【关键词】内部控制控制环境
内部控制是由企业董事会、经理层和员工共同实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。其构成要素包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监督等。在内部控制的各个要素中，环境要素是其他一切要素的核心，是其他要素作用的基础。
控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素。由于任何企业的内部控制都是在特定的控制环境中实施的，是和特定的控制环境相适应的，内部控制系统功能发挥的过程就是内部控制系统与控制环境相互作用的过程，控制环境不但直接影响内部控制的建立，还直接决定到内部控制实施的效果，影响到内部控制目标的实现。影响内部控制环境的因素有：管理者的经营风险和经营理念、董事会、组织结构与权责分派体系、人员的品行和素质、人力资源政策与实务、管理控制方法。影响外部控制环境的因素主要有：经济体制和经济结构、法律规范、思想意识。在不完善的控制环境下，企业内部控制弱化，普遍存在治理结构不健全、对经营者监管弱化、运行不规范、国有资产流失、会计信息失真等现象。所以，要加强和完善内部控制，首先应优化控制环境，包括内部控制环境和外部控制环境的优化。内部环境的优化，则必须靠企业的努力以及政府的引导来完成；外部环境的优化，主要是由政府通过体制改革、法制完善、道德教育等来进行。
企业内部控制环境优化的措施：
一、政府要做到加强体制改革，不断完善社会主义市场经济，按市场经济规律办事。
要建立统一、开放的市场体系，保证交易和竞争的公开、公平、公正；尽量减少对企业的直接干预，多以法律手段对企业进行间接管理和调控等，以优化经济环境。要加强法律建设，尽快填补法律空白，并不断完善制度之间的衔接与配套，以优化法律环境。提倡遵纪守法、客观公正、敬业爱岗等一系列好的道德。
二、建立良好的组织结构。
企业的组织结构主要是提供规划、执行、控制和监督活动的框架。良好的组织必须以执行工作计划为使命，并具有清晰的职位“层次顺序”、流畅的“意见沟通”渠道、有效的“协调”与“合作”体系，它是合理划分权力与责任的前提；企业如果能适当地注意实体内部权力与责任的划分方式，就可明确界定资、权、利，强化控制环境。
三、董事会应切实发挥其应有的作用。
在设计企业内部控制系统时，根据职务分离的原则，规模较大企业的高层次的组织机构一般为董事会、总经理、副总经理。董事会是企业内部控制系统的核心。在市场经济发达国家的企业中，董事会一直很受重视，董事的挑选极为严格，一般由懂技术、懂管理、有才能的人担任。而在我们的很多企业中，虽然有董事会，但往往是虚设，没有办事机构，董事长通常由企业经理人员担任，董事会其他成员大多由企业内部人员兼任。董事会的监控作用严重弱化。因此，搞好企业内部控制环境，首先要加强董事会的建设，使其真正发挥监督和控制经营者的作用，约束经营者的行为，使股东及其他利益关系人的利益真正得到保护。并完善以董事会为主体的内部控制系统，全面行使董事会的职权，履行董事会的职责，充分发挥董事会监督、引导作用。
四、建立经营者激励约束机制。
在企业内部控制系统运行过程中，经营者所起的作用至关重要。内部控制作为企业管理的一个组成部分，它理所当然地要按照其管理人员的意图运行，尤其是经营者的决策更具有决定性作用。经营者的素质直接影响到企业的行为，进而影响到企业内部控制的效率和效果。在我国，随着现代企业制度的建立，企业所有权和经营权相分离，在经营过程中，企业的控制权实际上为经营者所拥有，而目前我国还未形成一个约束、监督和激励经理人的外部机制。因此，经营者自我完善和自我提高的动力和压力比较小。他们往往不会过多地关心企业的长远发展，而只看重短期经营效益给自己带来的利益。在这种短期利益驱动下，他们不惜出具虚假财务报告而尽量夸大经营成果。在这种情况下，要建立完善的内部控制系统并使之真正发挥应有的效能，就必须提高企业经营者的素质。为此，应做好以下几项工作：（1）建立一个比较成熟的经理人才市场，形成一个约束、监督与激励经理人员的外部机制。（2）注意协调所有者与经营者的矛盾，建立一种“约束＋激励”的控制方式，去引导经营者的行为。（3）应从法律法规或制度方面要求经营者搞好内部控制工作，并制定“经营越轨行为”的惩罚性措施，提高制度执行者的素质。
五、要使企业内部控制真正发挥作用，一方面取决于企业经营者对内部控制的态度，另一方面也取决于制度执行者的态度与素质。
如果执行内部控制的人员忽视制度程序，错误判断，甚至相互串通舞弊，就可能导致设计健全的内部控制部分或全部失效。因此，内部控制系统所设置的各个岗位，必须物色精明强干、训练有素和具有责任心的人去承担。为此，应采取以下措施：（1）加强宣传教育，使执行内部控制的所有管理人员及广大职工充分认识内部控制的重要性。（2）采用科学、合理、实用的管理控制方法，包括采用经营计划管理、预算管理、利润计划及责任会计等规划报告系统、，采用制定及完善会计系统的政策或控制措施，采用有助于调查偏差期望值原因并予纠正的纠正程序或措施等。（3）加强职业道德教育，定期进行工作轮换，以发挥人才的潜力。（4）建立激励机制，加强考核，促使制度执行者出色地完成本职工作。
六、建设良好的企业文化。
（一）内部控制与成本控制在目标上具有一致性
