以会计信息原理与风险管理理论为指导，客观界定上市公司假账风险的概念内涵和基本特征，是上市公司假账风险防控的前提。
（一）上市公司假账风险的内涵界定
风险是将来结果的动态性、难以确定性和导致损失的概率性，是威胁、弱点、影响三要素发生的可能程度，其中，威胁来自系统外部非正常事件或行为，弱点是系统内部可能被威胁利用的失灵点，影响指威胁对组织的短期和长期负效应。上市公司假账风险的概念应界定为上市公司出现假账后果的非确定性与假账产生损失的概率。会计假账的类型一般包括体制型假账、客观型假账和主观型假账［1］1718。体制型假账是制度缺陷与体制漏洞长期积累产生的假账；客观型假账是非主观行为的社会、经济、自然等现象产生的假账；主观型假账是会计主体主观行为发生的假账。由此，上市公司假账风险也分为体制型、客观型和主观型三种假账风险。国内外发生的大量上市公司假账事件普遍属于主观型假账，上市公司已成为主观型假账风险频发的重灾区。
（二）上市公司假账风险的基本特征
一是必然性。会计行为具有资源配置、利益平衡的功效，上市公司基于利益追求，总是处于会计假账与会计真账两难选择的矛盾状态，从而使上市公司假账风险具有必然性［5］。二是广泛性。上市公司假账主体是直接或间接参与假账行为、与虚假会计信息直接或间接相关、具有平等权利能力和完全行为能力的自然人、法人和组织，上市公司假账风险存在于履行会计契约的各类主体，包括公司的会计、高管、股东、职员和立法机构、政府主管部门、社会公众等，具有广泛性。三是规律性。大量实证研究结论表明，上市公司假账的发生存在一定规律性。上市公司假账结果出现以前，我们虽难以预测什么时点、什么环节、哪家公司出现假账，但能够基于上市公司的异常行为、财务状况、高管变动等重大事件敏锐发现公司假账征兆或基本线索，能够发现上市公司假账发生的时间、地点、阶段、过程等的规律性。四是危害性。上市公司假账不但损害政府主管部门、公司股东、潜在投资者、债权人等会计信息使用者的合法权益，而且使上市公司及其投资者、债权人的投融资和决策利益产生损失，导致上市公司会计利润虚假，更为重要的是严重损害注册会计师独立、客观、公正的形象，造成注册会计师的诚信危机、生存危机和发展危机，损害会计市场秩序。五是防范性。上市公司的体制型、客观型假账风险虽难以排除，但能够通过完善公司治理结构、创新法律制度降低发生概率；上市公司的主观型假账风险可以通过创新公司治理机制、强化内控制度建设、加大假账责任追究力度、增强会计主体自律能力等途径逐步排除。六是救济性。上市公司主观型假账风险发生的各种违约侵权行为，受损主体能够通过行政执法、司法裁判、仲裁裁决等手段追究上市公司因为假账行为而需要承担的法律责任，向责任公司索赔损失，确保受损主体的损害赔偿得到全面救济，维护会计市场秩序良性运行。
二、上市公司假账风险的主要内容与表现形式
上市公司假账风险防控的关键在于运用法务会计原理和风险管理理论、博弈理论，准确分析上市公司假账风险的主要内容和表现形式。
（一）上市公司假账风险的主要内容
一是信息产权风险。财务会计和管理会计归属单位、企业的理论，虽然有利于实现单位和企业本位利益，但导致上市公司将本应公开监管的财务会计信息作为机密”，成为上市公司独有资产，形成财务会计信息产权单位化，从而容易发生上市公司会计信息产权风险。上市公司全面控制财务会计信息生产过程，全程决策公司所有会计行为，全力决定会计信息质量，全部享有公司会计利益，剥夺外部会计信息消费者的产权利益和监督权，形成上市公司基于本位利益需要决定对外披露”供给财务会计信息的虚假程度，即为上市公司会计信息产权风险。二是会计制度风险。目前我国会计法律制度博弈程度不充分，没有全面表达所有会计主体的意志和利益，在空间和时间上不能取得社会公认，从而造成会计法律制度不能全面表达市场经济规律和经济运行现状，形成不少会计法律缺陷、会计制度漏洞和会计准则变异，进而导致上市公司假账风险。