会计准则规定，企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括五项即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。对上述计量属性进行类别划分，可以分为以“成本”为计量属性和以“价值”为计量属性两大阵营。在会计学中，用货币计量“已经发生”的成本，称为“历史成本”。由于“历史成本”是五种计量属性中，唯一的一种基于“过去的交易或事项”的计量属性，因此，在可靠性方面它比其他计量属性更具有优势。相对于“成本”的概念来说，“价值”的概念更加宽泛。在会计中，引入“价值”作为计量属性，应该是计量属性的一项重大突破。它可以突破成本计量的传统框框，弥补成本计量的不足。成本计量的特点是基于“交易或事项”，因为，基于交易或事项原则，使得许多成本计量能反映经济活动的原始轨迹，但也使得许多重要的经济事项无法纳入企业会计信息系统，如资产的增值、正在成长的森林、正在饲养中的动物的增重、自创商誉等。而以“价值”为基础的计量属性突破了成本计量狭隘的交易或事项原则，使得在成本计量属性下无法计量的事项，在以“价值”为基础的计量体系中能得到计量。价值是由资源形成成本和利益增量两部分构成，会计计量的内涵说明了其计量的标的是价值。
经过分析发现，计量属性属于“成本”阵营的两个成员中，处于尴尬境地的是“重置成本”。它既不能满足会计信息真实可靠的要求，也不能反映持有和使用资产预期给企业带来的未来收益。从会计信息服从、服务于会计目标角度看，重置成本计量属性提供的信息，既没有可靠性，也没有相关性。更关键的是，重置成本计量属性不符合资产要素含义的本质要求。
二、计量属性的选择
以资产为例，资产计量属性的选择，至少应该考虑符合以下三方面的要求：第一，财务报告的目标；第二，资产要素含义的本质要求；第三，持有资产的目的。本文在此重点讨论第二个问题。
在资产要素的定义中，特别强调，资产是能够预期给企业未来带来经济利益的资源，定义中本质的要求是“资产的未来经济利益的体现”。资产计量属性必须符合资产要素定义的本质要求，只有能反映资产未来现金流量现值的计量属性才是恰当的。资产的计价与收益计量是密不可分的，资产要依据企业运用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计量的，而收益则是企业在某一期间净资产现值的变动结果，显然，要计量收益，在会计上必须采用现值计量资产。而在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。重置成本计量属性，从资产要素定义的视角分析，至少存在以下缺陷：第一，用“成本”来“度量”资产，存在先天不足，何况，这个“成本”还是个估值；第二，重置成本没有反映资产内涵的“利益增量”；第三，与资产要素的定义背道而驰，重置成本强调的是取得资产发生的历史支出，而资产定义强调的是持有资产带来的未来收益。
三、使用价值是资产计价的理想选择
考察资产的计价基础，要从资产的投入层面和产出层面两个视角来分析，如下图所示：
资产价值的计量基础，从资产投入层面看，包括历史成本和重置成本，从资产产出层面看，包括变现价值和使用价值。在这四个计量属性中，需要单独明确含义的是使用价值，其他三个的含义都十分清楚。所谓使用价值是指企业使用某资产预期产生未来现金流量的折现值。
资产价值的计量基础，除了历史成本外，还有另外三个选择即重置成本、变现价值和使用价值。
下面通过比较这三者的大小，剥离出重置成本，取而代之的是使用价值。
①DPV>RC>FV
②DPV>FV>RC
上述①式和②式的含义是，企业对于某资产(主要针对盘盈资产)经测算，其使用价值大于重新取得该资产成本，也大于将该资产变卖价值。尤其是①式与实际情况的吻合率达80～90％。企业对盘盈资产计价，如果使用价值大于重置成本，也大于变现价值，那么，就应采用使用价值计价。其理由是：第一，盘盈资产是企业目前已实际持有的账外资产，不需要重新购置，不能用重置成本对盘盈资产计价；第二，对盘盈资产进行计价，其基点是考核该资产给企业带来多少收益，如果使用该盘盈资产获得的收益(即使用价值)大于将该资产变卖(即变现价值)，那么，企业应选择持有该资产，也就是用使用价值对其计价。
③RC>DPV>FV
④RC>FV>DPV
上述③式和④式的含义是，盘盈资产的重置成本大于其使用价值，也大于其变现价值。我们分别来比较说明：先看③式，如果重置成本大于其使用价值，表明该资产的取得成本大于该资产给企业未来带来的收益，这显然是桩“亏本生意”，同时也说明，用重置成本对盘盈资产进行计价，出现了价值“高估”，而使用价值又大于变现价值，因此，应该采用使用价值计价。再看④式，重置成本大于使用价值，也大于其变现价值，说明重置成本严重“高估”，重置成本计量应不予考虑；从关系式中又可知，将该资产变现的价值大于继续使用该资产获得的收益，所以，应考虑将该资产变现。