内部控制通常被看作是一个组织内部实施的一系列约束性质的计划、程序或者方法，其目的在于提高组织的经营效率，使组织及时获取并充分利用各种资源，从而达到既定的经营目标。为此，企业通常需要从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及内部监督等多方面来制定内部控制制度，使其符合企业自身发展的实际需求。对于内部控制工作来说，存在两个关键词，一个是效率，一个是风险，所有的制度及控制活动都将围绕这两个词展开。而成本控制则是对成本影响因素及条件采取各种预防措施和调节措施，以达到相应的成本管理目标。企业通常需要制定成本、监督成本并且纠正成本偏差，从而科学有效地将成本控制在合理的范围内。一个企业的成本一旦得到有效的控制，那么在内外部环境稳定的情况下必然能够显著提高经营业绩，而在内外部环境发生巨变时也能够避免巨大损失，相比于其他企业来说，在行业不景气的时候更容易保持盈亏平衡。由此可见，在成本控制工作中，关键词是业绩和损失，但最终还是指向了企业的效率和风险。因此，内部控制和成本控制在目标上是具有一致性的，两者同属企业内部管理的范畴，虽然侧重点有所不同，但都服务于企业效率的提高和风险的管理。目标上的一致性决定了内部控制工作和成本控制工作在具体开展的过程中可以相辅相成。
（二）内部控制与成本控制可以相互促进
对于一个现代企业而言，内部控制的建立健全几乎已经成了增强其竞争力的必经之路。尤其是对房地产企业来说，内控制度的完善将有利于规范其运作方式，为企业健康发展提供有力的保障，不仅能够在确保资产安全方面起到关键作用，还能够推动企业提高经济效益。由此可见，内部控制立足于企业的长远发展，涵盖了企业的方方面面，兼具全局性和全面性两大特点。在制定内部控制制度时，需要考虑各种重要的业务环节和风险隐患。同时，内部控制从产生发展到现在已经形成了丰富的理论和方法，能够为各种控制措施的设计和实施提供强有力的支撑。而相比之下，成本控制则侧重于企业的生产过程，关注成本的发生过程，重在总结成本动因和分析成本差异。为了做好成本控制工作，企业同样需要设计一些制度和控制程序，但与内部控制不同的是成本控制只关注与成本有关的信息，而并不在乎其他方面的管理，虽然细致入微，但在视角上却具有一定的局限性。因此，内部控制与成本控制是可以相互促进的。一方面，内部控制站在企业全局的角度能够为成本控制提供更多的思路和方法；另一方面，成本控制则能够以其细致入微的视角促进内部控制的进一步健全和完善。两者在企业管理中可以相辅相成、加强效果。
二、内部控制制度在房地产企业成本控制方面的应用
（一）运用内部控制制度为成本控制营造良好的内部环境
同样的成本控制方法在不同的企业会取得不同的效果，很大一部分原因就在于内部环境的差异。良好的内部环境能够为各项工作的开展提供良好的基础，促进成本控制工作的有效开展，而滞后的内部环境则会阻碍成本控制工作的开展。在我国房地产行业，大多数企业都是随着近几年行业形势大好而短期内发展起来的，在组织机构和企业文化方面普遍比较薄弱，对其成本控制工作的开展形成了很大的阻力。因而，房地产企业应当运用内部控制制度为其成本控制营造良好的内部环境，变阻力为助力。在组织机构方面，应当成立一个成本控制中心，并设计一套合理的管理体系，安排具有胜任能力的人员来从事相关工作，明确职责分工。在企业文化方面，应当逐渐树立照章办事的共享信念，淡化企业内部员工之间的人情文化，使各项工作都能够更加公正和客观地开展。除此之外，科学的激励约束机制也将是成本控制的重要助力，适当的奖励能够激发出员工做好本职工作的积极性，而严厉的惩罚则可以减少违规违纪的事件发生。赏罚分明的企业文化对企业各项工作的开展都具有显著的促进作用，当然也能够提高成本控制的效率。总的来说，内部环境建设得越好，将越有利于企业提高成本控制的效率，并加强成本控制的效果。房地产企业在制定相关制度时应该适当考虑成本控制相关工作的实际需要，从而科学运用内部控制制度为其成本控制工作的开展营造良好的内部环境。
（二）运用内部控制制度加强成本监督的效果
成本控制是一个系统性的过程，不仅包括事前的计划，还包括事中的监督及事后的分析和总结。事前的计划一般是指成本的制订，比如采用指标分解、预算分析或者定额计算等方法来设定目标成本。事后的分析总结则主要是分析实际成本与目标成本的差异，找出产生差异的原因，并寻求降低成本的方式。这两个过程主要是运用一些专门方法进行计算、规划和分析，虽然工作难度很大，但过程十分单一，是比较容易管理的。相比之下，事中的监督在程序上显得更加复杂更加琐碎。而成本监督不仅能够确保各项成本控制措施得到切实的执行，而且还可以为后续的成本分析提供充分的信息，为改进成本控制措施提供依据。因此，成本监督对整个企业的成本控制工作来说非常重要。房地产企业的产成品成本大，需要经过复杂的工序才能完成，因而其成本监督工作也比一般企业的成本监督工作难度大。内部控制的关注点主要就放在各种工作程序和流程上，针对消除漏洞、控制业务流程风险的理论和方法十分丰富。房地产企业应当运用内部控制制度来加强成本监督的效果，诸如授权审批、会计记录及预算管理等方法都可以加以运用。授权审批要做到权责一致和权责恰当，使相关负责人能够及时了解到成本控制措施的实施情况，并合理控制风险。会计记录则要真实完整，实现对成本的会计监督，以确保成本信息的准确性。预算管理的相关方法也可以运用到成本监督中来，使成本控制更加科学、更加合理。
（三）运用内部控制制度加强标准化工作的开展
