。在这种情况下，与基金资产相关的风险全部由企业承担。
二、美国养老金会计处理的简要介绍
由于设定提存计划和设定受益计划中养老金的具体内容和约定条款不同，相关的会计处理也存在明显的差异，现就两种不同计划下美国的会计处理进行介绍。
（一）设定提存计划下的会计处理
在这种方式下，企业各期应确认的养老金费用一般就是该期应提存的金额。企业实际向基金组织提存养老基金时，其现行义务就得到履行。相关的会计处理比较简单，企业只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金费用”（尚未实际提存现金时）。如果企业各期应提存的数额与实际提存额不相等，两者之间的差额就构成企业的一项养老金资产（应提存数额小于实际提存额）或是一项养老金负债（应提存数额大于实际提存额）。
设定提存方式下，企业在建立或修改养老金计划时可能会对职工设立一笔额外的提存金。如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则应在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用；如果额外的提存金是为已退休职工而设置，则应该在发生的当期全部确认为费用。
（二）设定受益计划下的会计处理
与设定提存计划不同，企业不仅要定期向基金组织支付提存金，还要承担向退休职工支付养老金的义务。相关的会计处理较为复杂，一般应包括以下内容：确认各期的养老金费用；确认各期应提存的养老基金以及由此产生的资产和负债；确定各期已退休职工的实际养老金支付额等等。
美国的养老金费用主要包括以下五个组成部分：当期服务成本、利息费用、基金资产的预期报酬、过去服务成本的摊销（含计划变更的情形）及精算损益的摊销。另外，养老金计划的结算和削减也会影响企业当期养老金费用的确认。在设定受益计划下，企业还要将养老金资产和负债作为企业资产负债表的一个组成部分在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的体现即为企业的养老金债务。企业除了在职工服务期间分期确认养老金费用外，还要对基金组织向退休职工发放养老金进行相关的会计处理。
三、对我国养老金制度会计处理的思考
（一）我国养老金制度及当前的会计处理
我国目前的养老金制度采取多支柱的养老保险模式，由基本养老保险、企业补充保险和个人储蓄性养老保险三部分组成。基本养老保险是养老保险制度中最重要的部分，采取社会统筹与个人账户相结合的方式。其中社会统筹部分属于设定受益计划，而个人账户部分属于设定提存计划。
当前对于基本养老保险的会计处理方法是计入企业当期生产经营费用。即企业在发生资金拨付时按计提的金额直接借记“管理费用”，贷记“银行存款”科目。这种处理方法存在以下弊端：一是以现金收付制为基础，没有真正体现养老金作为“递延工资”的性质。根据“劳动报酬观”，养老金是职工在服务期间为企业提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，从而企业的养老金给付义务在职工服务期间就已形成，应该采用权责发生制原则在服务期间内分期确认养老金费用；二是没有将养老金费用与企业当期的收入进行配比，不符合配比原则，从而导致企业各期的经营业绩得不到真实反映；三是这种处理方法与国际惯例相悖，可能造成会计信息使用者对会计信息的曲解或是导致不必要的信息转换成本，也不利于企业参与国际竞争与合作。
（二）对改进养老金会计处理的思考
我国的基本养老保险是设定受益制与设定提存制的结合。从制度设计上看，基本养老金计划主要解决人们的基本生活需要，强调社会公平与社会互济。根据实质重于形式原则，企业基本养老金费用的确认从理论上说应该按照设定受益计划来进行。但我国目前养老保险制度还不完善，企业养老金费用构成模糊，从事养老金费用和负债的核算工作的专业人才缺乏，这表明了按照设定受益计划进行会计处理的条件尚不成熟。因此，目前养老金费用的确认应该按照设定提存计划来进行，还须遵循权责发生制原则、配比原则和充分披露原则。
具体来说，企业应增设“养老金费用”、“应付养老金费用”或相关科目对养老金进行单独核算，其会计处理可分为以下两个步骤：（1）对养老金进行计提时，按应计提的金额借记“养老金费用”，贷记“应付养老金费用”科目，对养老金费用和养老金负债加以确认；（2）在向基金组织拨付养老金时，按实际拨付的金额借记“应付养老金”，贷记“银行存款”科目。
对以前年度基本养老金的补提可按以下公式计算确定：
每年计提金额＝以前年度应补提的基本养老金总额÷职工预计平均剩余工作年限
职工预计平均剩余工作年限＝全体职工预计剩余工作年限之和÷职工人数
关于养老金会计信息的披露，应做以下两方面的改进：（1）在当期损益表的管理费用项目下列示当期“养老金费用”的净额；（2）在期末的资产负债表的流动资产项目下列示“预付养老金费用”的金额，在期末的资产负债表的流动负债项目或长期负债项目（视基金提存行为的发生时间而定）下列示“应付养老金负债”的金额。另外，企业还应对养老金相关的信息进行充分的表外披露，这些信息包括对企业养老金计划的详细说明、养老金费用计量所采用的会计政策以及基金资产的计量模式等内容。
［参考文献］
［1］葛家澍。中级财务会计（下）［M］。北京：中国人民大学出版社，1999.
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［3］美国财务会计准则委员会，王世定，李海军译。美国财务会计准则：第1-137号［S］。北京：经济科学出版社，2002.