三是公司经理风险。上市公司负责人的个人与单位负责人的双重身份，极可能使上市公司负责人行为的利益目标发生冲突，其追逐的利益以个人利益为主，其他利益追求均服从于个人利益，会计信息的生产过程往往由单位负责人个人意志和权力滥用程度而定，从而存在上市公司负责人为满足个体利益、公司利益、团体本位利益等目标强迫或指令公司会计人员制造假账的风险。四是公司会计风险。会计人员与不同公司签订契约，负责生产财务会计信息，其获得报酬额受到不同主体履约能力、支付利益变量、预期偏好的约束，使单位会计人为充分保护自身权利而以利益最大化为目标进行决策［6］，容易发生上市公司假账风险。五是独立审计风险。注册会计师与被审计上市公司签订委托契约，负责监督审计上市公司财务会计信息质量，为被审计单位记账、提供咨询而建立利益关系，担任被审计单位高级管理人员或与被审计单位形成商业利益竞争关系，为竞争业务或其他个人利益而有求于被审计单位，受到被审计单位管理当局为不合法要求施加的利诱等等，这些利益因素都可能与注册会计师独立公正职业准则产生激烈冲突。由于注册会计师的审计利益很大程度上决定于被审计单位，迫于个人生存和发展需要，他们不得不与上市公司合谋，甚至失职渎职，发生上市公司假账风险。六是假账执法风险。《会计法》虽然规定了严格的假账行政制裁措施，但缺乏假账民事责任制裁和刑事责任追究规范，其他法律法规对注册会计师失职行为的行政责任虽有明确规定，但处罚程度太轻。目前对上市公司假账治理表现为行政治理为主、刑事制裁不力、民事救济不足。上市公司假账难以受到财政部门处罚，证券主管部门对上市公司假账的行政处罚过轻，处罚执行不到位，导致上市公司假账频繁发生。
（二）上市公司假账风险的表现形式
一是假经济业务。上市公司会计信息应以客观真实的经济业务为根据，假经济业务成为上市公司假账风险的根源。二是假会计凭证。假会计凭证指虚假的原始凭证、记账凭证和转账凭证。记账凭证以原始凭证为基础，成为经济信息转化为会计信息的核心。受利益驱动等因素制约，上市公司的所有原始凭证难以确保均为合法有效，可能存在假发票、违法发票等无效的原始凭证，上市公司会计人员报销发票时对原始凭证审核不严，使之成为制作记账凭证的依据，出现违法无效的会计分录、科目和数据，注册会计师审计会计报表时因故意不予指出或过失行为难以查实，导致上市公司资产受损。三是假会计账簿。假会计账簿指依赖假记账凭证登录的会计账簿，包括日记账、明细账和总账。登录会计账簿的基本数据信息源于记账凭证，假记账凭证表达的信息虚假，必然导致会计账簿信息虚假，产生上市公司假账。四是假会计报告。会计报告是上市公司经营成果和财务状况的全面总结，成为所有会计信息消费者的决策依据。基于追逐最大化利益等因素考虑和财务会计信息产权单位化私有状态，上市公司对外提供的会计报告是各方意志博弈的结果，成为维护上市公司本位利益的核心文件。为维护上市公司利益，会计人员可能依赖假会计账簿或其他假会计业务制作资产负债表、现金流量表、损益表、财务情况说明书、利润分配表等会计报告。五是假资本验资。注册会计师属于维护市场经济秩序的经济警察”，但依赖客户审计业务生存发展的注册会计师经常面临造假风险与不造假损失的两难选择，在利益驱动下，他们极可能不遵守法定验资规则和实质标准，依据被验资人假凭证、假文件出具企业注册资本验资报告。六是假独立审计。虚假审计指注册会计师不遵守法定审计程序和实质标准，依据被审计人提供的虚假的会计报告、凭证、业务、账簿、验资文件等会计假账或者注册会计师提供的虚假审计证据而出具的会计报表审计报告和公司盈利预测报告。七是假资产评估。虚假评估指注册资产评估师不遵守资产评估程序和实质标准，依据被评估人虚假的资产业务、凭证、账簿、报告等会计信息或依据非法自制的虚假评估证据出具的资产评估报告。
三、上市公司假账风险的识别方法与评估路径