标准化工作主要是指企业销及各项管理工作的合理化和规范化，一般包括计量方面的标准化、价格方面的标准化、质量方面的标准化及数据方面的标准化。标准化是成本控制取得成功的一大前提，因为只有实现了标准化，成本控制措施才能够有序进行，成本分析才能够以更加高效的方式完成。没有实现标准化工作的企业无法及时提供准确的成本信息，无法进行有效的成本分析，也无法制定和开展相应的成本控制措施。房地产企业在计量、计价、质量及相关数据处理方面涉及较多专门知识，非常复杂，因此其标准化工作既是重点也是难点。然而，房地产企业可以借助内部控制的力量来加强标准化的开展，使其早日实现标准化。既然内部控制制度主要是针对一些重要业务环节而设计的，那么房地产企业就可以将计量、计价、质量及相关数据的标准化纳入到重要业务环节当中，针对每个项目的标准化规定专门的方法，详细说明操作流程，并公示相应的结果。对于一些特别重大且复杂的事项应当一一举例并且附上详细的解释说明。相关标准一旦制定则不能随意修改，为此还应当设定一套合理的修改流程，在有必要修改相关标准时则需要按照此流程进行修改。如此一来，既能够确保标准的稳定性，又能够保证一定程度的与时俱进。简单来说，就是以制度的形式将各种表格的制作及数据的处理予以规范化，并对计量方法、计价方法及质量要求进行统一。有了明确的内部控制制度作为支撑，企业的标准化工作会更快实现，从而促进成本控制目标的完成。
三、结论
关键词：煤炭企业内部控制公司治理
一、煤炭企业建立内部控制制度的重要意义
煤炭企业内部控制制度划分为内部管理控制制度与内部会计控制制度两大类。内部管理控制制度是指那些对会计业务、会计记录和会计报表的可靠性没有直接影响的内部控制。例如，企业单位的内部人事管理、技术管理等。内部会计控制制度是指那些对会计业务、会计记录和会计报表的可靠性有直接影响的内部控制。建立煤炭企业内部控制制度对于煤炭企业的发展有着重要意义。
(一)保护煤炭企业财产物资的安全完整
煤炭企业建立内部控制制度对财产物资的保管和使用采取各种控制手段，可以防止和减少财产物资被损坏，杜绝浪费、贪污、盗窃、挪用和不合理使用等问题的发生。
(二)提煤炭企业高会计资料的正确性和可靠性
正确可靠的会计数据是煤炭企业经营管理者了解过去、控制目前、预测未来、做出决策的必要条件，而内部控制系统通过制定和执行业务处理程序，科学地进行职责分工，使会计资料在相互牵制的条件下产生，从而有效地防止错误和弊端的发生，保证会计资料的正确性和可靠性。
(三)加强国家对煤炭企业的宏观控制
针对煤炭企业，国家制定的一系列财政纪律及法规要求煤炭企业通过建立内部控制制度来落实，煤炭企业通过实施内部控制制度以进行自我约束，遵循国家的财政纪律和法规。
(四)提高煤炭企业经营效率
科学的内部控制制度，能够合理地对煤炭企业内部各个职能部门和人员进行分工控制、协调和考核，促使煤炭企业各部门及人员履行职责、明确目标，保证煤炭企业的生产经营活动有序、高效地进行。
二、当前煤炭企业内部控制的现状
改革开放以来，原先的矿务局转换经营机制逐步形成了以资本为纽带的煤炭企业集团，并纷纷建立了现代企业制度，完善法人公司治理结构，煤炭企业在内部控制上取得了巨大的进步，但仍然存在许多不足。
(一)公司治理结构不健全
由于过去长期计划经济的影响，我国煤炭企业改制过程中，国有股一股独大现象严重。企业内部虽然设立了董事会、监事会，聘任了总经理班子，但在实际工作中，董事会的监控作用严重弱化，企业应有的一些机构设置没有起到应有的作用，在实际运作中机构形同虚设。部分煤炭企业甚至根本就没有设置，企业仅仅具有了现代企业的外壳，而没有从根本上形成真正的法人治理结构，没有明确界定董事会、审计委员会和管理者的权限和责任，决策和经营机构权力交叉，责任不明，难以形成有效制衡。
(二)企业办社会现象严重
就社会分工来说，企业的基本职责是组织经营产品生产，向国家上缴利税,社会责任应由政府承担,通过国家财政二次分配进行解决，煤炭企业在改制过程中由于产权不清等原因和地方政府还保持着千丝万缕的联系，政府的各种摊派层出不穷，各种不合理的收费屡禁不止。国有大型煤炭企业大多还在继续履行着地域性的社区稳定职能，承担着社区经济负担的义务。要实现财富最大化的发展战略目标，与稳定目标之间经常发生矛盾。
(三)内控机制不完善
为了确保其指令被贯彻执行，煤炭企业大都制定了各种措施和程序，一般包括授权和批准、职责划分、设计和运用恰当的凭证、恰当的安全措施、独立的检查和评价等。但在组织机构控制、授权批准控制、预算控制、风险控制、报告制度控制许多重要环节上，还没有真正形成相互分离、相互联系、相互制约、相互监督的内部控制机制。当前煤炭企业内部控制活动中最大的一个薄弱环节就是考核奖惩机制不够健全、有效，这样在一些重大投资、资产处置等决策程序难免存在较大的主观随意性，一定程度上滋生了企业内部的腐败现象。
(四)法人层次过多，职责不清
一个良好的信息系统应能确保组织中的每个人都清楚地知道其所承担的特定职责。在煤炭系统内部，从集团总公司到最基层的企业，有的多达五六个层次，这样谁都可以管，谁都又可以不管，出了问题以后常常是互相推卸责任，互相指责，最终不了了之，无法追究责任。由于层次过多，跨度太大，所以容易失控，使大量的投资资金难以控制，给国有资产造成损失。
三、完善煤炭企业内部控制的对策