关键词：联合企业年金计划；中小企业；企业年金制度
中图分类号：F270文献标识码：A文章编号：1009-2374（2009）05-0070-02
一、联合企业年金计划概况
（一）联合企业年金计划的涵义
联合企业年金计划，是指多个企业联合建立、参与的企业年金计划，该计划覆盖了所有参与企业及其职工。国际上又称多雇主企业年金计划、集合企业年金计划、行业企业年金计划、产业联合企业年金计划、区域联合企业年金计划、联盟企业年金计划等。具体是指由受托人发起设立，事先指定政府监控下的账户管理人、投资管理人和托管人承担相应职责，并共同制定企业年金基金管理制度和流程，同时为多个企业委托人提供一揽子管理和服务的企业年金计划。
（二）联合企业年金计划的优点
1．产生规模经济。对投资机构来说，集合企业年金计划将小规模企业年金基金汇集起来使用，更有利于投资管理人进行合理、科学的资产配置，有利于运营机构实现规模经济，大幅度降低运营成本，提高运营管理的收益和便利性。由于集合企业年金计划是作为一种成形的标准化产品推出的，更加便利了托管银行向各种规模和类型的企业进行年金营销，从而能够更加有效地满足不同客户的需求，拓宽托管银行的客户资源，提高其服务质量和经营信誉。
2．产生外部正效应。企业年金的外部正效应主要是针对资本市场来说，企业年金制度的建立有利于资本市场的发展。一方面企业年金为资本市场带来庞大的资金供给，这间接地增加了市场资金来源。发达国家资本市场资金来源相对稳定、资金结构层次分明、资金供给模式清晰确定，资金供给链之所以源源不断，一个原因就是其资
本市场中企业年金三分天下有其一。
二、我国中小企业的企业年金发展现状
（一）我国对中小企业的界定
2003年2月，国家经贸委、国家计委、财政部、国家统计局联合制定了《中小型企业标准暂行规定》，建立了以年末从业人员人数、资产总计及全年产品销售收入为指标的新标准。具体标准为：工业，中小型企业须符合以下条件：职工人数2000人以下，或销售额30000万元以下，或资产总额为40000万元以下。建筑业，中小型企业须符合以下条件：职工人数3000人以下，或销售额30000万元以下，或资产总额40000万元以下。批发和零售业，零售业中小型企业须符合以下条件：职工人数500人以下，或销售额15000万元以下。批发业中小型企业须符合以下条件：职工人数200人以下，或销售额30000万元以下。交通运输和邮政业，交通运输业中小型企业须符合以下条件：职工人数3000人以下，或销售额30000万元以下。邮政业中小型企业须符合以下条件：职工人数1000人以下，或销售额30000万元以下。住宿和餐饮业，中小型企业须符合以下条件：职工人数800人以下，或销售额15000万元以下。
（二）我国中小企业的发展现状
中国的中小企业，自改革开放二十多年来一直不断发展壮大，已经成为了国民经济的重要组成部分。它的发展与壮大在促进就业，保持社会稳定，拉动经济增长，提高人民生活水平等方面发挥了重要作用。据统计，我国中小企业已占全国企业总数的99%以上，在创造新增的就业机会方面的比例高达80%，在全国工业企业总产值及其利润中占的比例都分别达60%和40%。
（三）我国中小企业的企业年金发展现状
目前我国企业年金的发展规模迅速，发展潜力巨大。我国企业年金的存量规模近1000亿元。每年新增资金将在800亿元到1000亿元左右，预计到2010年，企业年金的市场规模应超过5000亿元，10年后将达到10000亿元。到2030年，我国养老金资产将突破1.6万亿美元，成为世界第三大养老金市场。目前，我国上上下下都在“言必谈企业年金”，出现了一股空前的“企业年金热”。然而，目前企业年金计划的覆盖范围仍相当小，尚难以形成对基本养老保险的有力补充，与企业年金作为我国社会保障体系第二支柱的地位极不相称。
三、影响我国中小企业建立企业年金的企业因素
（一）我国中小企业的寿命较短
根据中华全国工商联合会2005年6月30日的《中国民营企业发展报告》：全国每年新生15万家民营企业，同时每年又能死亡10万多家，有60%的民企在5年内破产，有85%的在10年内死亡，其平均寿命只有2.9年。
中小企业寿命短（多为5年以下），在中小企业寿命终结的时候，就只能按照预先设计好的企业年金计划中设计的比例，将企业年金一次性发放给企业员工。当此企业的员工再到一个新的企业工作的时候，又会面临同样的问题，即企业倒闭后按照比例领取企业年金，参与企业职工的个人帐户因企业的破产而终止。这就发挥不出企业年金补充养老保险的作用。
（二）单个中小企业的年金基金规模较小
我国中小企业按照现行制度建立企业年金计划面临很多困难。一方面，中小企业建立企业年金计划的程序和大企业是一样的，收益却相差一大截，高投入低收益的结果导致企业年金基金管理机构不太愿意将心思放在中小企业身上。另一方面，由于中小企业委托的企业年金基金规模较小，很难获得企业年金基金管理机构比较优惠的管理费率，而且企业年金基金的年度审计费用、开户费用等固定开支并不是按照企业年金基金的规模而同比例减少。
（三）我国中小企业领导层观念落后
尽管企业年金会享受税收优惠，给员工带来长远的福利，但是它要占用企业资金，在一定程度上增加人力成本、加重企业的经济负担。因此，企业所有者和管理者在建立企业年金计划时，会慎重考虑年金对本企业的利与弊。现在，我国有些企业不是没有经济实力建立企业年金计划，但他们都在观望，原因就是企业经营者认识不清楚、考虑不全面。
（四）我国中小企业员工的组织程度低
工会是企业员工组织化程度较高的形式。工会在组织工人维护权益和争取福利方面同样可以发挥较大作用。然而我国的工会却未发挥其应有的作用，这在很大程度上与我国中小企业员工的素质有很大的关系。长期以来，由于受计划经济体制的影响和经济文化比较落后等客观条件的制约，职工素质同企业发展、市场经济的要求还有很大差距，主要表现在：文化素质低，职工的主人翁意识不强，职工技术素质、现代化操作技能不高。这些不利因素都会直接或间接的影响企业员工的组织建设和工会作用的发挥，导致我国企业员工在一个低组织程度的状态，权益不断受损。
四、联合企业年金计划对我国企业年金的启示
（一）联合企业年金是我国中小企业的现实选择
1．联合企业年金有利于扩大中小企业基金规模。集合企业年金计划通过将多个金额较小的企业年金基金汇集在一起进行投资，使得一些因投资而产生的固定费用分摊后的单位成本降低，有利于提高投资收益，且随着年金基金规模的扩大，可投资的产品范围也相应扩大，有利于分散风险。大规模的资金有助于提升集合企业年金计划的市场谈判地位，争取更有优惠的管理费用。
2．联合企业年金有利于企业年金接续转移。在集合企业年金计划下，参与企业职工的个人帐户不会因企业的破产而终止，单个企业破产后，联合企业年金计划的受托机构继续保管破产企业员工的企业年金账户，直到这些员工找到新的工作单位，解决其个人账户基金在不同企业之间的接续问题，从而保障了职工的利益。同时职工如果在计划覆盖的企业内转换工作，账户管理人可以解决他的账户信息在企业之间转换的问题。
3．联合企业年金有利于公平和效率的实现。对职工来说，集合企业年金计划的规模经济，无论是对于集合企业年金计划管理本身，还是对于集合合企业年金计划的运营机构，其规模经济的价值，最终都会为企业年金计划的受益人（企业职工）所享有。中小企业集合企业年金计划的参与者同为中小企业，参与人的同质性，有利于保障集合计划对于参与职工的公平和效率预期的实现。
（二）改变中小企业内部影响企业年金建立的不利因素
1．延长中小企业生命周期。延长中小企业生命周期是一个长期过程，需要社会各界以及国家从宏观层面进行长期的战略规划。本文基于微观层面，从中小企业生命周期全过程分析促使中小企业稳定发展，即应从孕育期、成长期、成熟期和衰退期分别对战略要素的开发利用采取相应的对策。
2．企业领导层应转变观念。基于薪酬管理的视角，企业年金是一种延期薪酬，是人力资源管理的一种手段，被形象的称为关键人才的“金手铐”。延期薪酬理论认为企业年金只是企业劳动报酬中延期支付的一种形式。员工在工作期间只拿到了他应发薪酬的一部分，年老后领取的企业年金是他工作期间创造财富和应发工资的一部分。延期薪酬等于给员工提供一项富有挑战性的工作，使他觉得工作更有趣，有更多的责任心。“企业主只有具备企业家那种现代企业管理和现代人力资源管理的理念，才有可能自愿建立企业年金制度”。所以，企业领导层转变观念，应该把企业年金视为职工工资的一部分，薪酬管理的一个工具，不应仅仅把企业年金视为企业的成本和负担。这是我国中小企业建立企业年金的必要前提。
3．加强我国中小企业员工的组织建设。《公司法》第十六条明确规定：“公司职工依法组织工会，开展工会活动，维护职工的合法权益，公司应当为本公司工会提供必要的活动条件。”加强我国中小企业员工的组织建设，提高员工的素质是关键。在员工素质整体提高的基础上，充分发挥工会在维护权益和争取福利方面的作用，为创建我国中小企业年金制度创造条件。
参考文献
[1]杨燕绥．企业年金理论与实务[M]．北京：中国劳动保障出版社，2003.
