（一）沿革
日本近现代审计制度确立于明治维新时期。1869年，日本财政部设置了负责会计检查工作的监查司（后改称检查局）.此后，其审计体制经历了三次较大的变化：一是，1880年，将原设在财政部的检查局更名为会计检查院，直属总理大臣，独立于财政部；二是，l889年，将会计检查院直属天皇；三是，根据1947年的会计检查院法，会计检查院独立，不再隶属天皇。该体制一直延续至今。
（二）会计检查院的法律地位
日本会计检查院法规定：“会计检查院对于内阁，具有独立的地位。”国务大臣对此进行说明时称：会计检查院不属于立法、司法、行政机关，具有特别的地位。
会计检查院的独立地位主要表现在：（1）人事权相对独立。会计检查院法规定，会计检查官的提名须经两院同意，由内阁任命，并须得到天皇的认证。会计检查官在任期内非因法定特殊事由不得免职。（2）规则制定权。会计检查院法规定，会计检查院在没有内阁政令依据的情况下，可以独立制定会计检查院规则，各部门必须遵守。会计检查院制定的规则包括会计检查院法施行规则、会计检查院审查规则、计算证明规则等。（3）根据1997年新修订的会计检查院法第30条的规定，国会可以要求会计检查院对特定事项进行检查，并将检查结果直接报告国会。（4）财政法有专门条款对会计检查院的经费予以保障。但是，在实践中，会计检查院的独立地位只是相对的，主要表现在：（1）会计检查院的财政决算会计检查报告要报首相，由首相提交国会。首相不能修改财政决算会计检查报告，但可就其中的一些事项向国会提出“辩明书”、作出说明。（2）会计检查院的检查官由首相提名。虽然要经过国会同意后首相才能任命会计检查官，但国会从未否决过首相提名的检查官人选。（3）会计检查院的工作人员实行公务员制，与其他行政机关的工作人员一样，按照公务员法规定的考试录用、晋升等制度执行。
按照日本宪法和地方自治法的规定，日本实行地方自治。中央审计机关对地方审计机关无领导权，但可以与地方审计机关进行业务交流，对地方审计人员进行培训。
（三）会计检查职责和报告制度
根据日本宪法、会计检查院法的规定，会计检查院的主要职责是依据宪法对国家财政收支的决算进行检查，并根据检查结果确认国家收支的决算；此外，也可以进行法律规定的会计检查，如依法对国家出资占50％以上份额的企业进行会计检查，对国家出资占50％以下份额的企业必要时也可以进行会计检查。会计检查有明确的要求，即财政收支的正确性、合规性、经济性、效率性和有效性。
依据日本会计检查院法、财政法、会计法、国有财产法、物品管理法等法律的规定，各被检查单位应当将有关财政预算执行的资料、会计计算证明资料、有关重要事项和例外处理事项、签订的重要合同、发生的经济犯罪等事项报告会计检查院。在每一财政年度末，财务省汇总部门决算后编制国家财政决算并呈送首相，首相将财政决算报告交会计检查院审查。会计检查院审查后，将决算会计检查报告连同财政决算一并送首相，由其提交国会。国会参众两院对首相提交的决算会计检查报告进行审议，并作出决议。决算会计检查报告在送首相的同时还向新闻界公布，报告中与被检查单位有关的内容也送相应的各被检查单位，由其自行纠正。会计检查院将各单位自纠情况和改善情况于下一年度汇总后向国会报告。
（四）会计检查院的组成及其决策模式
日本会计检查院由检查官会议和事务总局组成。
检查官会议是会计检查院的领导、决策机构。检查官会议由3名检查官组成，并由他们推举其中1人，报首相任命后担任院长。按照惯例，3名检查官分别是财务省的代表、国会事务局的代表和会计检查院事务总长（目前，国会已削弱财务省权力，财务省不再派代表出任检查官，新的检查官产生机制尚不明确）会计检查院决策时，不采取首长负责制，3名检查官地位平等，重大问题经过充分协商形成一致意见；如果不能达成一致，可以采用表决方式决定（实践中尚未出现用表决方式作出决定的情形）.事务总局为执行机构，下设5个业务局具体执行会计检查工作。
根据日本地方自治法的规定，地方设立监察委员会负责会计检查工作。监察委员由地方行政长官征得地方议会同意后任命，地方监察委员会也实行类似合议制的决策方式。
（五）审计机关的经费保障
日本财政法第18条、第19条规定，国会、法院和会计检查院是3个特殊的预算单位，其支出由国家财政予以保障；财务省和内阁要削减会计检查院提出的部门预算，必须征得会计检查院院长同意。会计检查院按照工作需要编制其部门预算，送财务省列入国家预算，内阁和财务省一般不予以削减（其他部门的预算则由财务省和内阁确定）；如果财务省确实无法保证会计检查院经费预算时，应当向会计检查院院长说明并协商；双方协商后，如就经费问题仍有争议时，则提交国会决定（实践中尚未出现此类现象）.