煤炭企业内部控制的完善是一个系统工程，需要各方面积极努力，一方面要完善企业的控制环境提高全体员工的控制意识，另一方面要从企业内部控制的过程出发，进行全面的风险评估、设立良好的控制活动、加强企业内部监督、建立统一的资讯系统。
(一)完善企业的控制环境
完善煤炭企业内部控制环境的建设，首先要加强煤炭企业负责人的自觉控制意识。企业内部控制成败取决于企业员工的控制意识和行为，而企业负责人内部控制的自觉意识和行为又是关键。从理论上讲，内部控制本身也有局限性，其中主要是企业最高领导人控制的随意性或相互串通，搞内部人控制。因此，提高煤炭企业负责人自觉执行内部控制的意识显得尤为重要。
(二)进行全面的风险评估
煤炭企业的风险管理就是按企业既定的经营战略，利用各种风险分析技术，找出业务风险点，并采取恰当的方法降低风险。首先煤炭企业的风险管理要以预防为主煤炭行业属于高危行业，在安全生产方面受到多种危险因素的威胁，轻则造成人员伤害、流血牺牲，重则可能矿毁人亡，造成巨大损失。所以要认真开展全员危险源的辨识，按职业安全健康体系的要求，程序化、制度化、规范化持续进行；其次煤炭行业同时也属于集中度低、市场竞争激烈的行业，企业内不同层面都会遭遇风险。风险影响着每个企业生存和发展的能力，一也影响其在产业内的竞争力及在市场上的声誉和形象，其内部控制的执行也不可能脱离其赖以存在的环境及企业
内外部各种风险因素。因此，企业必须要建立正常的“SWOT”分析评估制度，寻找自己生存发展的机遇；最后要善于转嫁风险，如购买保险等。风险分析不仅要贯彻在企业战略目标的制定过程中，而且要体现在日常内部控制过程中。特别是企业内外部环境发生变化时更要加强风险评估，提出应对措施。
(三)设立良好的控制活动
煤炭企业的内部控制，不仅要对企业经营管理的各个方面实行全方位的有效控制，把企业的各项经济活动全面置于经济监控之中，而且要对企业经营管理的重要方面、重要环节实行重点控制。面的控制与点的控制要有机结合，才能发挥良好的效益。在实施煤炭企业内部控制时如何找到控制点，通过点的控制起到牵一发而动全身的作用是需要认真对待的问题。煤炭企业内部控制的点应该设在三个位置上：一是资金。对企业资金的筹集、调度、使用、分配等实行严格控制，防止资金体外循环；二是成本费用。对企业的各项成本费用支出实施严格的监管，防止出现舞弊行为；三是权力使用。对企业各经营环节、经济活动操作者的权力实施有一效监控，防止权力乱用，造成经济损失。
(四)加强企业的内部监督
煤炭企业内部审计既是企业内部控制的一个部分，也是监督内部控制其它环节的主要力量。在煤炭企业内部控制的监督过程中，内部审计发挥着越来越重要的作用，内部审计通过监督控制环境和控制程序的有效性，监督煤炭企业的内部控制是否被执行并及时反馈有关执行结果的资讯，帮助企业更有效地实现预期控制目标。同时，在监控过程中，内部审计可以促进控制环境的建立、为改进控制制度提供建设性建议，为组织成功的达到所需要的内部控制水平服务。
农信社内部审计控制其主要作用是对单位内部的各种经济活动、管理制度是否合规、合理及有效进行独立的评价，已确定的政策和程序是否贯彻落实、已建立的标准是否遵循、资源的利用是否合理有效，以及单位的目标是否达到等。主要发挥着以下五个方面的作用：
1.促进农信社依法合规经营。通过内部审计控制以促进农信社自我约束，自觉遵循国家的财政纪律和政策法规。
2.维护农信社的资产安全。通过内部审计控制，可以防止和减少财产物资被损坏，杜绝浪费、贪污、盗窃、挪用和不合理使用等问题的发生。
3.促进农信社提高信息质量。通过内部审计控制可以促进内部控制系统完善规章制度，自觉执行业务处理程序，科学地进行职责分工，使相关的会计资料在相互牵制的条件下核算，从而防范错误和弊端的发生，促进核算信息的正确性和客观性，为内部管理者掌握了解农信社的过去，控制目前、预测未来、做出决策提供更坚强有力的决策依据，对外披露的信息真实、可靠、完整，有利于提升农信社的诚信度和公信力，维护农信社的良好声誉和形象。
4.促进农信社提高经营效率。科学的内部审计控制，能够促进其他内部控制对企业内部各个职能部门和人员的科学分工、积极协调、公平考核，促使各部门及人员履行职责、明确目标，保证农信社的生产经营活动有序高效地进行。
5.促进农信社稳步改革发展。科学的内部审计控制有利于农信社将近期利益与长远利益结合起来，在农信社的改革发展中做出符合战略要求、有利于提升可持续发展能力和创造长久价值的战略选择。
二、制约农信社内部审计控制的因素
1.受内部审计自身因素的制约。内部审计难以达到其控制的目的是普遍客观存在的，与审计活动相伴，不受审计人员控制。人们只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不可能完全消除风险。再者，现代审计中在审计的方法使用抽样审计，而抽样审计中，样本特征并不能反映完整的总体特征，这些因素必然制约审计结果。
2.内部审计控制受成本效益关系的制约。内部审计控制的效益表现在两个方面；由于某一内部审计控制环节而直接带来的效益，这是显而易见的，如通过对成本费用进行审计，发现存在的问题，制定适当的奖惩措施，达到节约成本费用的目的；另外，某一控制看上去似乎没有多大作用，但它会使整个控制系统的作用得到发挥，如通过独立内部审计，可以了解审计控制系统的有效性，及时发现失控环节和虚假审计信息，促进企业内部审计控制制度持续改进。内部审计控制的成本也表现在两个方面；首先，增加某一内部控制环节，必然会消耗人力物力；其次，过多的控制环节会影响业务处理制度，对企业的经营带来不利影响。在内部审计控制时必须考虑成本效益关系。