⑤FV>RC>DPV
⑥FV>DPV>RC
上述⑤式和⑥式的含义是，资产的变现价值大于重置成本，也大于其使用价值。此种情况下，该资产应考虑尽快脱手，选择可变现价值计价。
通过以上分析，可以得出结论：对于盘盈资产，如果企业继续持有，应选择其使用价值计价；如果继续使用该资产“不经济”，应选择可变现价值计价；重置成本不能作为计量属性存在。
四、“现值”与“使用价值”的区别
在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。笔者认为，这种解释存在疑惑。为了说明问题，必须从现值在新会计准则中的具体运用入手分析。在新准则框架下，应用现值的有以下交易或事项：(1)固定资产和无形资产的初始取得成本的计量。新会计准则规定：企业购买固定资产或无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产或无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定；实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内作为未确认的融资费用计入当期损益，并在以后各期进行分摊。(2)融资租赁情况下的应用。租赁准则中，从租赁的分类到融资租赁中承租人和出租人的会计处理都应用到了现值。承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值时，应认定为融资租赁；在确认是融资租赁后，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。(3)在资产减值中，计量资产可收回额的应用。《企业会计准则第8号――资产减值》第六条规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
【关键词】交易性金融资产；会计基础课程；学习方法
《会计基础》课程是一门各大中专院校会计专业必需开设的专业基础课，也是财经职业院校的经济管理、金融、贸易、旅游和酒店管理等非会计专业必须开设的一门专业基础课学科。通过学习这门课程，不仅可以掌握会计学的一些基本概念及基本理论也可以使学生在对财经专业的认识方面有初步认知。笔者在多年教学实践中发现，初学者感觉学习吃力的往往不是《财务会计》、《财务管理》这些专业课程，反而学习入门时最先接触的《会计基础》课程感到困难重重。本文试图以在当今经济发展中占重要位置的、金融市场中最常见的“交易性金融资产”的学习为例，说明笔者在教学中总结出来的一些行之有效的学习方法，抛砖引玉，期望能与更多的会计学习者分享学习的快乐。
一、“望文生义”法，打消畏难情绪。
“望文生义”一词，出自清・张之洞的名篇《轩语・语学》。这个词原来的解释是指不了解某一词句的确切涵义，光从字面上去牵强附会，做出不确切的解释。但笔者结合文科学习的特点，赋予了该词新的含义。在教学中经常鼓励学生望“文”生”义”。对于从未接触过的的知识，不能完全理解和记忆一些名词时，不妨先利用汉字象形会意的特点进行望文生义，虽然这样做并不一定能准确地了解这个新知识的含义，但粗浅的了解或猜测，能一下子让初学者消除到面对新知识的恐惧感，起到了消除畏难情绪的作用。
以交易性金融资产为例，说明该方法的运用。交易性金融资产是随着新的社会经济形势发展而产生的新的会计科目，《企业会计准则第22号―金融工具的确认和计量》专门对该部分知识进行了规定，可见学懂、学好这部分知识的重要性。初学者可在接触这个知识点之前，通过文字本身的含义，有如下分析：这是一种资产类科目，性质或持有的目的是为了交易、这个概念与金融紧密相关……在此基础上，通过阅读教材，可以了解到其概念：交易性金融资产（Heldfortradingfinancialassets）是指企业为了近期内出售而持有的债券投资、股票投资和基金投资。如以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。通过对比望文生义与严密的概念表述的差距，初学者会比较深刻地理解了概念。
二、粗细结合法，重复与举例结合，掌握知识。
任何课程的学习，阅读教材都是非常重要的，特别是在文科类专业课的学习上，对内容的重复阅读及练习非常有利于知识的吸收和掌握。笔者结合教学实践，总结出在学习会计基础知识时的“粗细结合法”。比如，学习交易性金融资产时的过程中，通过“望文生义”法在头脑中建立了知识的基本构架。然后从粗读教材入手，通过快速阅读，掌握本节的内容梗概，找到理解和学习上的难点；所谓“细”指的是对教材的精读。精读教材的过程中，很多初学者座不住，看不进去整篇大段的内容，为了提高阅读效率，借鉴蚂蚁啃骨头的做法，从粗读教材时确定的理解相对较难的一小段，逐字逐句，通过反复重复与结合自身已知内容进行举例的方法掌握知识精髓。这样的做法不仅不会占用学习者太多的时间，也遵循了科学规律。记忆规律表明，对陌生知识的学习，进行一次性强化记忆60分钟的效果，远远不如每次记忆6分钟，重复10次更有效。