二、韩国的审计体制
（一）沿革
韩国历史上沿袭我国封建社会的监察御史制度。1948年摆脱日本统治后，曾设立了相互独立的审计院和监察委员会。由于审计和监察工作十分密切，为了提高工作效率，1963年，韩国开始实行审计与监察合一的体制。根据《第三共和国宪法》和《监查院法》的规定，韩国合并审计院和监察委员会，设立监查院，主要负责对国家财政收支决算的会计检查、对法律规定的特定社会团体的会计检查和对行政机关及其公务员的职务监察。该体制一直延续至今。
（二）监查院的组成及其决策模式
韩国宪法和监查院法规定，监查院直接隶属总统，院长由总统征得国会同意后任命，监查院由监查委员会和事务总局组成，监查委员会是决策机构，事务总局是执行机构。依据宪法和监查院法，监查委员可以设5—11人（监查院院长是当然的委员）.目前，监查委员会由院长和6名监查委员组成。监查委员会采取合议制的决策方式，体现了公正重于效率的原则：凡重大问题都要经监查委员讨论，达成一致；如果达不成一致意见（实际中尚未发生过此类情况），则通过表决方式形成决议。
（三）会计检查的对象和范围
韩国监查院法将会计检查的对象和范围明确分为两类：一类是监查院法第22条规定的必要的检查对象和事项，包括国家或者地方自治团体的会计，韩国银行和国家或者地方自治团体出资占l／2以上份额的其他企业的会计，法律规定应当进行会计检查的社会团体的会计等。现在，这类单位约38700余个；另一类是监查院法第23条规定的选择的检查对象和事项，如对国家或者地方自治团体出资只占较小份额的团体的会计检查等。现在，这类单位约29300多个。
（四）审计报告
韩国财政体制与日本有所不同。企划预算院负责编制财政预算，财政经济部负责预算执行和财政决算，监查院负责财政收支决算审计。每个财政年度末，财政经济部汇总各部门决算后编制中央财政决算报告，经政府国务会议审定后由总统交韩国监查院审计。监查院审计完毕后，将决算审计报告（含年度内开展的公务员职务监察报告，下同）分别向总统和国会报告。监查院财政决算审计报告经国会预算决算特别委员会初审后由国会审议，审议结果送政府和监查院。
（五）监查院的经费保障
韩国预算会计法第29条规定：国会、最高法院、、监查院、中央选举委员会为独立预算部门，如削减上述部门提出的年度支出预算数额，政府国务会议须征得上述部门负责人的同意。企划预
算院将韩国监查院提出的经费预算列入国家财政预算，经政府国务会议、总统审核后报国会批准。政府和企划预算院削减监查院经费预算的情况尚未发生过。
三、两点启示
（一）审计体制改革要与政治经济体制改革相适应，循序渐进，逐渐完善
从日、韩历史发展看，审计体制的每次改革都与其国内政治经济体制的重大变革相适应。日本1889年将会计检查院直属天皇，是在确立天皇制政治体制的背景下作出的改革；1947年确立现行的会计检查院体制，是在二战后政治体制由天皇制改为三权分立制的重大变革情况下作出的。韩国1948年设立审计院，是摆脱日本统治后重建国内政治体制的重要组成部分；1963年合并审计院和监察委员会，实行隶属总统的监审合一的审计体制，是全斗焕总统推行政府主导的经济发展政策下的经济重建和高速发展时期，全面加强对政府监督的背景下进行的。我国的经济体制仍处于改革过程之中，审计工作中出现的被审计单位不提供资料、不配合审计工作、不执行审计决定，会计信息失真，有关单位和个人干涉审计工作，审计经费不到位等现象，不仅仅与现行审计体制有关，也不是改革审计体制本身就能够解决的。改革现行审计体制，需要与政治经济体制改革的进程相适应，循序渐进、逐渐完善。
多年来，广大审计工作者对预算执行情况审计在理论和实践上进行了广泛的探索，作为基层审计工作者，结合自己的审计工作体会，对预算执行情况审计有以下一些思考，特提出与同仁商榷。
一、存在的一些问题