3.内部审计控制受内部审计人员的工作能力制约。因为内部审计控制毕竟要通过人的执行才能工作。这些工作人员的素质包括两个方面：一方面必须具有良好的工作责任心，明确自己的工作所处的重要位置和责任，具有一丝不苟的工作作风；另一方面必须具有与自己的工作相适应的工作能力，在业务出现不正常迹象时，应能及时发现，并及时采取措施。如果这些工作人员的素质较差，那么，内部审计控制便可能发挥不出应有的作用。
三、内部审计控制实施的具体步骤
1.明确内部审计控制部门。目前农信社通常授权内部审计部门为内部控制评价部门，负责内部控制评价的具体组织实施工作。
2.制定内部审计评价工作方案。内部审计控制评价部门应根据农信社战略规划以及实际情况，分析农信社经营管理过程中的高风险领域和重要业务事项，制定科学合理的内部控制评价方案，经理（董）事会批准后实施。内部控制评价方案一般应包含评价主体范围、工作任务、人员组织、进度安排等相关内容。可实施全面综合评价有利于推进内部审计控制工作的深入有效开展，也可以在全面评价的基础上，采用重点评价和专项评价，有针对性的提高内部控制的效率和效果。
3.组成内部审计控制评价工作组。内部审计控制评价工作组根据经批准的评价方案，挑选具备独立性、业务胜任能力和置业道德素养的评价人员，组成评价工作组，具体实施内部控制评价工作。
4.实施现场测试。内部审计控制评价工作组根据评价工作方案确定的评价目的、范围、入驻被评价单位，实施现场测试。现场测试一般要经过了解被评价单位基本情况，确定检查评价的范围和重点，开展现场检查测试，编制现场评价报告，提交现场评价结论五个主要环节。
5.汇总评价结果。内部审计控制评价部门汇总各评价组的评价结果，对工作组初步认定的内部控制缺陷进行全面复核、分类汇总，对缺陷的成因、表现形式及风险程度进行定量和定性的综合分析，按照对控制目标的影响程度判定缺陷等级，并对被检查单位提出整改建议，要求责任单位及时整改，并跟踪其整改落实情况；已造成损失的或负面影响的，应当追究相关人员责任。
6.编报评价报告。内部审计控制评价部门以汇总的评价结果和认定的内部控制缺陷为基础，综合内部控制工作整体情况，客观、公正、完整地向经理层、董（理）事会和监事会报送内部控制评价报告。
四、内部审计控制的方法
农信社在开展内部控制检查评价工作的过程中，应当根据评价内容和被评价单位具体情况，综合运用个别访谈、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法，广泛收集被评价单位内部控制设计和运行是否有效的证据。评价方法的选择应当有利于保证证据的充分性和适当性。证据的充分性是指获取的证据能够为形成内部控制评价结论提供合理保证；证据的适当性是指获取的证据与相关控制的设计与运行有关，并能可靠地反映控制的实际状况。
五、内部审计控制缺陷的类别
内部审计控制缺陷是评价内部控制有效性的负向维度，即内部控制的设计或运行无法合理保证内部控制目标的实现。按其缺陷严重度分为重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。
1.重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能严重影响农信社内部控制的有效性，进而导致农信社无法及时防范或发现严重偏离控制目标的情形。如果一项内部控制缺陷单独或连同其他缺陷具备合理可能性导致不能及时防止、发现并纠正财务报表中的重大报错，就应将该缺陷认定为重大缺陷。例如财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷，就不能得出该企业的财务报告内部控制有效的结论。
2.重要缺陷，即“应报告情形”，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度虽低于重大缺陷，但仍有较大可能导致企业无法及时防范或发现偏离控制目标的情形，并不影响企业财务报告内部控制的整体有效性，但须引起农信社董（理）事会和经理层重视和关注。
3.一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他控制缺陷。不构成重大缺陷和重要缺陷的财务报告内部控制缺陷，应认定为一般缺陷。
六、加强农信社内部审计控制需要注意的几点问题
1.加强内外监督，保障企业内部会计控制有效贯彻和落实。内部审计是内部会计控制体系的一个重要方面，企业内部应建立一个相对独立的内部审计机构，独立地行使审计监督权，强化监控，加强内部审计制度建设，充分发挥审计监督作用。规范内部审计工作的全过程。每项工作都依据一定的标准进行，并结合农信社实际情况，制定出内部监督的办法；还要拓宽稽核范围。尽量覆盖所有的业务领域，对重要的业务岗位要进行经常性的稽核，从而提高内部审计的有效性。在加强内部审计的同时，还必须强化外部监督与约束机制。在管理者内部审计控制观念普遍淡薄的情况下，要充分发挥政府在企业内部审计控制方面的作用，依靠政府的权威性，按照有关法律法规来规范企业建立健全内部审计控制制度，并使之有效实施。