三、地基式学习法，通过逐层搭建知识架构，学以致用。
所谓“地基式学习法”指学习的过程必须如同建筑工程一样，要想得到高质量的结果，必须重视基础的作用。所以，学习的过程应与《企业会计准则》的内容相结合。《企业会计准则》是为了适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》制定的。它的内容体现了会计核算的基本规律，是会计人员进行会计核算工作的规范和指南。也是学习会计基础课程的过程中最需要的第一层‘地基’。以交易性金融资产的学习为例，初学者掌握了基本概念的含义、粗细结合阅读了教材之后，还要对照《企业会计准则》规范，准确识记相应的会计科目名称，为后面的账务处理打下牢固的根基。本着学以致用的原则，进一步学习相关账务处理需要使用到的账户：分别是交易性金融资产―成本、交易性金融资产―公允价值变动、投资收益、公允价值变动损益，通过反复阅读教材，举例和学习，使初学者准确掌握每个账户的性质，打下学习账务处理的第二层‘地基’。后续学习的过程中，对会计业务的讲解、分录的处理及联系实际举例讲解如何进行知识运用，一层层打牢地基。
四、学会用“会计语言”说话，化复杂学习为快乐发声。
初学者对会计学的学习可以与学习一门语言进行类比。因为二者同属于文科性质，有一些共通的特点。初学者都知道，学习一门语言，最主要的是掌握不同语言的表达方式，并要不断重复，学以致用才能掌握。其实，对会计这门专业课程的学习，也可以分析会计业务的表述方式，像学习语言一样，了解如何使用会计专业术语如会计科目、账户等对会计业务进行表述，达到快乐学习的目的。把枯燥的专业课学习变成一门“会计语言”的学习，通过重复和练习，达到快乐发声的目的。以交易性金融资产这个对初学者陌生的知识为例，一味读书、看理论，会让人摸不到头脑，但通过举例，联想一个场景：初学者如何运用闲散资金通过购买股票、债券等交易性金融资产进行投资、产生收益并结合所学习的会计科目及账户去尝试用会计语言表述这样的过程，就轻松带入了交易性金融资产账务处理的三个步骤：即购入、持有、出售。同时，初学者要清楚学习的目的并不是将来在工作中面对一道道别人设定的题目，而是必须结合具体的业务，如何实现从理论到实践的结合，“会计语言”的学习也是一种重要的方法。通过分析每一笔业务所需要的原始凭证、分析上面内容的含义、结合自己所学的会计专业知识尝试着解读一张张纸质的凭证，成了有生命的、会说“会计语言”的活题，在这样的快乐学习过程中，突破了初学者看见业务题找不到思路的学习难点。
以交易性金融资产的账务处理中，初学者普遍感觉困难的出售环节为例，详细阐述如何使用“会计语言”以说话方式快乐学习会计难点知识。购入环节：按购入时的公允价值，结合交易性金融资产的账户性质，记入交易性金融资产―成本账户的借方；举例说明买菜要到菜市场，买衣服要到服装店，使初学者理解股票、债券等投资产品的购入需要到专门的证券交易场所，交易时还要发生相关的交易费用，需要使用所学的投资收益账户，借记“投资收益”科目；如果购买的股票中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利息，还要借记“应收股利或应收利息”，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
从交易性金融资产购入―持有―出售的过程，用会计语言进行分析举例：
2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。
（1）购入：企业购入交易性金融资产时，结合例题及实务，分析所涉及的原始凭证、相应凭证表述的含义中可能会涉及到的会计科目及每个账户的性质、编制分录、填制记账凭证、模拟登记入账。相应的账务处理如下：
2007年1月1日
借：交易性金融资产――成本1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷：银行存款1040000
根据分录填制记账凭证、登记入账环节限于篇幅，此处不具体展开。
（2）持有期间（及资产负债表日）：
持有期间：
2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；