（一）预算法贯彻不到位。预算法第十三条明确规定“县级以上地方各级人民代表大会审查本级总预算草案及本级总预算执行情况的报告；批准本级预算和本级预算执行情况的报告；改变或者撤销本级人民代表大会常务委员会关于预算、决算的不适当的决议；撤销本级政府关于预算、决算的不适当的决定和命令。县级以上地方各级人民代表大会常务委员会监督本级总预算的执行；审查和批准本级预算的调整方案；审查和批准本级政府决算（以下简称本级决算）；撤销本级政府和下一级人民代表大会及其常务委员会关于预算、决算的不适当的决定、命令和决议。”
在实际操作中，本级预算执行情况中存在两方面问题：一是预算执行情况报告是经过人民代表大会批准的，但是最后财政部门决算报表上的数据与上报人大的数据不一致。决算报表是根据上级财政部门的批复来最后调账的，有时调账的时间跨度很大（次年的10月）。财政部门和审计部门在时间上都无法及时在对人大的报告上反映，造成每年预算执行报告期初数与上年预算执行报告年终数不同；二是每年12月份财政部门会将一部分单位的结余资金结转下年使用，次年这部分资金的使用在财政账面就没有反映，财政部门也未就上述资金的使用情况向人大报告。
（二）预算编制不完整、不科学。目前基层财政部门对部门预算编制采取如下方式：收入预算不含部门上年经费结余与超支；有罚没收入、事业收入、其他收入的单位按比例进行调控后返还；上级收入据实拨付；人员个人经费按标准拨付；公用经费按定额拨付；项目经费以专项形式报请政府分管领导后拨付。预算编制的不完整性和不科学性普遍存在。目前审计部门只是对财政部门预算进行总体审核，而无法对其规范性和合理性进行审计。与此相关联，预算执行审计的真实性也大打折扣。
（三）预算执行情况审计监督乏力。一是预算执行情况审计实际是下审上，审计监督的对象是政府的财政财务收支情况，发现问题不但处罚力度不够，而且整改落实情况由审计部门向政府、人大报告，导致的结果就是发现问题越多，审计的困难就越多，最后只好自圆其说；二是作为被审计单位的财政部门掌握着预算安排权，审计部门出于对自身经费考虑，在要求财政部门对审计发现问题进行整改时，底气不足；三是审计部门受财力制约，审计人员知识老化，继续教育不能及时跟进，引进入才又受到限制，审计队伍的现状远远不能适应财政审计的监督要求。
（四）财政预算体制改革不到位。在国库集中支付不到位的情况下，财政部门没有设置一整套科学的预算外及代管资金的对外报表，也无法整合整个财政资金，对众多银行开户情况进行有效管理。
二、对改进预算执行情况及其审计监督的的几点建议
（一）财政部门在向人大报告本年度预算执行情况的时候，应将上年上级财政部门批复调账结果以及“结转下年使用”资金的相关单位资金使用情况予以详细说明。审计部门也应将此作为审计重点并向人大报告。
（二）审计部门应将“关于审计发现预算执行中存在的问题的整改，比照审计署对中央预算执行情况审计发现问题由国务院负责责成相关部门整改的做法，由人大监督政府相关部门整改”的理念多与人大和政府领导沟通，改变预算执行情况审计监督乏力状况。
（三）审计部门在预算执行审计中进一步把促进预算编制的规范性和合理性作为一项任务，提出有效的建议，促进财政部门以完整性和科学性基础，尽快执行部门预算，进一步规范预算内容，提高预算执行的严肃性。
党的十八届三中全会作出了全面深化经济体制改革和加快完善社会主义市场经济体制的战略部署，其中要求改进预算管理制度，将推进国家治理体系作为我国现代财税体制的一项重要制度安排，明确提出了财政审计要对政府受托责任履行情况进行审计评价意见。2014年新修订的《预算法》，明确规定了财政部门编制的本级决算草案在报本级政府审定前，需经本级政府审计部门审计；同时要求县级以上政府审计部门依法对预算执行、决算实行审计监督，从而构建了对本级预算执行、决算进行审计监督的法律保障体系。