2.提高企业管理者的内部审计控制意识。企业管理者对内部审计控制制度的建立健全以及运行起着关键作用，因此必须提高农信社领导对内部审计控制的重视程度。现代企业应强化以人为本的理念，做到制度面前人人平等，消除某些人在制度面前的种种特权，对违反制度的人员，不分职位高低，在批评教育的基础上，按有关规定严肃处理。同时，强化企业领导的财经法律意识，提升对企业内部审计控制的认识，使之自觉遵守法律规定。管理者不仅负责建立制度，而且负责监督自身认真执行，带头遵守制度规定，将内部审计控制管理工作落到实处。
3.提高内部审计人员素质，内部审计人员素质是加强内部审计控制的关键，农信社要通过科学合理的措施，提高审计人员整体素质。在聘用审计人员上，要制定严格的招聘程序，不仅要选择业务能力强的人，更要选择那些具有良好的道德观、价值观的人才。在培养人才上，不仅要定期进行业务培训，更要注意其职业道德及法制观念的培养。并定期对审计人员进行业绩、道德品质、思想操守等综合考核，以充分激发审计人员的积极性和责任感。
七、结语
一、法国兴业行交易丑闻概况
据参考消息2008年1月26、30和31日报道，法国兴业银行从去年开始，31岁的电脑高手期货交易员热罗姆。凯维埃尔预计股市将出现上涨并投入超过个人授权许可的巨额资金进行交易。由于全球主要股市大幅下跌，导致在欧洲期货市场上的投资失误，造成了巨额损失。损失出现后，他通过修改银行电脑系统数据，编造交易掩盖其投资失误；他利用在监控交易的安全控制部门工作时获得的知识来逃避监管。他知道何时进行安全检查，实际上他就是他自己的监管者。维埃尔因违反信托合同、滥用计算机和造假已接受正式调查。凯维埃尔对调查人员说，他的一系列交易活动是从2005年他判断市场要走跌时开始的。这样一位资历较浅的人能掌握这么巨额的资金，其内部控制系统令人质疑，也引发了人们对兴业银行管理层信誉问题的新关注。在金融监管已经不断加强的今天，兴业银行的内部稽核制度何在？管理层的监管何在？风险控制何在？内部控制制度何在？
这不禁令人深思：为何欺诈再次发生，且愈演愈烈？自英国巴林银行非法交易案以来，金融监管已经加强，但在3年前，我国的中航油集团新加坡子公司在原油期货交易中亏损了5.5亿美元。现今法国的兴业银行的损失约70亿美元。事实上，期货交易本质上就是瞬息万变、极具风险性的。在加强法律监管的同时，如何加强内部控制系统的监督，化解或降低风险带来的损失？如何加强软控制？即用新的眼光重新认识内部控制已经成为各国政府和社会有关机构关注的内部控制研究的新课题。下面对去年法国和美国内部控制研究的状况及差异进行对比，分析法国兴业银行的内部控制存在的问题，探讨提高内部控制质量的新视野、新举措。
二、2007年法国与美国内部控制建设的主要成果及对比
（一）美国国际会计师联合会“基于风险观的内部控制”①
美国国际会计师联合会（IFAC）②的专业会计师（PAIB）委员会于2007年8月了“基于风险观的内部控制”访谈文章。采访了10位高层资深的专业会计人员，主题包括：各类组织的风险的性质；如何建立一个关注驱动业绩和帮助战略目标实施的内部控制系统；提供有助于各个组织思考改善其内部控制方法的成功故事。其核心内容主要包括：
1.基于风险观是内部控制系统建设的关键所在
认为风险是阻碍我们实现战略目标的一切事情。风险管理和内部控制是同一枚硬币的两个方面。参加访谈的资深专业会计人员大多认为：强有力的内部控制系统对一个企业经营管理至关重要，是构成一个经营整体必不可少的一部分。内部控制帮助管理当局设计、实施和保持控制，内部审计则确保管理当局的指挥棒到位，保证所有状况都是适当的。内部审计必须得到董事会、审计委员会和高管当局的支持。内部审计经理要帮助管理当局理解所面临的各种风险，既有战略上的也有政治上的，要设法消除各种可预见的风险，并迅速及时地做出反应。CFO是内部控制效率的监管人。内部控制是一种责任，建立正确的政策和程序并确保持续地进行适当地监督，将有助于降低日常管理费用并巩固和增强已构筑的竞争优势。
2.观念的转变：对内部控制的谨慎依赖转变为主动的风险管理文化。
参加访谈的人员表明：尽管每个组织各不相同，但是风险管理本质上的东西已超越了不同的经营类型和风格的各类组织。企业风险管理之所以是成功的，是因为它真正增加了管理当局的风险意识，加深经理人员对风险的理解。但具体风险管理的方法和范围并不要求整齐划一，不是命令或指示，而是由每个经营公司自己做出选择。但最重要的问题是保持效果的同时要保持效率，使二者之间保持一个健康的紧张度。
现在内部控制必须由过去为了企业自身的缘故对内部控制谨慎的依赖转变为以企业风险管理和内部控制制度为目的、我们“能做”什么的一种文化。对于我们面临挑战和打算承担的各种风险进行适当的风险评估，能使我们做出明智的决策，有助于合理分配企业资源，实现可能的最好的效果。
3.要勇于面对内部控制系统存在的问题
内部控制的过程作为一个整体的过程，不只需要专业管理人员，也需要相关业务的风险管理人员与之配套，否则风险就会产生，而且不易引起人们的注意。如进行产品开发时，需要引进的不只是产品开发的人，而且也需要风险管理的人与之相配合。
内部控制系统面对的最大的挑战总是来自于职业雇员与技术雇员这些人。他们对其专注的业务、技术领域有一个强烈而长期的认同，而对于管理控制他们很快就变得厌倦。当这种情况出现时，他们就会毫不犹豫地绕过控制系统。工程师是这样，财务人员也是这样。出于他们自身的考虑，让他们重视这个系统是很困难的，但从他们工作的环境看，他们不得不把这个系统看作是有用的。这确实是一个难题。
4.内部控制系统对企业成功的影响