由于上市公司财务会计信息和档案的保密要求，中小投资者难以获得公司财务会计信息证据，不能判断上市公司财务会计信息的真实性、合法性与公允性，只能通过上市公司基于本位利益需要对外披露的会计报表中报和年报、会计师事务所的审计报告和宏观政策盲目判断，难以把握假账风险，导致投资失误、利益受损，他们属于资本市场的会计信息弱势群体，成为上市公司假账受损最严重的投资群体。法务会计应充分发挥舞弊调查、损失计量等功能，全面识别与评估上市公司假账风险，为防控上市公司假账风险奠定基础。
（一）上市公司假账风险的识别方法
识别上市公司假账风险是防控假账风险的前提。上市公司假账风险识别指全面分析上市公司会计行为，把握假账的发生征兆、主要线索和基本痕迹，判定形成假账的概率与可能程度，包括研究假账风险源头、发现假账风险区域、判断假账风险影响，其任务在于识别上市公司面临的各种假账风险。一是研究假账风险源头。法务会计应分析、研究上市公司的资产贬损、安全漏洞、管理缺陷等风险源头，通过假账风险列表，全面分类、区别假账风险类型，确定上市公司假账风险的种类与成因。二是发现假账风险区域。法务会计应通过研究假账风险源头，确定上市公司会计行为过程产生假账风险的重点区域和主要环节，探究假账风险对资产负债、资本经营、资信管理等标准安全区域的基本威胁、不良影响和资产受损的可能性。三是判断假账风险影响。法务会计发现假账风险区域之后，应全面分析不同种类假账风险之间的关联性、冲突性和融合性，全面分析上市公司不同安全区域、经营业务、管理系统、重点环节的假账风险及其显在或潜在影响，修正假账风险识别表，调整假账风险防控措施。
（二）上市公司假账风险的评估路径
评估上市公司假账风险是防控假账风险的关键。上市公司假账风险评估是上市公司资产负债的管理缺陷、贬值威胁、违约概率、社会影响及其综合效应造成假账风险的可能程度评价，假账事件对不同主体的生产、生存、发展等不良影响和经济损失的全面评价、量化估算。其目的在于确定上市公司的假账风险概率、负面影响程度、风险承受能力、风险防控次序和风险救济对策。上市公司假账风险评估过程的主要步骤有：一是确定重点监控的资产负债对象、经营管理过程、资本运作项目；二是确定重点监控对象的假账概率、可能程度与发生原因；三是确定重点监控对象发生假账风险的重点区域、弱点环节与形成过程；四是确定重点监控对象假账风险导致上市公司的受损程度与不良影响；五是确定上市公司防控假账风险、降低风险损失的有效对策。上市公司假账风险评估方法包括知识评估法、定性评估法和定量评估法。知识评估法指通过广泛收集信息，确定上市公司假账风险的关键区域与安全控制效果，按照稳健高效标准采取防范措施，将假账风险发生概率降至最低限度。定性评估法指按照假账风险评估边界、目标、机制、步骤等，对上市公司资产负债进行管理评估、经营评估、安全评估、效率评估，定性分析假账风险发生概率，把握上市公司假账风险。定量评估法指依据风险定量模型评估上市公司假账风险，主要模型有：（1）单因素风险定量模型，即依据单一假账风险影响因素和数理统计方法评估上市公司假账风险。（2）多因素风险定量模型，即依据多种假账风险影响变量和线性回归模型、概率回归模型和逻辑回归模型等数理统计方法评估上市公司假账风险。
四、上市公司假账风险的预防思路与控制对策
上市公司假账风险防控的基本思路为：以法务会计理论为指导，创新会计信息产权制度，建构法务会计主体制度，优化会计职业管理制度，减少上市公司假账净收益，培养法务会计专业人才，建构本土化的法务会计职业，充分发挥法务会计防控上市公司假账风险、治理会计腐败的功效。