同级财政决算草案审计是指各级审计机关对同级财政部门编制的本级决算草案在报本级政府审定前进行审查和发表意见的审计行为。它是财政审计范畴的一?N新的审计类型，其审计对象是本级决算草案，即本级政府未经法定程序审查和批准的预算收支的年度执行结果。随着我国财政资金投入的不断增加，审计工作已上升到国家治理体系的层面，审计监督得到前所未有的重视。因此，开展同级财政决算草案审计有其历史的必然性和重要现实意义。
由于同级财政决算草案审计是近几年出现的审计工作的新生事物，可供借鉴的审计工作经验不多，急需分析实际审计工作中存在的主要问题，以便提出相应的对策，更好地做好同级财政决算草案审计。
二、同级财政决算草案审计的产生与发展
1982年修订的《宪法》指出，审计机关应对政府及其部门的财政收支进行审计监督。1994年颁布的《预算法》进一步明确指出，各级政府审计部门应对本级政府各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督。1994年颁布的《审计法》更明确指出，审计机关应对本级政府各部门、各单位和下级政府预算的执行情况和决算，以及其他财政收支情况进行审计监督。同时，审计机关应对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告。1994年颁布的《审计法》，摆脱了之前长时间内本级政府预算、决算的审计只能由上级审计机关来执行，初步建立起“同级审”的管理制度。
2012年党的十八大报告指出，要“加强对政府全口径预算决算的审查和监督”。所谓“全口径预算”就是把政府所有收支全部纳入统一管理，其目标定位于构建一个覆盖所有收支，不存在游离于预算外的政府收支，即将所有类型的财政资金收支都纳入统一管理体系的制度框架。审计署在“十二五”审计工作发展规划中首次提出了“深化预算执行审计，全面开展部门决算（草案）审计，力争2012年底前建立决算（草案）审计制度”。2014年新《预算法》将原“预算法”第六十二条“县级以上地方各级政府财政部门编制本级决算草案，报本级政府审查后，由本级政府提请本级人民代表大会常务委员会审查和批准”更改为“县级以上地方各级政府财政部门编制本级决算草案，经本级政府审计部门审计后，报本级政府审定，由本级政府提请本级人民代表大会常务委员会审查和批准”。自此，国家正式将同级财政决算草案审计纳入法律规定。
政府决算草案审计是各级审计机关对本级财政部门编制的政府决算草案在报政府批准前进行审查和发表意见的审计行为。财政决算草案审计主要以本级决算报表为基础，通过对构成决算报表各个项目内容的检查，评价决算草案编制的真实性、准确性和完整性，同时对相关预算执行活动的合法性和效益性作出评价。从专业角度为政府审定和人大常委会审查、批准本级决算草案提供决策参考依据，及时纠正草案编制中存在的问题，有利于后期决算审查工作的开展，将人大经济监督推向专业化、科学化、实效化的轨道，在目标和内容上实现审计监督与人大监督的有效对接，有利于审计成果的深化和审计作用的充分发挥，最终目标是为了促进政府预算、决算的全面规范、公开透明，提升政府治理水平。同级财政决算草案审计的提出彻底破除了审计部门不能对同级财政预算、决算进行审计监督的思想和制度桎梏，既是新时期立法机关加强同级决算审查监督的迫切需要，具有其历史必然性和重大现实意义，也是政府全面推进财税体制改革和完善治理的内在要求。
目前，各级审计机关已按照新修订《预算法》的要求开展同级财政预算草案审计。但财政决算草案审计总体上还处于试点、探索阶段，理论研究较为薄弱，还没有形成较成熟的管理制度和有效的运行模式，还需要在审计实践中逐步完善。
三、同级财政决算草案审计存在的主要问题
（一）审计时间的限制和审计内容的拓展，增加了审计潜在风险