成功是把系统产生的可能性进行转换。风险管理和控制环境不是一种约束，而是一个可操作的概念。最终决定控制环境的成功是人的格调。如果花时间和金钱能确保招聘的新人是最合适的人力资源，那么控制系统的成本将会戏剧性地降低。
5.从失败中学习经验和教训
缺乏适当的责任是系统失败的原因之一；另外，员工的变动可能对企业造成伤害，所以控制系统保护的不应只是物质资产，还要保护人力资产。员工的质量是非常重要的。投资于人并对其设立较高的期望和责任，会产生意想不到的效果，得到期望的“投资回报”。
（二）美国COSO内部控制监督指南讨论稿
美国COSO③于2007年9月17日了“内部控制系统监督指南”
（GuidanceonMonitoringInternalControlSystems，下面简称指南）的讨论稿，该指南更加充分地开发了COSO的“内部控制——整体框架”的监督要素，适合各类组织改善其内部控制系统的质量。COSO认为，各组织在按照COSO的内部控制——整体框架适当地设计监督要素，发挥内部控制系统的功能时，通常未能充分利用监督要素或对此使用不当。该讨论稿旨在改进对有效的监督模块的理解，进一步阐明建立正确监督的原则，其目的是帮助各组织开发监督程序，更好地促进内部控制系统运行的效率和效果。该指南并不是如何监督的详细说明书，而是旨在帮助各类组织采取内部控制框架时应具有整体的监督观，确认对效果有关键影响的各个要素，通过监督识别具体的控制弱点
并对其减缓或消除。有效的内部控制系统的最终的目标是在管理影响组织目标的各种风险时，适当地追求机遇。监督是一种运用成本效益的方法为内部控制系统持续有效提供及时的信息。其主要内容如下。
⒈监督及其基本原理
监督是由适当的人员对控制的设计和运行所进行的恰当的、适时的评估，以及采取必要的行动。内部控制系统有助于各组织实现其目的和目标；使管理当局能够应对内部和外部环境的变化，提高效率，降低风险的损失，保证财务报告的可靠性以及法律法规的遵循④，但这有个前提：即当内部控制有效时，管理当局和董事会就能对实现一个组织的目的和目标起到合理的保证作用；反之，无论是管理当局还是董事会都不能对组织的目的和目标起到合理的保证作用。因而各个组织需要拥有一个随着时间的推移，适时地评估其内部控制系统的机制，这个机制就是监督⑤。
监督活动和控制活动既有区别又有联系。控制活动是有助于保证管理当局的指令得以贯彻的各种方针和程序，它有助于确保针对企业实现目标的各种风险采取行动。控制活动以各种功能、在整个组织上下、各个层面存在，它们包括诸如各种各样的审批、授权、核查、核对、对经营业绩的复核、资产的安全以及职责的分工等。有些监督活动也能起到控制活动的作用，反之亦然。一项活动或过程如果只是在适时地发现和更正各种错误的范围内，则属于控制活动。例如，审核一项例外报告。如果只是出于识别和更正那些与错误有关的例外，则属于控制活动；反之，如果对同样事项审核是出于进一步查明造成这些错误的可能的控制弱点的根本原因，并帮助改进控制活动，以防止其后的控制失败，则属于监督活动。
COSO在2006年小的公众公司财务报告内部控制指引⑥中提出了的20个基本原则，其中关于监督作了如下描述：
（1）持续的监督和（或）单独的评估使管理当局能够确定是否内部控制的各个要素随着时间的过去仍能持续地发挥功能。⑦其中持续的监督是指在正常的经营过程中，服务于监督内部控制效果的有关各种活动，包括正常的管理和监督活动；对比、调节以及其他日常活动。单独评估则尝试通过评估某一个特定时期或时点的控制，对控制运行的可靠性做出推断。单独评估能充分利用持续的监督中运用的所有的技术，不过单独评估运用的不多，而且经常用于控制运行中紧急的抽样调查。
（2）应该能够识别内部控制的各种弱点，并以一种适时的方式向能采取更正行动的各方负责人进行交流，必要的要报告给管理当局和董事会。
2.高层对监督要有正确的基调
如果监督导致的对控制弱点的识别和更正在影响组织的目标实现之前就已采取，说明监督是有效的。有效的监督有助于保证和促进良好的内部控制的运行。无效的监督终将导致内部控制系统的崩溃。
各类组织要在高层建立正确的监督基调，表达整个组织对监督人、对内部控制重要性以及有关监督作用的期望。
3.影响监督的效率和效果的主要因素
（1）建立一个对实施监督有效的控制环境。具体包括：管理高层强调监督的重要性；有效的组织结构作为保证，任命具有适当的技术和威信的人执行监督作用。
（2）对监督程序进行优先排序。主要根据在管理和缓和风险方面控制的重要性来进行，从而抓住主要矛盾；并且应具有将监督资源在基本的风险层面恰当地进行分配的能力。
（3）建立交流结构，对监督的各种结果（包括控制的各种弱点），以适当和适时的方式向恰当的人报告，采取必要的更正行动。
4.监督者应具备的条件
监督者影响监督的效果。监督人决定监督什么、如何监督，以及对通过评估监督的信息得出关于控制效果的结论负责。无论企业规模大小，监督人为了设计和实施适当的监督程序，必须具有适当的技术、知识以及对控制所要减缓的风险的专业的理解。
5.监督结果交流的重要性
有效的监督与收集和分析适当的信息有关，有说服力的信息（persuasiveinformation）帮助得出内部控制效果的结论。对已发现的控制的弱点要报告给负责控制运行的人，并且至少要向高一级的层次报告，从而使得适当的人能够对问题的严重性进行评估。适当地评估控制弱点的严重性，并及时的报告给可能进行更正的恰当层面，有助于保护组织并保持实现组织目标的能力。