[2]刘云龙，傅安平．企业年金――探索模式与国际比较[M]．北京：中国金融出版社，2004.
关键词：职业年金；给付确定型计划；缴费确定型计划
中图分类号：F114.3文献标识码：A文章编号：1003－3890（2009）02－0045-04
目前世界各国的职业年金计划一般有两种类型，即给付确定型计划和缴费确定型计划。
给付确定型计划，也叫固定受益额退休金计划（DefinedBenefit），其是按照预先确定的养老金替代率来确定支付养老金的标准和养老保险基金的征缴比例，以保障一定的生活水平的需要。这种分配方式是根据所要给付的养老金水平来确定养老基金的缴费率，通常被表述为“以支定收”。在给付确定型计划中，通常由雇主单方面缴费。有些国家也要求雇员向职业年金计划缴纳其工资的一定百分比，由雇主弥补剩余的部分。雇员在退休后所能拿到的养老金数额的多少主要取决与雇员的薪金情况和雇员在公司服务年限的长短。过去的情形是，如果雇员在获得年金前离开企业，他就将失去获得年金的权利。现在许多国家作了一些改进，只要雇员在公司工作了一定的年限（5年或10年），他就具备了转移职业年金的权利。在给付确定型计划中，雇主通常用精算技术来估计年金的负债。养老基金投资的损益也主要由雇主来承担，不过基金投资的部分损益可由养老金担保公司来担保。目前各国政府提供的公共养老保险一般都属于给付确定型。在美国，20世纪70年代中期以前雇主提供的养老金计划大多也是给付确定型。
缴费确定型计划，也叫固定缴费退休金计划（DefinedContribution），是经过预测确定一个相对比较稳定的缴费标准，然后按照这个缴费标准（投保费率）来筹集养老保险基金。雇主缴纳一部分金额，雇员自己缴纳一部分，并完全或部分地存入雇员的个人账户。在雇员退休时，以其个人账户中的储存金额（本金加上经营利息）作为他的养老金来源。这种模式通常被表述为“以收定支”。缴费确定型计划同个人账户联系紧密，因此被人们认为是一种个人养老金计划。在缴费确定型计划中，雇主或雇员所缴纳的款额一般不需要以精算技术为基础来计算。养老基金投资的损益主要由雇员自己来承担，并且不能由养老金担保公司担保。缴费确定型计划一般是完全积累式的，基金通常由寿险公司或其他金融机构管理。新加坡、马来西亚等国的中央公积金制，智利私营管理的基金积累制，都属于缴费确定型计划。
一、给付确定型计划和缴费确定型计划的比较分析
（一）从受益者的角度看，两种制度各有利弊
给付确定型计划为员工提供了完整的收入保险，收益额明确。雇员，特别是制度实行初期的几批雇员，晚年的生活可以得到很好的保障。雇员只要忠实勤勉地为公司服务到老，退休后，就会得到相对稳定的退休金收入。在这种计划模式下，所筹集的养老保险基金一般实现年内平衡，现收现付，留有较少积累。养老基金实行代际分配，在职人员的缴费用于支付退休人员养老金。对于政府提供的公共养老金，养老金分配向低收入人员倾斜，体现社会公平。但是，在通货膨胀的情况下，由于给付确定型计划很少与物价挂钩，养老金基金将难以自动避免通货膨胀带来的损失。一些国家在制度建立初期，由于对问题估计不足，往往给予退休人员较丰厚的待遇。随着制度的逐渐成熟，退休人员越来越多，而待遇水平又具有较强的刚性，养老金资金需求就会迅速膨胀，使企业不堪重负，严重的甚至能导致整个制度的破产。在给付确定型计划中，由于缴费积累与受益水平相脱节，容易助长逃税的行为。在实行缴费关联制的国家，人们在达到缴费要求的年限后，便开始逃避缴税。
在缴费确定型计划中，由于预先留有一定的资金积累，有利于相对减轻因人口年龄结构变动（即赡养比下降）带来的沉重资金负担。预先积累的这一大笔资金，进入资本市场后，可以对资本市场的运作产生积极的作用，进一步促进资本市场的培育和成熟。而且在缴费确定型计划中，投资工具的选择更具多样性，从而使雇员有机会得到更多的投资收益。由于在缴费确定型计划中，养老基金投资的损益主要由雇员自己来承担，他们所面临的基金保值增值的压力就很大。而雇主的资金负担能力则相对减轻很多。由于缴费确定型计划一般采用个人账户的方式积累资金，再分配的作用甚微，强调个人自我保障意识，雇员在职时多缴费、多积累，退休后就能多领取养老金，因此从年轻一代向年老一生的代际转移相当的少。个人账户的方式有利于解决老龄化问题带来的沉重资金负担，并且基金积累也可以为经济建设提供大量长期、稳定的建设资金，促进经济发展，对于发展中国家尤其如此。在缴费确定型计划中，当雇员变换工作后，个人账户中积累的资金可以跟雇员走，通过有效的投资工具实现积累资金的保值增值，用获取的收益来抵消未来通货膨胀带来的损失。因此，在保护积累资金免受通货膨胀威胁方面，缴费确定型计划要比给付确定型计划做的好。
（二）从承担投资风险的对象来看，给付确定型计划和缴费确定型计划最大的不同之处就在于它们承担投资风险的对象有本质的不同
给付确定型计划的投资风险主要由承保人（雇主或政府）来承担，它相当于对未来的一种承诺。如果到雇员退休时出现支付困难，承保人必须想办法筹集资金支付给退休的雇员，这样就加大了承保人财政支出的负担。雇员实际上也承担着一定的风险，当雇员工作所在的企业破产倒闭时，他的养老金就有可能落空。
而对于缴费确定型计划而言，其投资风险主要由雇员来承担。风险来自两个方面：一是由于采取个人账户的方式储存养老资金，雇员在职期间所缴纳费用的多少，会对其退休后的养老金领取数额的多少产生直接影响。如果雇员在职期间工资报酬的波动较大，特别是位于低工资报酬的时期较长，那雇员缴纳的费用将很可能无法保证其退休后的生活。二是养老金基金的保值增值问题。如果基金的投资成绩比较差，基金出现贬值，也将对退休者的生活产生影响。正因为如此，一些国家的工会往往坚持主张实行给付确定型计划，分散雇员所承担的风险，确保其退休后有基本的养老金来源。
（三）从对雇员工作流动的限制程度上看，给付确定型计划会在一定程度上限制雇员的工作流动，而缴费确定型计划对雇员工作流动的障碍很小
在给付确定型计划中，雇员要想拿到较高的养老金，必须在公司工作满一定的年限才有可能。如果雇员提前离开，他所领取的养老金数额就将大打折扣，造成一定的经济损失。以英国为例，在英国，一般只有不到5%的人能够做到在一个公司工作一辈子。雇员在他的职业生涯中换过6次工作的，将损失掉总养老金数额的25%~30%。甚至那些只换过一次工作的雇员，也要损失掉总养老金额的16%。①给付确定型计划奖励的是那些忠实地为公司工作一辈子的员工。对经常变换工作的人来说，将要承担相当数额的养老金的损失。人们在变换工作前，会仔细考虑是否值得冒这个险。因此，给付确定型计划就在一定程度上限制了雇员自由的工作流动。而且，在给付确定型计划中，雇员在退休前不能支取任何养老资金，只有在他退休后，才能有机会领取。