根据《预算法》要求，县级以上地方各级政府财政部门编制的决算草案，在上报同级人大时要经过本级政府审计部门审计，并报本级政府审定后方可报人大常委会。从地方上看，县级以上地方各级政府财政部门一般在3～4月份之间才能完成财政决算的上下级核对，5～6月份才能编制完成财政决算草案，一般情况下6月中下旬审计部门要向同级人大常委会汇报预算执行审计情况。在时间安排上，决算草案审计几乎与决算草案编制同步，审计内容不断拓展，需要在近2个月时间内，边编制，边审计，时间紧、任务重，加之新《预算法》未明确审计报告的形式，决算草案审计的法定内容、基本程序、审计方法、审计报告规范格式等也有待进一步明确，审计从总体上对决算草案作出准确鉴定和评价的风险较大。
（二）审计对象本身制度不健全，决算草案审计工作难以全面开展
目前，尚未在国家层面统一制定决算编制的相关办法，决算草案本身为了适应新形势下财政职能转变的要求，每年的决算报表格式、内容都在变动中，总决算报表体系内容还不够完整。决算草案编审方面的规定有待完善，决算草案编制的基础工作还相当薄弱。相应的规章制度不健全，如我国政府会计采用以收付实现制为基础的会计制度，导致审计对象仅包含财政资金流量信息，不涉及相关存量信息。《财政总预算会计制度》本身过于概括，实施细则缺失，影响审计质量。另外，预算执行审计与决算草案审计之间内容交叉重复严重，如何统筹运用、报告审计结果尚未解决。部门决算草案审计与财政决算草案审计的范围、内容和成果运用上需要有效衔接。而且财政决算报表一直存在着本级预算和决算支出都是以功能分类编制，但具体到各个预算执行单位会计核算科目都是以经济分类为主，两者不能有效衔接的问题，这些都给审计分析和评价带来一定的难度。
（三）法律层面的审计范围界定及审计整改还不明确，容易导致在审计实务中无章可循
财政决算审计是审计机关对各级地方政府的财政总决算或财政预算收支结果的真实性、合法性进行的审计监督。审计法颁布实施后，各级审计机关依据法律规定，不仅对下级政府的预算执行情况和决算进行审计监督，还要对本级预算执行情况进行审查，并代政府向同级人大常委会提交报告。审计部门主要是对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，未提出对决算草案进行审计，开展的决算审计是针对下级地方政府。新预算法规定了县级以上地方各级政府财政部门编制的决算草案，在上报同级人大时要经过本级政府审计部门审计，并报本级政府审定后才可报人大常委会。但与审计法未提出对决算草案进行审计的规定存在一定出入，要对同级财政决算草案进行审计，究其法律规范的效力而言，还未从法律层面对审计范围加以明确。对同级财政决算草案审计的相关的法规、制度和指南尚未及时修订和制定，容易导致在审计实务中无章可循。
此外，现行决算制度未考虑审计整改结果对决算的影响、对审计结果发现的决算不真实等问题，在决算报告中没有关于审计整改情况的列示。应如何处理和调整程序如何，缺乏明确的法律制度保障。决算审计结果是在下一年度预算执行期间的，对于下一年度的预算难以形成有效制约，审计结果也未与主要领导的考核评价联系起来，容易导致决算草案审计的结果运用不充分。
（四）审计人员素质与同级财政决算草案审计要求存有差距，审计的人才队伍建设有待加强
随着财税体制改革的不断深化，对财政审计人员知识水平和综合素质的要求越来越高。目前，财政审计的人员大部分虽然来源于财政、会计、管理等专业，但基本都未做过财政决算，对财政决算流程、上下级分成结算的情况等不熟悉，往往无从下手。财政决算草案审计与预算执行审计相比，审计的方法、重点、内容都存在差异，政府收支分类改革以来财政部门的若干新举措，决算草案编制的具体要求和财政决算报表体系及内容调整等事项，对于绝大多数审计人员来说是全新的领域，审计人员只能在审计过程中进行学习和摸索，而且没有现成的经验可以借鉴，会出现“外行审内行”的质疑，这对审计质量的保障和审计事业的发展提出了严峻的挑战。