分析：初学者应结合投资者的普遍心理，购入的交易性金融资产均会持有一段时间，等待其市场价格（公允价值）达到投资者的心理预期后，才会进行出售。但只要企业并未出售其所持有的交易性金融资产，就不会产生真正的投资收益。但企业为追求投资收益的最大化，对所购入的投资产品会进行“连续观察、全面记录”，所以，持有期间，也需要根据公允价值（市场价值）变动及时进行交易性金融资产的账面价值调整。
借：交易性金融资产――公允价值变动150000
贷：公允价值变动损益（115万-100万）150000
2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益（上半年利息收入）
借：应收利息20000
贷：投资收益（100万×4%÷2）20000
资产负债表日：
2007年12月31日，确认债券公允价值变动。
借：公允价值变动损益（110万-115万）50000
贷：交易性金融资产――公允价值变动50000
确认投资收益（下半年利息收入）
借：应收利息20000
贷：投资收益20000
（3）出售：
2008年3月31日，将该债券予以出售
分析：观察一个投资产品公允价值变动情况，遵循的是“连续观察”的原则。因市场价值会不断变化，企业都进行了及时而连续的核算，所以，出售环节必须完整地梳理整个交易性金融资产其公允价值的变动及调整情况，这也是很多初学者难以突破的瓶颈，但学习了使用“会计语言”的表述及本文所述的一些原则，再学习交易性金融资产的账务处理时，就会变得简单而快乐。
本例中，初学者须明确，业务的发生是连续的，通过及时的核算和记录，翻看之前的账簿登记了解投资者所持有的交易性金融在出售前，进行过多少次公允价值的调整。对2007.6.30进行公允价值调整的时候，参照的对象是2007.1.1；
而对2007.12.31账簿上“交易性金融资产―公允价值调整的时候，参照的对象已经不再是2007.1.1，已经是2007.6.30，2008.3.31出售时，公允价值调整的
参照的对象是2007.12.31的公允价值。了解了以上知识的原则后，出售时的账务处理的思路则非常清晰。在出售时（分步确认投资收益）
（1）按售价与账面余额之差确认投资收益
借：银行存款
贷：交易性金融资产――成本
交易性金融资产――公允价值变动
投资收益
（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损失
借：（或贷）公允价值变动损益
贷：（或借）投资收益
所以，实例中的相应分录为：
借：银行存款（118万-1万）1170000
公允价值变动损益100000
贷：交易性金融资产――成本1000000
――公允价值变动100000
投资收益170000
2008年3月31日，甲企业将该债券出售，确认1季度利息10000元。
借：应收利息10000
贷：投资收益（100万×4%÷4）10000
收到利息时：
借：银行存款10000
贷：应收利息10000
综上，以会计基础课程中交易性金融资产的学习为例，介绍了一些笔者在教学实践中总结出来的行之有效的方法，期望能对学习会计基础知识的朋友有所帮助。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社，2008.12.
（一）公允价值计量的必要性
随着市场经济的不断发展，企业经营业务模式不断趋向于多样化、复杂化，企业对公允价值的内在需求日益增长，实际上有些企业已经在会计处理中变相地引入公允价值这一概念。近年来，中国经济始终保持着强劲的增速，不动产和基础材料的市场价格不断上涨，无形资产的价值也日益体现。对于一些历史悠久的老企业来说，其会计报表在现行准则框架体系下基本无法真实地反映企业的财务状况。回避公允价值的使用导致企业在会计处理上前后不一致，在相关性、可靠性及可比性上无法找到较好的平衡点，同时也使我国的会计准则与国际准则始终存在较大的差异。
例如，对于不动产和固定资产我国采用的是历史成本计价，国际会计准则（IAS）在固定资产的计量时除按其账面价值来计量外，还允许按公允价值进行重新估价；在所有者作为资本投入的无形资产计量上，我国是按投资各方确认的价值计量，IAS规定按公允价值计量；对于非货币易，我国是按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认利得或损失，IAS规定所有的资产变换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业性质，或者收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。如果主体能可靠地确定收到资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作为收到资产的成本，除非取得资产的成本更加可靠。