在缴费确定型计划中，由于实行的是个人账户积累制，账户可以随雇员个人转移，因此，雇员的工作流动障碍就很小。雇员可以根据自己的实际情况变换工作，而不必担心因为工作的变动带来的养老金损失。因此，对那些流动性强、职业生涯变化大、高工资报酬机会比较多的雇员来讲，缴费确定型计划更有吸引力。并且在缴费确定型计划中，雇员有机会从他的个人账户积累的资金中借一部分做应急之用。
（四）从两种制度管理成本的高低来看。缴费确定型计划的管理成本更低。这也是缴费确定型计划在近几年飞速发展的重要原因之一
与给付确定型计划相比，首先，缴费确定型计划主要由雇员自己缴费，这样就不需要雇主运用精算技术来估计年金的负债，而且也不需要向养老金担保公司购买相应的保险。其次，缴费确定型计划的个人账户的资金通常是由雇员自己负责管理，这样就不需要雇主再耗费财力来进行管理。最后，缴费确定型计划的个人账户资金具有可携性，雇员可以带着个人账户中的资金一起离开公司，这样就免除了公司管理雇员养老金和有关文件的需要，从而节约了管理成本。
二、国外职业年金的运作模式选择
工业化国家的职业年金计划长期以来大多都是给付确定型计划。但从近10年来的发展情况看，给付确定型计划有向缴费确定型计划转变的趋势，职业年金计划采取缴费确定型计划的数量和基金规模都在增长。在英国过去5年中，缴费确定型计划的总资产增长了近50%，最近因为受到国家新的立法的冲击，增长速度有所放慢。根据专家的预测，缴费确定型计划的总资产占整个私营养老金资产的比重会从1999年的9%提高到2009年的27%。而且，英国为了在人口结构转型中减轻国家基本年金和国家收入关联年金计划的财政压力，政府在1985年提出建立合法性的缴费确定型计划的职业年金计划。为配合这一方案的实施，政府放宽了“退出合约”的限制条件，允许实行缴费确定型计划的企业也有权选择“退出合约”，但必须保证达到最低限度的投资回报率。在波兰，新体制下的缴费确定型计划完全取代了旧体制中实行的给付确定型计划。新的波兰养老金制度是三支柱的缴费确定型计划。第一支柱实行强制的现收现付的缴费确定型计划，建立个人账户，进行公共管理；第二支柱实行强制的积累式的缴费确定型计划，建立个人账户，进行私营管理；第三支柱自愿参加，建立个人账户，进行私营管理。从波兰新养老金制度实施的这几年看，基本达到了预期的目标，缓解了养老金供给不足的压力。在美国给付确定型计划一直占据主导地位，截至2001年，已在美国成功的运行了25年。但是，近年来给付确定型计划出现了一些问题。如缴费人所获的利润小于预期数额，缺少资金来继续支持；给付确定型计划投资的股票市场业绩不好，使得养老金基金的积累明显低于预期；政府债券的利率下降，使得给付确定型计划的负债高于预期等等。此外，给付确定型计划还附带一些限制，规定必须在本企业工作10年或10年以上，退休时才能领取到退休金。这对于如今的年轻人，已经丧失了很大一部分吸引力，因为很少有人愿意在一个公司里不管好赖地干上十几年。因此，近年来，给付确定型计划有所衰落，而缴费确定型计划发展很快，其中又以401（K）计划为最主要的部分。参加给付确定型计划的人数占雇员总人数的比重从1975年的40%下降到1998年的21%。与此相反，参加缴费确定型计划的人数比重从1975年的16%窜升至1998年的46%，其中有超过3/4的人参加的是401（K）计划。401（K）计划的迅速发展是缴费确定型计划快速增长的主要推动力。
近几年缴费确定型计划的迅速发展从某种程度上是因为它更简单，透明度更高、更具灵活性和多样性，并且管理成本相对来说更低廉。与给付确定型计划相比，雇主更倾向于选择缴费确定型计划，因为它将分散雇主单方面的风险。由于采取个人账户方式积累养老基金，而且最终的收益水平取决于基金的投资和运营，将主要由雇员承担资本市场的经营风险。雇员也欢迎这种计划，因为从理论上讲，这种计划是完全积累式的和可转移的，因此，雇员面临的雇主拖欠养老金的风险和流动风险也会较低。缴费确定型计划还得到了政府的认可和支持，因为它具有保险和储蓄的双重功能，能促进资本积累和金融市场的发展，由此带来的经济增长将使公共年金的筹资变的更加容易。缴费确定型计划确定了生命周期内的收入再分配机制，对于鼓励劳动者合理安排其收入和消费是积极的，既可抑制超前消费，也可鼓励劳动者对退休储蓄提早作出安排，以减轻社会的经济压力。而且，第二支柱如果运作顺利和成功，也将减少人们对第一个支柱的依赖，减少政府在社会保障项目上的开支，减轻政府负担。
职业年金在中国一直被称为企业补充养老保险，2000年底由国务院在《完善城镇社会保障体系的试点方案》中更名为企业年金。由于中国的企业年金计划是一种全新的制度设计，没有历史欠账包袱，从一开始就选择基金制的缴费确定型计划。因为，首先，当前中国还属于欠发达国家，生产力发展水平较低，企业的经济效益不高，地区间职工收入和生活水平差异较大。如果采用给付确定型计划，可能在职工退休集中给付养老金时出现资金不足的局面。而采用DC计划，建立职工个人账户，能够较好地体现根据企业经济、收入发展水平提供退休保障的原则，提高职工缴费的积极性，并提高企业的凝聚力，减轻企业经济负担。其次，有利于缓解企业举办企业年金计划与劳动力合理流动的矛盾。中国目前的社会保障正由县市级向省级统筹发展，统筹的范围逐步扩大，企业提存的企业年金基金划归职工个人账户。实行DC计划，职工在离开企业时就可以将此账户同时转移，不影响职工在企业供职期间享受企业年金的权利，对人才的合理流动在一定范围内不形成障碍。再次，实行DC计划，明确个人账户，可以在目前企业信用普遍较低的情况下减少因道德风险而可能给个人带来的损失。最后，中国目前精算体系还没有建立起来，缺乏精算人员，实行给付确定型计划有一定困难，而DC计划计算简单、透明度高，企业与职工易于接受。
中国实行缴费确定型计划应是自愿的，而非强制性的。因为中国的多数企业经济效益不高，面临着资金紧张、设备老化、信息不畅、技术落后等问题，若实行“一刀切”的方式，势必激化资金紧张的矛盾，其结果是将负担转嫁给银行或国家，不能实行预期目的。DC计划还存在一些不足，主要是未来保障不稳定可靠，退休金在很大程度上取决于个人账户的投资收益情况。在国内已有的DC计划普遍没有保底收益，对于中国的企业来说，风险太大，所以应该在保证企业不亏损的前提下，确立一个合理的保底的投资收益水平，尽量争取高的投资回报，解除职工的后顾之忧，使更多的企业和职工加入到企业年金计划中来。
注释：
①DavidBlake:DoesItMatterWhatTypeofPensionSchemeYouHave?［J］.TheEconomicJournal，2002，（2）。
参考文献：
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［7］刘琳，辛克政.关于建立和发展中国企业年金制度的思考［J］.湖北社会科学，2003，（8）.