四、加强同级财政决算草案审计的建议
（一）完善与同级财政决算草案审计相关法律规定，提高相关审计的可操作性
在新《预算法》框架下，逐步探索修改《审计法》及其实施条例的相关法规，增加对同级财政预算草签审计的相应规定，为审计部门开展同级财政决算草案审计提供法律支持。在出台政府会计制度、政府会计准则、决算编制?则等文件的过程中，细化决算编制的原则、标准、方法等要求，明确决算的编制内容、报表格式、上报程序和时限，促进审计机关决算草案审计规范化，同时合理确定预算周期各环节时间，保障决算草案审计时间，为同级财政决算草案审计程序性参考。审计部门也应在实践中不断探索，积累经验，尽快形成相应的审计操作指南，明确决算草案审计出具的审计文书形式以及决算草案审计的内容向人大报告的方式等内容，将同级财政决算草案审计工作法制化、规范化和科学化。
（二）加强审计外部环境建设，积极争取政府和人大更多的审计支持
首先，主动向政府报告，争取得到政府的重视和支持。财政决算草案审计作为审计机关开展的一项新工作，只有得到政府的重视和支持，只有财政、审计等相关部门密切配合，财政决算草案审计工作才能步入正轨，才能使审计结果得到充分运用。促使本级政府根据新预算法的相关要求，建立和完善同级财政决算草案审计工作机制，为审计机关开展此项工作提供制度保障。
其次，取得人大的信任和支持。审计机关要加强与人大的沟通联系，强化审计监督与人大监督的工作对接，形成监督合力，赢得人大的信任和支持；及时掌握人大在审查决算草案时的关注点，在审计时予以重点关注，增强监督的针对性和时效性；促成人大将审计发现问题的整改要求制度化、程序化；落实相关部门和单位问题整改的主体责任，对财政“同级审”重点问题的整改情况进行调研和视察，建立和落实问责制度，推动问题整改到位。
第三，主动和财政部门对接，及时了解财政决算草案编制的进展程度。可以邀请财政部门相关人员介绍决算草案编制的流程、决算草案编制的关键点，并对相关结算单据和比例进行核实；可以采用顺查法，模拟预算草案编制的过程，对其中的调整事项重点查看依据是否充分，上下级结算是否存在多列支出、虚列支出等情况；尝试派遣审计人员全程参与决算草案的编制工作，熟悉和掌握编制的流程和要点，分析其在机制和制度上的存在的问题以及管理中的薄弱点并作为审计的突破口和主攻方向。
（三）在审计组织上要搞好决算草案审计与预算执行审计、部门决算草案审计相互结合
一是把决算草案审计与预算执行审计相结合。决算草案审计是对预算执行结果的真实性、合法性和效益性进行的审计监督，是预算执行审计的延续。将决算草案审计与预算执行审计结合起来进行，有利于实现对预算执行审计的全面审计监督。开展同级财政预算执行审计的时候，有重点地对预算单位管理和使用的重点项目和重点资金进行检查，有针对性地对各部门预算编制的范围、执行口径进行检查，为决算草案审计时审查决算编制和汇总的真实性打下基础。在预算执行审计时，要充分考虑决算草案审计的内容，将二者的审计内容进行统筹安排，统一协调。
二是把决算草案审计与部门决算草案审计相结合。部门决算草案是同级财政决算草案的基础和重要组成部分，可以在对重点部门、有重大资金分配权的单位部门决算草案审计的基础上，坚持“点面结合、突出重点”的原则，从反映部门决算草案真实性、合规性的问题到揭示同级财政部门决算草案中存在的问题，通过对这些重点资金、重点内容的检查，从中发现重点问题，从而带动整个决算草案审计工作的全面开展。对审计发现部门存在的应缴未缴财政资金、违规使用财政资金等影响财政总决算真实性、完整性的问题，汇总整合后纳入同级财政决算草案审计报告予以披露，进一步深化审计成果运用。
（四）强化审计人员培训，为开展同级财政决算草案审计提供人力资源保障