（三）法国内部控制报告框架的主要内容
法国于2007年1月由法国金融监督管理局内部控制指引框架，一是为了统一各公司内部控制报告的披露内容，使之便于投资者理解；二是为上市公司提供一套比较实用的管理工具；三是为了应对COSO报告。具体框架包括四个部分内容：
1.简介。对内部控制框架的主要内容等进行介绍。在这部分指出该框架主要是提出内部控制的一般原则，而不是要求强制执行的规定，更不是替代相关法律的规定；该框架主要是为了提高各上市公司董事会主席内部控制报告的可比性，以方便投资者阅读。
2.内部控制系统的构成。一般由五个部分组成：
（1）权责分明的组织架构系统；
（2）内部信息系统；
（3）风险确认与分析系统；
（4）恰当地控制运营过程及减少相关风险的活动；
（5）对内部控制程序的持续监督检查系统。
为了保证所有控制系统对实现公司目标是相关和恰当的，需要对所有内部控制系统进行监督和检查。一般而言，由管理部门实施这一检查，主要包括对所有已记录事故的分析，对控制活动执行效果以及内部审计人员的工作等进行监督检查。
3.财务报告内部控制程序应用指南。这部分内容是整个内部控制指引框架的重点。它适用除银行保险业以外的其他行业的所有企业单个财务报表及集团公司的合并财务报表的编制，内容涉及到内部控制的所有控制要点。与财务信息的编制和处理相关的内部控制程序（即财务报告内部控制，以下称为“财务报告内部控制”），主要包括会计信息生成程序、财务报表的编制和与内部有关单位的沟通。财务报告内部控制的目的是保证：（1）财务信息遵守了适用的准则；（2）高级管理人员或管理委员会对财务信息的生成能够正确地给予指导；（3）公司的资产得到保护；（4）尽可能发现欺诈和财务报告问题；（5）所收到的信息以及用于内部控制的信息是可靠的；（6）财务报表及其他提供给市场的信息是可靠的。
4.附录。包括有关财务报告的内部控制的问卷调查以及内部控制指引框架工作
组介绍等。
法国内部控制指引框架的特点如下：一是该框架是以财务报告内部控制程序为主，虽然内部控制指引框架不仅限于财务报告内部控制程序，并且框架控制范围与对外披露财务报表的范围相配套。二是内部控制报告由董事会主席签发，但对内部控制系统进行构建、指导和监督的则是管理层。管理层向董事会报告公司内部控制系统的主要情况。
（四）法国内部控制框架与美国COSO框架、SOX法案的比较。
基于上面的介绍，不难看出法国和美国的框架有共性的地方，但差异也较明显，总的来看，美国的模式由1992年整体框架，经过2006年的财务报告内部控制指引的补充以及2007年内部控制监督指南的深化，加之2002年SOX法案的强硬规则以及随后不断的修改和调整，已经成为一种理想的和有效的模式，而法国的模式在有效性上会有所不及。二者的差别主要表现在：
1.适用范围不同。COSO的内部控制整体框架适用于各种类型和规模的组织，而法国的财务报告内部控制程序应用指南则适用于除银行保险业以外的其他行业的所有企业单个财务报表及集团公司的合并财务报表的编制。法国兴业银行的交易丑闻无疑值得反思。
2.强制性不同。法国内部控制框架不是要求强制执行的规定，更不是替代相关法律的规定；而SOX是在美国上市的大公司必须遵循的法规。从法国兴业银行的交易丑闻中难以看出其内部控制的作用。
3.对财务信息的内部控制程度的要求不同。法国内部控制指引框架对财务信息的内部控制程度的要求不如SOX法案要求深入和详细。这尽管可以相对减少内部控制系统的启动和执行成本，但一旦发生巨额亏损，影响将不堪设想。
4.内部控制的监督人和组织安排不同。法国内部控制框架需要对所有内部控制系统进行监督和检查。一般而言，由管理部门实施这一检查。这与COSO内部控制监督指南不同。它对于在高管层面以下进行的控制的监督，可由管理当局的人员或由他们任命的人员进行监督。然而对于直接由高管进行的控制，以及设计用于防止或检查高管越权的控制则不能由高管直接监督或直接报告，在这种情况下，监督应该由董事会（通常通过审计委员会或内部审计）进行。事实上，在两权分离的现实面前，证明董事会对管理当局的监督是必要的。
5.内部控制报告责任人不同。法国内部控制框架指引的规定是内部控制报告由董事会主席签发，但对内部控制系统进行构建、指导和监督的则是管理层。管理层向董事会报告公司内部控制系统的主要情况。显然这容易造成责任不明。SOX法案的404节要求经理人员对保持“适当的财务报告内部控制和程序”负责，公司高管要证实财务报告的可靠性，要求公司的审计师对之进行鉴证。企业必须建立独立的审计委员会。显然这规定的重要性不言而喻。因为大多数公司丑闻与管理当局的参与或默许有关。法国兴业银行的欺诈丑闻中管理当局应该负何种责任值得深思。
三、提高内部控制系统的质量必须关注监督和软控制
无论何种内部控制的框架，都是为了化解风险，抓住机遇，更好地实现内部控制的效果，否则内部控制就失去了存在的意义。
1.加强监督作用要寻找最适宜作监督工作的人。发挥监督作用就要求任命有胜任能力（Competence）和不受个人感情影响（Objectiveorobjectivity）的客观性的人。能力指的是一个监督人对控制和有关的过程的知识，包括控制应该如何运行？构成控制弱点的是什么？客观性既与用于监督所产生的信息有关，又与监督人的品性有关。对具有客观性的人所提供的信息和（或）履行监督程序，无需担心有个人的倾向，他们也不会为了个人的利益或自保而操纵信息。同时配备恰当的组织结构，明确监督的责任。