OperationModelSelectionofForeignOccupationalPension
Liulin
（DepartmentofPolicy,ChineseSocialSciencesAcademy,Beijing100102,China）
关键词：我国高新技术企业；企业年金计划；未来发展
一、引言
2014年1月27日，财政部了修订版《企业会计准则第9号--职工薪酬》，首次提出了离职后福利的概念，引发了理论与实务界对职工薪酬和企业人才的关注。
企业年金是企业根据自身经济实力，自由选择是否给职工提供的补充性养老金，是对基本养老金的重要补充。从实质上来说，企业年金是是职工福利的重要组成部分。因此，企业年金计划的未来发展也逐渐引起学者的关注。
我国现阶段实行的《企业年金试行办法》明确规定我国采取的是缴费确定型企业年金计划（DC计划）。DC计划是指由企业和员工定期按确定金额缴纳，职工的退休金待遇取决于资金累计规模以及投资收益，也就是各种风险由职工承担。另一种企业年金计划模式是待遇确定型企业年金计划（即DB计划），DB计划简单来说，就是由企业承担各种风险，为职工在退休后提供确定的收入。随着经济发展，现有的企业年金计划的缺陷显而易见，因此，必须考虑探索创新年金计划模式。
二、我国高新技术企业年金计划建立的现状及原因
随着理论与实务界对人才的日益关注，作为人才密集的高新技术企业，也日渐受到关注，年金计划是高新技术企业保持较低人才流失率的重要手段。不过，就目前我国高新技术企业年金计划实施情况来看，虽然是知识密集和人才密集型企业，但建立企业年金的比例并不高。
从政策法规角度分析，根据国家相关规定，我国企业年金实施DC计划，致使我国高新技术企业年金计划可选择的余地小，缺乏弹性，企业建立企业年金计划的积极性不高；从职工利益角度考虑，企业年金是企业对于职工未来生活的一种保障，而大多数职工更倾向于现时资金的流入，基于此，企业建立年金计划的热情也大大减退。
三、我国高新技术企业年金计划建立的未来发展
虽然现行规定要求企业实施DC计划，但不可否认随着经济的发展，企业年金现有模式已经不能满足企业的需求。因此，本文在企业年金计划未来发展的讨论中，假定DC计划与DB计划是可选的。
企业性质的不同，企业所处生命周期地不同以及职工类型的差异使得不同的高新技术企业在建立企业年金计划时有所差别，本文将根据上述三个方面的差别，从企业年金计划的计提比例，模式选择等方面，一一探析我国高新技术企业年金计划的建立。
1.高新技术企业的性质
从企业的实际控制人来看，我国的高新技术企业的性质可以大致划分为国营企业与民营企业，在我国的现时状况下，两者存在较大区别。
对于国营企业来说，考虑到其他激励手段如员工持股计划等推行起来有一定的难度，所以国营企业更多会建立企业年金计划以激励员工。
对于民营企业来说，建立普遍DB计划，一方面由于人才不断的流动，管理上可能存在问题；另一方面，民营企业的未来发展存在很大的不确定性，DB计划会成为其较大的经济负担。因此，民营企业应该区分企业的核心人才与一般人才，一般人才的流失并不会使得企业的核心竞争力受到影响。所以，民营企业应该建立DB计划与DC计划相结合的企业年金计划，对核心人才建立DB计划，提高其对企业的忠诚度，对于一般人才，尤其是入职期较短的职工，建立DC计划即可。
2.高新技术企业的生命周期
陶长琪（2003）就将高新技术企业的成长生命周期划分为种子期，初创期，成长期以及衰退期。显然，在不同的生命周期，高新技术企业的年金计划的建立有所不同。
首先是种子期，在该时期，高新技术企业的核心技术还没有完全成熟，企业的前景尚未明朗，人才流失率较高。因此，相比员工持股的难以吸引职工或者工资的大幅上涨给企业带来持续的财务压力，根据企业实力适当提取企业年金的DC计划，既可以达到激励职工的作用，也不会给企业带来过重的财务压力。种子期的职工人数一般较少，此时适用全体职工无差别计提比率的DC计划。
其次是初创期，在该时期，高新技术企业已经过渡到前景相对明朗的时期，但企业未来的发展仍具有较大不确定性。因此，出于企业实际考虑，企业应该选择DC计划。企业在该阶段为提升其核心竞争力势必会引进新的人才，如果继续使用全体职工无差别计提比率，势必会影响前期加入职工的工作积极性。所以初创期的高新技术企业应该采取根据职工的资历等确定的有差别计提比率的DC计划。
然后是成长期，在该时期，大多数高新技术企业会大量引进优秀人才。因此，为了充分激励和留住职工，企业应该尝试使用DB计划。企业可以借助DB计划，向职工传递企业持续发展能力的信息，进而提高职工对企业的忠诚度。但是考虑到企业的进一步发展的要求，在该时期企业很难实施普遍的DB计划。因此，该时期企业应该区分核心人才与一般人才，同时综合考虑职工的资历，学历等，分别有针对性的实施DB计划与DC计划。
接着是成熟期，大多数高新技术企业的发展步入稳定时期，但为了维持企业持续的发展，企业仍会引进新的人才，从而保证企业的核心竞争力。因此，与成长期相似，应该建立DB计划与DC计划并存的企业年金计划。但是也应该有所差别，企业应该根据自身实力，适当扩大DB计划的范围，进而提升企业地凝聚力，同时应该根据职工的具体特征，实施有差别计提比率的DB计划。
最后是衰退期，在该时期，高新技术企业的整体经济状况有所下降，对人才的需求量有所降低，不会大规模引进人才。因此，企业不应该在该阶段再新建DB计划，已建立的DB计划对企业来说已是较大负担，对于该时期的新进员工，应该选择带给企业负担较小的DC计划。
上述是针对处于不同生命周期的高新技术企业应该建立何种企业年金计划，而对于同一企业经历不同的生命周期，DB计划与DC计划的融合问题就需要加以考虑。一般来说，企业会先设立对自身来说未来压力更小的DC计划，到成长期和成熟期会引进DB计划，当然DC计划和DB计划应该分设不同账户，不过对于同一职工，同时涉及到两种计划的，应该统一归集到DB计划账户，并根据DB计划调整前期实施DC计划提取的金额部分。
3.高新技术企业的职工特征
高新技术企业职工在性别，资历，学历层次和年龄等方面的差别应该在企业年金计划的建立上体现。因此，针对职工的不同特征，应该建立基于多维考虑的企业年金计划。这里的多维是综合考虑职工的所有特征（本文仅就上述提到的性别、资历、学历层次和年龄三个方面进行基于三维的企业年金计划描述，其他多维可以以此类推）。
首先，需要将性别，资历，学历层次和年龄进行细分。性别的划分很简单，分为男和女即可；资历可划分为入职少于五年，入职五至十年，入职十年以上；将学历层次分为研究生及以上，本科生及以下；年龄可划分为45岁及以下和45岁以上。
其次，确定最重要因素。本文认为在上述职工特征中，高新技术企业一般最先考虑的是资历问题。
然后，最重要因素以及其他因素进行分类组合。对于入职少于五年的职工，可以暂不考虑其他因素，而只采用DC计划，因为资历少于五年的职工具有很大的不确定性，职工的职业生涯尚未明朗，相比退休后的福利激励，职工更在乎现时的收益。
对于入职五至十年的职工，可以考虑对研究生及以上学历和45岁以上的职工，尤其是女性，建立DB计划。而对于其他学历较高且入职多于五年的职工，也可以建立DB计划，以留住企业重要的核心人才。
对于入职十年以上的职工，应该建立DB计划，一方面是对职工一直以来认同支持企业的回馈，另一方面可以达到进一步激励和留住职工的目的，也是对其他职工的潜在激励。
对于同一职工，企业年金由DC计划变为DB计划，可参考上述的在不同生命周期过渡阶段，DC与DB计划的融合与调整。
四、结论
职工薪酬准则的修订实质上反映出国家和社会对于人才的重视，因此，作为职工福利的重要组成部分，现行的企业年金DC计划的变革势在必行。本文选取人才密集的高新技术企业，立足于企业年金计划的未来发展，从高新技术企业的企业性质，企业生命周期以及企业职工特征等差异出发，探讨了不同的高新技术企业在未来应该建立的与企业发展相适应的企业年金计划，以期为我国企业年金计划未来的发展提供一些可行的方案。
参考文献：
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[3]庞娟.中小企业年金计划模式的适用性分析[D].西南交通大学，2014.