（一）建构财务会计信息产权共有制度，确保所有会计主体对上市公司会计信息进行监管国内外会计法律制度与学界、实务部门将会计单位对外提供会计信息界定为会计信息披露”，这实际上确认了财务会计信息产权私有制度，即会计主体有权按照利益目标随时决定对外提供财务会计信息的真实性、合法性与公允性，这就导致上市公司有权决定对外披露会计信息的虚假程度。政府主管部门应以法务会计理论和产权经济学理论为指导，废除财务会计信息产权私有制度，建立上市公司财务会计信息产权共有和管理会计信息产权私有并存的产权制度［1］248250，不断完善会计法律、法规和企业会计准则，确保与上市公司会计信息相关的所有会计主体能够以产权所有者身份行使监管权、救济权、损失求偿权，禁止上市公司以会计假账侵害归全社会共有的财务会计信息产权。
（二）建立法务会计主体框架制度，实现上市公司会计行政监管与司法治理的高效有序运行法务会计是涉及会计、法律等多元复合交叉学科并致力于维护主体财产安全的社会专业活动，这种活动有利于优化会计、法律职业的良性发展，上市公司会计假账风险防控必须依赖于法务会计主体实施的行为活动。法务会计主体由法务会计司法主体、执法主体、单位主体、中介主体等构成，它们分别在各自区域范围发挥职能，协同处理和解决不同主体财产的被非法侵占、受损害赔偿、保值增值问题，防控假账风险，实现主体财产的安全、保值、增值目标。
1．建构法务会计司法主体。法务会计司法主体是指专门承担财产被非法侵占的侦查、公诉、审判等刑事责任追究与民事责任追索以及财产损害赔偿的民事诉讼审判职能的司法机关，包括专门的会计检察院、会计法院，它对上市公司假账行为强化司法监管，形成司法威慑力，降低上市公司假账风险。一是组建专业化的会计检察院，由其专门行使现有公安机关承担的税务侦查、经济侦查职能和检察机关承担的贪污贿赂侦查、渎职侦查职能，其基本职责为：承担会计犯罪和财产侵占等法务会计犯罪的侦查、公诉、民事公益索赔职能以及损害赔偿公益诉讼职能；行使会计国家赔偿和假账公害的民事公诉权；行使会计行政行为和司法审判的法律监督权。二是组建专业化的会计法院，由其专门行使现有法院承担的税务犯罪、经济财产犯罪、贪污贿赂犯罪、渎职侵权犯罪的审判职能和损害赔偿民事诉讼职能，其基本职责为：承担会计犯罪和税务犯罪、经济财产犯罪、贪污贿赂犯罪、渎职犯罪等法务会计犯罪的审判、民事公益索赔审判职能；承担损害赔偿公益诉讼审判职能，行使会计国家赔偿、假账公害赔偿、会计行政行为的司法审判权；行使会计民事纠纷、会计犯罪、会计假账民事公诉、会计行政纠纷的审判权；行使法务会计裁判结论的执行权。2．建构法务会计执法主体。目前，我国负责会计监管职能的财政部、负责会计信息审计职能的审计署、负责行政行为监管职责的监察部、负责防范腐败的国家预防腐败局均隶属于国务院，会计、审计、行政监管、预防腐败机构的独立性不强，并且，财政、审计、行政监管、预防腐败部门的双重领导体制导致国家整体利益与地方局部利益、宏观会计秩序与微观假账趋势、主体财产安全需求与个体财产监管漏洞过多的强烈冲突，使上市公司会计假账久治不愈，审计流于形式，国资监管不力，监察力度不强，预防腐败不足。我们建议改造审计署，整合审计署国家审计、财政部会计监管、国资委央企保值增值监管、监察部行政监管、国家预防腐败局会计腐败监管等职责，合并税务、人民银行、证监会、保监会、银监会等部门的行业会计监管职能，构建国家会计审计与财产监察院，专门履行全国会计监管、国家审计、财产监督、行政监察等法务会计职能，赋予其法定的立法建议权、会计检查权、假账调查权、假账认证权、假账报告权、财产审计权、财产追索权、损失赔偿权、财产评估权、增值考核权、违法侦查权、强制处理权、公益诉讼权、责任追查权等，隶属于全国人大常委会，对全国人大负责，在各省（直辖市、自治区）设立分院，在各地、市、州设置支院，在各县、市、区设置办事处，垂直管理。国家会计审计与财产监察院、分院、支院、办事处分别向同级政府各部门、国有企业、国有事业单位、上市公司委派法务会计执法特派员，负责财产监管和假账防控，不受制于地方政府和地方人大管辖，消除地方保护、执法内耗，防范上市公司假账风险。3．建构法务会计单位主体。