（二）公允价值与历史成本计量的必然联系
公允价值之所以被拿来与历史成本作对比，是因为我们常常将公允价值计量理解为按报表日的市价重新计量，如此则公允价值成为公允的现时价值，从而顺理成章地完成了与历史成本的二元对立。实际上，公允价值每期必须进行新起点的计量，静态的历史成本只能量化企业所投入的努力，而预期的资本增值则结晶于动态的公允价值。不过因此指责公允价值不如历史成本可靠却不一定站得住脚。说历史成本更可靠实际上是就可靠性中的可验证性而言；但若究及可靠性的另一层含义的“真实反映”，则公允价值的可靠性也许要超过历史成本，至少不比历史成本不可靠，比如涉及重大摊配的自建资产。
二、公允价值的含义及其计量
(一）公允价值的含义
公允价值是指一项资产或负债在自愿双方之间现行交易时，不是强迫销售所达成的购买、销售或结算的金额。我们可以从以下几方面对公允价值的含义进行理解：
1.虽然公允价值必须在公平交易的不受干扰的市场中才能产生，但若无相反的证据证明所进行的交易是不公正的或非自愿的，市场交易价格即为公允价值。
2.计量客体的价值凡不是在市场上达成的，而是其他不同主体的主观价值判断形成的都不能视作公允价值，因为不同主体得出的价值信息缺乏可比性。
3.在某些事项不存在实际交易的情况下，则可在市场上寻找相类似的交易价格作为其公允价值的计量基础。
4.有时在市场上也寻找不出相类似的交易价格，则必须在公允、合理的基础上估计相关的计量属性，除非市场上存在相反的证据证明该估计是非确当的。
（二）公允价值的计量
1.通常情况下，最符合公允价值的定义是市场价格。公允价值最适用于对金融工具尤其是期货、期权、远期合约等衍生金融工具产生的权利与义务的计量。这是因为很多金融工具的交易和事项并未实际发生，签约双方的权利与义务亦未履行，也不可能有历史成本的发生，传统的会计很难对其进行计量，采用公允价值即现行市场交换价格计量可解决这一问题。此外，主营业务收入、其他业务收入、营业外收入等也是按购销双方达成的现行市价即公允价值进行计量的，存货的按成本与市价孰低法计价是部分采用公允价值进行计量。
2.会计人员无法取得可观察的市场金额时，可用未来现金流量的现值进行计量。现值计量更能反映形成公允价值的各种要素，包括对未来现金流量的估计、对现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期、用利率表示的货币时间价值和包含在资产或负债价格中的非确定性以及一些难以识别的其他因素等。因此，现值计量在公允价值的计量中具有了相当重要的地位。
三、公允价值计量模式分析
公允价值作为一种新的计量模式，从相关性的角度来看，有其自身的优势。它与决策有用的会计目标是相一致的，尤其是在市场有效的情况下，能够提供相关的会计信息。但其缺点也是明显的，正如前面提到的，公允价值的确定具有很大的不确定性，给人为操纵提供了便利。关于这一点，我们可从以下几方面来看：
信息质量的可靠性方面。选择用公允价值计量模式这样一个非确定性、变动性和集合性的模糊性计量概念来作为会计计量的目的和手段，相对于客观性、确定性和可验证性的从事实性基础出发的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不敢保证能提高多少或至少不会减弱。
市场环境的预知性方面。公允价值是通过市场确认的，但市场环境是复杂多变的，有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格，有的却无法寻找而只能估计，尤其对于长期性的应收应付之类的项目，在市场环境的预知性上难以把握。
企业主体计量的一致性方面。企业主体对某些会计要素或会计事项价值的确定，通常是基于其未来收益（或损失）与不确定性的计量（估计），而不是通过市场交易形成的，这种价值信息一般更有助于投资者的预决策即更能提供对企业管理当局有用的信息，但往往与其公允价值不完全相符。
公允价值计量的难度性方面。有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量，往往就成为公允价值计量的重要技术手段。但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性亦就是公允价值计量模式不易推行应用的难点。
总之，公允价值会计计量模式在其属性和应用上存在着诸多的困惑，加之影响会计计量模式择用的因素又是多种复杂的，不同的会计要素本身就具有不同的特点和对计量属性的不同要求，不可能将所有的会计要素或会计事项都统一按公允价值进行计量。因此，随着经济全球化的发展和会计系统的不断完善，中国经济逐步与世界公认的计量方法接轨，一种自然的选择就是取长补短、兼容并存，适时地选择相应的计量模式，所以，多种计量模式并存会是一种趋势。