「关键词］养老金计划；规定缴费制计划；规定受益制计划；养老金费用
一、引言
人口老龄化现象自19世纪后期在发达国家出现以来，已引起各国的关注。在发展家，随着人口平均寿命的不断延长，人口结构也开始向老龄化方向发展。据专家预计，到2030年全球老龄人口占总人口比例将由的9％上升至16％。西方人口专家将对世纪称为“世界性人口老龄化的”。面对即将到来的全球性的银色浪潮，世界各国一直在探索解决人口老龄化带来的一系列问题，至今已产生了各具特色的养老保险制度。
养老保险制度是多个养老金计划的结合体，它是革命以来出现的由政府、和个人多方力量对社会成员养老事宜进行的一种社会制度安排。养老金计划可以按或协议要求建立，也可以是非正式协议或根据企业的惯例建立；在养老金计划的管理上可以由独立的基金组织管理即基金计划，也可以由企业自行管理即非基金计划。无论是哪种建立方式和管理方式，企业作为缴纳养老金的主体，在履行支付义务上并没有多少区别。而根据养老金的给付方式不同，养老金计划又分为规定缴费制计划（DefinedContributionPlan）和规定受益制（DefinedBenefitPlan）计划两种。这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认有所不同，养老金会计处理也有差别。
根据2000年11月1日开始的第五次全国人口普查资料统计，我国“岁以上人口占总人口的比例为10.6％，其中65岁以上的人口占6.96％（仅指中国大陆），已达到联合国关于”老龄型国家或地区“的界定标准①。
我国养老保险制度的改革是从1984年在部分地区进行退休费用社会统筹试点开始的，经过十多年的不断探索，目前已建立起了一套基本适合我国国情的养老保险模式。该模式的基本框架分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险。第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分，它保证职工退休后的基本生活需要，给付方式是规定受益制与规定缴费制相结合，属于混合性的计划（HybridPlan），其中社会统筹部分属于规定受益制计划，而个人账户部分属于规定缴费制计划；第二层次是企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险，给付方式是规定缴费制计划；第三层次是职工个人为自己的退休生活而作的一种预防性储蓄安排，给付方式也是规定缴费制计划，该计划是一种个人行为，只是在个人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老金计划。
①联合国关于人口老龄化的界定标准为：60岁及60岁以上人口占总人口的10％或65岁及其以上人口占总人口的7％，即为“老龄型国家或地区”。
对于养老金计划的会计处理问题，西方发达国家研究较早，其养老金会计体系比较成熟。我国起步较晚，到目前为止，仅对社会保障机构的养老金会计作了规定②，而真正意义上的企业养老金会计同西方国家相比差距很大，尚处于探索阶段。本文拟在对国外养老金计划及其会计处理的研究成果基础上，对我国企业养老金会计问题作一初步探讨，希望能对我国养老金制度的建设及其会计处理的发展略尽微力。
二、养老金的性质及其会计核算的原则
（一）养老金的性质
养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对其性质的认识，曾经产生两种主要观点：一是“社会福利观”，二是“劳动报酬观”。
社会福利观认为，职工在职时取得工资收入，体现按劳分配；在退休后领取养老金是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。我国传统体制下的养老金支付即是该观点的体现，养老金支付往往由国家和企业包揽，企业职工在职服务期间并不确认养老金费用。随着市场的发展，这一观点的弊端日渐暴露，一是养老金费用没有预提，企业无法估计未来应付养老金数额；二是成本和收益不相配比，使得企业各期的损益缺乏可比性，不利于企业间的竞争。
劳动报酬观克服了社会福利观的弊端，它认为养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老金，是以其在职时提供服务为依据的，其实质是递延工资。因此，会计处理不再作为一项营业外支出，而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。这样，一方面企业确认和计量在职职工的养老金费用；计入当期成本；另一方面也就负有为职工提存养老金的义务。这一观点已被世界各国会计界普遍接受。现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。
（二）养老金会计核算的原则
既然劳动报酬现下养老金计划会计处理的关键问题，是在职工为企业提供服务的当期确认相应的养老金费用，那么在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则。具体地说：
第一，在当期确认费用符合养老金的基本属性，也是权责发生制原则的要求。养老金就其属性而言，是“递延工资”，它是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分。它与工资相比，相同之处都是职工必要劳动时间所创造的，是劳动力价值的实现形式；不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。既然养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的一部分，那么职工对这部分附加价值就有请求权和追索权，企业也不能无偿占有职工的这部分权利。因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计人当期成本；企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。所以，企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。养老金费用的分期计入，是与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。
养老金费用并不是一开始就按权责发生制加以确认和计量的，从美国有关养老金会计准则的演变过程可以看出这一点。1948年，美国会计程序委员会（CAP）曾了第一个养老金会计准则——会计研究公报（ARB36），使用的计量基础是收付实现制。在那时各期的养老金费用就直接等于该期企业对养老金基金提拨数。1956年1月，CAP又了ARB47，第一次将养老金负债的概念引入准则，ARB47建议在资产负债表上报告未提拨的既得养老金（即指职工已得，但企业还未拨付给养老基金管理机构的养老金），并建议在利润表中把该末提拔的既得养老金的增加数确认为本期最低养老金费用。这个建议试图改变会计实务中的收付实现制，但当时由于要提拨的现金数往往超过了既得养老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付实现制；1966年11月FASB了第8号意见书（APBS），建议无论企业当期向养老基金提拨的现金数是多少，都采用一种可接受的保险统计来当期的养老金费用，这表示养老金费用的计量实现了从收付实现制向权责发生制的转变。1985年12月FASB又颁布了SFAS87“雇主对养老金的会计处理”（取代APBS），强调采用权责发生制。