一是行政事业单位设置法务会计监督局，隶属于国家会计审计与财产监察院，直接向国家会计审计与财产监察院负责报告工作，不受其他任何单位控制、干预，专门承担对行政事业单位的所有决策事项、财务收入、财务支出、财产变动、财产侵占、财产损失、保值增值等法务会计行为的调查、监督、审核、追索、、侦查、报告等职责，其收入待遇、经费开支等由国家会计审计与财产监察院承担。二是改造国有企业监事会，建立专门监督并独立于国有企业的法务会计监事会，隶属于国家会计审计与财产监察院，直接向国家会计审计与财产监察院负责报告工作，不受其他任何单位控制、干预，专门承担对国有企业的所有决策事项、财务收入、财务支出、财产变动、财产侵占、财产损失、保值增值等法务会计行为的调查、监督、审核、追索、、侦查、报告等职责，其收入待遇、经费开支等由国家会计审计与财产监察院承担。三是改造公司制企业监事会，使其独立于公司制企业，建立专门监督公司制企业的法务会计监事会，由股东委派法务会计监事，其委派的监事直接对委派股东负责，隶属于委派股东，统一或单独开展监督工作，不受公司董事会、经理层控制、干预，专门承担对有限责任公司和股份有限公司的所有决策事项、财务收入、财务支出、财产变动、防范财产侵占和财产损失、保值增值等法务会计行为的调查、监督、审核、追索、、侦查、报告等职责，其收入和经费开支等由各委派股东承担。4．建构法务会计中介主体。国家应该制定《法务会计师法》，组建独立于政府、单位、个人的法务会计师事务所，建立法务会计师制度，依法接受委托从事假账调查、证据服务、损失计量、财产鉴定、财产追索、财产咨询业务，防范和治理上市公司假账行为。
（三）优化会计职业管理制度，提升会计职业自律自净能力:目前会计职业由单位会计人、注册会计师组成，优化会计职业管理制度是防范上市公司假账风险的重要途径。一是完善注册会计师独立执业制度。国家应尽快出台注册会计师审计、报告、收费相互分离与制衡制度，确保注册会计师利益独立、客观公正，规避道德风险。二是建立连带无限责任赔偿制度。上市公司假账造成外部会计信息使用者财产受损时，由单位会计人、注册会计师承担连带无限赔偿责任，以增强职业会计人的自律能力和监督力度。三是建立会计项目终身负责制度，即规定单位会计人对生产的财务会计信息质量、注册会计师对其审计后的财务会计信息质量实行终身负责制度，没有时效限制，也就是说，不管任何时候的使用者因前述会计信息造成的损失均分别由负有法律责任的会计信息生产者、监督者、加工者连带承担。
（四）减少上市公司假账净收益，去除上市公司假账行为原动力:减少上市公司净收益，包括减少物质净收益、政治净收益和精神净收益三个方面。一是减少上市公司假账行为的物质净收益。国家应完善《民法通则》，建立上市公司假账民事赔偿制度；修改《刑法》，设立会计假账罪”，对上市公司构成假账罪人员施以重刑，形成假账警戒高压线”；完善《注册会计师法》，制定《会计职业法》、《会计监管法》，对上市公司假账责任人终身禁止其从事会计职业，并处以巨额罚款，对做假账的上市公司实行废除上市资格制度，永久禁止上市，对假账行为严重的上市公司实行强制注销制度。二是减少上市公司假账行为的政治净收益。国家应修改完善《公司法》、《会计职业法》等法律法规，规定假账责任者不得担任人大代表、政协委员、公务员等，禁止从事社会公共职业，禁止担任所有单位和组织机构负责人，使上市公司假账政治净收益趋向于零。三是减少上市公司假账行为的精神净收益。国家应规定上市公司假账责任人必须在重要媒体（报纸、电视台）自费刊登或播发假账行为道歉信和保证不做假账承诺书，建立上市公司假账责任人不良信息库，将假账不良记录永远载入上市公司假账责任人信用档案，终身禁止上市公司假账责任人获得各种荣誉称号、舆论表扬等精神收益。