第二，养老金费用的当期确认也是配比原则的要求。从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要历经三个环节，即养老金费用的发生、养老金筹集和养老金发放。这些环节是相互独立、相互分离的。养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益，根据收入费用配比原则，企业在核算费用时理应将发生时的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。前已提及，养老金在管理方式上有基金计划和非基金计划两种。在基金计划下，养老金的筹集和发放由基金组织负责，企业各期向基金组织的养老金支付是养老金负债的清偿，而发放则是基金组织的业务范围；而在非基金计划下，养老金一般由企业自设部门专门管理，企业养老金的筹资行为只是为了筹集足够的资金以便到时有能力偿还养老金负债。显然筹资行为与养老金费用的确认是两个不同的会计行为，职工退休后企业发生的养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，此时显然不应确认任何费用。
综上所述，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则、配比原则的要求。
三、国外养老金会计处理方法分析
西方各国对养老金的会计问题作了大量的研究，已建立了与其养老保险制度相适应的会计准则，形成了一套较为完整的养老金会计体系。如美国财务会计准则委员会（FASB）制定的第87号财务会计准则公告（SFAS87）——“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告（SFAS88）——“雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理”；加拿大特许会计师协会（CICA）下属的会计准则理事会制定的会计建议书（NO.3460）——“养老金费用和债务”以及“养老金费用”（NO.4100）；英国会计准则委员会（ASC）曾制定过标准会计实务公告24（SSAP24）——“养老金费用的会计”，改组之后的会计准则委员会（ASB）了财务报告准则公告17（FRS17）——“退休福利”，等等。另外，国际会计准则委员会（IASC）也制定了两个涉及养老金的会计准则，即“雇员福利”（IAS19）以及“养老金计划的会计和报告”（IAS26）。
由于在规定缴费制和规定受益制的给付方式下养老金的具体和约定条款不同，养老金费用及养老金资产与负债的会计处理也存在差异。
（一）规定缴费制下的会计处理
规定缴费制是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）；如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。
规定缴费制下，企业在养老金计划建立或修改时可能会对当期职工和已退休职工设立一笔额外的提存金。如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则可合理假定该提存金将在职工的未来服务年限内得到相应回报，因而可以在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用，期本末摊销的部分则是企业的一项养老金资产（预付费用）；如果额外的提存金是为已退休职工而设置的，由于企业已不能从退休职工那里得到任何服务，因此该笔提存金就应在发生的当期全部确认为费用。规定缴费制的终止通常不会导致负债的产生，但如果一项提存金已经企业承诺却未确认为费用，而该计划又即将终止，企业应将其确认为一项额外的负债和费用。
（二）规定受益制下的会计处理
规定受益制是企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划。规定缴费制只是承担按期提存一定数额养老金的义务。而规定受益制下的企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用，同时，企业还需按期向基金组织提存一定的数额，以确保届时养老金给付义务的顺利履行。规定受益制下会计处理一般包括以下内容：确认各期的养老金费用，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付额等。
在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分——当期服务费用外，还包括各种待摊项目。目前，西方国家确认的规定受益制下养老金费用及相关因素有：当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。
在核算各期养老金费用的同时，必然涉及相关资产和负债的确认与计量。一般而言，养老金资产就是企业按计划规定提拨给基金组织并由其管理运营的资产，养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。然而在具体处理养老金资产和负债时，由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点：（1）非资本化观点（NoncaPitaliZationapproach）。即企业将基金组织视为一个外在的独立实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业报表中反映。职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。（2）资本化观点（capitalizationapproach）。该观点强调的是养老金计划的经济实质而非形式。由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加，而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。
在规定受益制下，由于要将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作相当复杂。首先，企业将来的给付义务包括许多不确定性因素；其次，将来的给付义务换算成现时的养老金费用和负债，要考虑货币的时间价值，从而涉及贴现率的选择；而贴现的必须将上述不确定因素考虑进去，这项工作会计人员很难胜任，一般要由精算师完成。因此，规定受益制下的会计处理，必须在精算师、基金组织及企业内部的会计信息基础上完成。
四、对我国养老金制度及会计处理的思考
（一）我国基本养老保险是规定受益制与规定缴费制的结合，从制度设计及“实质重于形式”原则上看，似应按照规定受益制来进行会计处理③。但我国企业养老金会计处理按规定受益制加以确认的条件尚不成熟，同国际惯例存在着一定的差距。因此笔者建议，目前养老金费用的确认，还是应按规定缴费制来进行。这可从以下三方面进行：
第一，从我国现在的养老金制度来看。企业养老金费用的构成模糊，按规定受益制的要求加以确认比较困难。具体地说：
（l）当期服务费用。该项费用是企业缴纳的基本养老保险费用的主要部分。在计算时最好考虑职工的未来养老金水平、领取养老金的年限及剩余服务的年限，然后估计一个合适的贴现率，将未来需要支付的养老金总额折算成现值，由此计算企业和个人每期应缴纳的养老金金额。然而目前我国精算人员匮乏，会计人员业务素质不高，绝大多数的企业不可能采用保险统计来计算当期服务费用，只能根据劳动管理部门所测算规定的某一个基数（如平均工资或当地平均工资）的一定比例来计算。
（2）前期服务费用。该项费用通常是由建立一项养老金计划或对计划进行修订而产生的。按照国际惯例，在处理退休职工或即将退休职工的前期服务费用时，需要在计划修订的当年确认或在其预计生命年限内摊销，有地计入当期费用中。但我国已退休职工的养老金以及新制度实施后几年内退休职工的部分养老金是从社会统筹基金中支付的，没有具体划分出在职职工与已退休职工提取的比例。该部分费用采用的是现收现付筹资方式，与在职职工积累的部分养老合在一起，不易区别，在会计处理上也不易分开，一般就直接与当期服务费用一起计人相关的成本费用账户。
（3）利息费用及基金资产的实际报酬。我国在计算当期服务费用时，暂时还不可能要求企业采用保险统计方法将未来支付的养老金给付贴现成各期期末现值，因而要在养老金费用的确认与计量中考虑相关的利息费用是困难的。此外，随着时间的推移，积累的基金资产应能赚取一定的利息或通过投资运营产生增值，这将从整体上减少养老金费用的提取。但在我国现阶段这种作用还体现不出来，因为企业只是按规定的比例缴纳养老保险费，在基金资产盈利时并不降低企业的缴费比例，而在养老金入不敷出时还往往提高企业的缴费比例。
（4）经验性调整。精算损益主要包括经验性调整和保险统计假设变动所产生的损益两大部分。在这两部分中，在我国偶尔出现的为经验性调整，它主要是由于实际情况的与原来的估计与假设相差较大而需增减养老金费用，比如利率与通货膨胀率的变化等。对于这些变动，我国往往由社保机构定期公布以便企业及时作出调整；除此之外，我国还对基本养
③根据国务院1997年颁布的《关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》，企业要为职工向社会统筹基金缴纳养老保险费，同时还要向职工的个人账户缴纳保险费，企业总的缴费比例一般不得超过20％，职工也要向其个人账户缴纳保险费。其中，职工个人缴纳的养老金费用不需要企业做会计处理；在企业缴纳的养老金费用中，计入职工个人账户的比例将逐渐下降，最终降为3％左右，其余缴纳的主要是计入社会统筹部分（2004年以后将达17％）；再从制度设计的侧重点看，基本养老金计划主要解决人们的基本生活需要，强调的是公平与社会互济。因此从制度设计及“实质重于形式”原则上看，企业基本养老金费用在上应当按照规定受益制来确认。老金费用建立了正常的调整机制④，但具体的调整又往往由各省区市统一规定，企业不能自行决定。
第二，从养老金计划的类型来看。①规定缴费制实施较容易，管理成本较低，会计处理比较简单；而规定受益制的实施难度大，管理成本较高，会计处理复杂；②规定缴费制计划下建立个人养老金账户，对劳动力流动的障碍相对于规定受益制而言较小，有利于人才的合理流动；对于企业而言，不承担将来确定金额养老金的义务，只需按预先确定的养老金额或比例缴纳，至于以后养老基金的投资风险等则由职工个人承担；③规定缴费制下养老金的安全性比规定受益制下要高。因为一方面，在竞争激烈的市场经济中，企业的优胜劣汰司空见惯，若养老金计划采用规定缴费制，一旦企业破产倒闭，由于建立了个人账户，职工个人的养老金将不受影响。相反，在规定受益制计划下，则存在一定的或然性，因为该计划下未来的养老金给付由企业预先承诺，若企业面临破产倒闭，则将给职工的养老金收益带来一定影响，尤其是在非基金计划下；另一方面，目前我国企业信用普遍不高，企业管理也欠规范，法规制度尚不健全，实行规定缴费制计划有利于减少因道德风险而可能给个人带来的损失。
第三，从国际趋势和我国实情看。尽管规定受益制在国外许多大企业中采用，但规定缴费制在一些中小企业中仍很受欢迎。我国目前对包括养老金在内的社会保障制度的建立还处于探索阶段，在三个层次的养老金计划中，基本养老金是基础，也是我国养老保险制度改革的重点。目前企业和职工对于养老保险的意识还不高、认识还不足，若直接按照规定受益制来确认养老金费用还存在许多的制约因素，如上面提及的精算师队伍建设的欠缺、企业会计人员业务素质的提高与知识的更新等。因此，笔者建议当前我国企业基本养老金应采用规定缴费制养老金会计，对一些大型的、条件成熟的企业（公司）可试行采用规定受益制养老金会计。随着养老保险制度的发展与完善、精算人员队伍的增强、企业会计人员素质的提高，在将来应过渡到规定受益制养老金会计上来。
（二）在深化基本养老保险制度改革的同时，应重视发展类似国外职业养老金的企业补充养老保险制度，积极鼓励职工参加个人储蓄性养老保险。在西方国家，一个完整的养老金计划主要由国家管理的公共养老金计划和非国家管理的私人养老金计划构成，而私人养老金计划又由以企业为基础的职业养老金计划和个人自愿性养老储蓄计划构成。我国目前虽已建立了三个层次的养老金制度模式，但现阶段养老保险改革的重点仍停留在统一的基本养老保险制度的建立和完善上，而类似于国外职业养老金计划的企业补充养老保险目前只处于一种零星发展的状态。这主要是由于人们长期将企业补充养老保险的功能定位处于辅助性地位，担当的是基本养老保险的补充角色。随着我国养老保险制度改革的深入，笔者认为大力发展类似西方职业养老金计划的企业补充养老保险制度势在必行，企业补充养老保险制度在多层次养老保险体系中也应担当重要角色，而不仅仅是一种辅助性地位。这可从养老金工资替代率上体现出来。我国目前实行“统账结合”基本养老保险制度，职工退休后从统筹账户中取得的基本养老金和个人账户养老金总的替代率，相当于职工退休时工资的45％－55％左右，这样水平的替代率只能满足退休职工的基本生活需要，而国际公认的退休职工保持正常生活水平的替代率为75％。因此需要建立一个普遍性的企业层次的养老金计划，使其提供的替代率在20％－30％左右，从而将总的替代率达到75％，以保持退休职工的正常生活。此外发展补充养老保险，还可以调动职工的工作积极性，使他们乐于为本企业服务。
（三）规范养老金会计处理。养老金制度实施的一个重要就是在劳动报酬现下按照权责发生制原则及配比原则对养老金费用进行会计核算，在企业会计报表中正确反映各期养老金费用以及相应的资产和负债。这方面我国企业经历了一个发展过程。过去基于社会福利观，养老金的支付由国家和企业包揽，企业在职工在职期间并不确认养老金费用，只是在职工退休后实际支付养老金时列为“营业外支出”，而不作为生产经营费用的必要支出；1993年会计制度改革后，对养老金的认识逐渐转为劳动报酬观，会计处理不再作为一项“营业外支出”，而是作为一项生产经营费用，列人“管理费用”；近年来随着养老保险制度改革的深化，人们逐渐以权责发生制取代了收付实现制，在职工任职期间就缴纳养老保险费，确认为养老金费用，在职工退休后直接从养老基金中支付。这正是养老金劳动报酬观和权责发生制的体现，是养老金会计发展的一大进步。
笔者建议，我们应该借鉴西方国家养老金会计的理论架构，结合我国具体情况，尽快制定适合我国国情的养老金会计准则，规范养老金会计处理。现就企业在规定缴费制下基本养老金费用与补充养老金费用的会计处理作一简要说明。
1.企业基本养老金费用的会计处理
（l）当期养老金的计提
作为“统账结合”的基本养老金，企业只需按在职职工工资总额加养老保险有关费用之和的一定比例提取拨付给社会保险基金管理机构。企业每期向社会保险基金管理机构拨付的基本养老金，只需在提拔时计入当期损益，列入相应的成本费用账户，也可考虑借鉴国际惯例，设置“养老金费用”账户，专门核算计提的养老金费用。
（2）对以前年度基本养老金的补提
我国现行养老保险制度面临的突出是，在制度转轨时期，对职工以前年度的基本养老金如何补偿。为了保证社会保险基金管理机构有足够的资金运转，同时为了维护职工享受正当的基本养老保险权利，就应该对职工以前年度的基本养老金进行补充计提。至于补提的资金来源及方式如何、补提多少、补提的基本养老金如何计入成本费用等，是个复杂问题，已引起社会各界的关注。2001年6月12日国务院的做持国有股筹集社会保障资金管理暂行办法》就是开拓社会保障资金来源的新举措。具体计算职工预计平均剩余工作年限及每年摊销金额可采取如下公式：
职工预计平均剩余工作年限=全体职工预计剩余工作年限之和+职工人数
每年摊销金额=以前年度应补提的基本养老金÷职工预计平均剩余工作年限
2.企业补充养老金费用的确认
企业补充养老金由企业按国家规定，在按时足额缴纳基本养老金后，根据企业的经济承受能力，由企业与职工共同协商确定养老金的补充方式、待遇标准、发放形式及经办机构等。我国企业补充养老金的给付形式是规定缴费制，补充养老金费用也应按规定缴费制来确定。企业为补充养老金个人账户的供款，一般按照不超过本企业职工工资总额的一定比例计提，对有特殊贡献的人员，可以规定较高的供款水平。因此企业各期应确认的补充养老金费用通常就是当期应计提数。
如何对补充养老金费用进行会计处理，我国还没有明确规定。然而企业的补充养老金计划属于半强制性的，它不同于强制性的基本养老金计划，如果对补充养老金费用的会计处理不作必要的引导与约束，一些企业就可能巧立名目，以给职工计提补充养老金费用之名，肆意转移收入，导致国有资产流失。
从理论上分析，对企业补充养老金费用的会计处理可以有以下三种做法：
（1）在税前列支，计入各期的成本费用账户。国外许多实行企业补充养老金计划的国家都允许企业在所得税前列支补充养老金费用。
（2）从税后利润中提取并作相应的会计处理。对补充养老保险的核算可通过“盈余公积”与“应付养老金——应付补充养老金”账户来进行。