风险主观说强调的是“损失”与“不确定性”的关系，不确定性是主观的、个人的和心理上的一种观念。此论点认为风险纯属个人对客观事物的主观估计，而不能以客观的尺度予以衡量。这一论点的代表人物有麦尔和科梅克，他们将风险定义为：“风险是损失的不确定性。”不确定性的范围包括发生与否不确定、发生时间不确定、发生的过程不确定、发生的结果不确定。风险客观说则是以风险客观存在为前提，以对风险事故的观察为基础，以数学和统计观点加以定义，并认为风险的大小可用客观尺度测定。这一论点的主要代表是佩费尔，他将风险定义为“风险是可测定的客观概率的大小。”本文认为风险是指在特定的客观条件下损失发生的可能性。这是因为风险是客观存在的，只有那些导致损失，或既可能会导致损失，又可能导致盈利的不确定事件才能称为风险事件，不会导致损失的不确定性事件不是风险事件，因而风险与损失或不利因素有必然的联系。需要说明的是，这里的损失是指非故意的，非计划的和非预期的经济价值的减少，那些并非无意的行为，结果是肯定的，因而并不是风险概念的内容。
二、审计风险的概念
现代风险基础审计中最重要的概念之一就是审计风险概念。对审计风险的概念，不同的学术团体和学者有其不同的见解。美国注册会计师协会（AICPA）认为（AICPA，1992）：审计风险是注册会计师无意地对含有重要错报漏报的财务报表发表没有适当修正意见的风险。《国际审计准则》第6号则认为（张德明译，1996）：审计风险是指注册会计师对实质上误报的财务资料可能提供了不适当意见的那种风险。例如，注册会计师在那些他们所不知道的情况下，可能对实质上错报的财务报表提供了无保留意见。国际会计师联合会（IFAC）的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）2003年10新的国际审计准则ISA200—财务报表审计的目标和一般原则，重新定义了审计风险，认为审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的风险，而不包括注册会计师错误地认为财务报表含有重大错报的风险（IFAC，2003）。我国独立审计准则中对审计风险的定义是（中国注册会计师协会，1999）：审计风险，指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。中国注册会计师协会2004年10月的审计风险准则的征求意见稿中沿用了IAASB2003年对审计风险的定义（中国注册会计师协会，2004）。
国内外学者对审计风险的概念也存在不同看法。A．A．Arens和J．k．Loebeck（1992）认为：审计风险是在财务报表事实上存在重大错误时，注册会计师认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险。朱小平、叶友（2003）则将国内外关于“审计风险”的定义归纳为两类：损失可能论，即认为审计风险是指由于注册会计师主观因素与其他因素带来损失的可能性；意见不当论，即认为审计风险是指当会计报表存在重大错报与漏报时，注册会计师针对会计报表而的不恰当审计意见的可能性。随后，他们从概念体系的内在逻辑关系和传统的审计风险模型两个方面检查了“审计风险”定义的损失可能论和意见不当论，最后认为后者明显优于前者。上述有关审计风险的概念，都有一个共同特点，认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而注册会计师认为已公允地揭示的风险。其实，这种定义方法只是为了给实务中的具体操作提供可行的指南，而不是从一般的理论意义上探讨，因而只能说明审计风险的表面现象，而未触及审计风险最本质的东西（胡春元，1997）。将审计风险概括地表示为未能觉察出重大错误的风险，只是最狭义的审计风险，而审计风险本身具有更广泛的含义。本文认为，审计风险可以从三个层次上来说明：
第一层次：最狭义的审计风险，即指财务报表有重大错误而注册会计师签发完全肯定意见的审计报告的风险。这是审计实践中大量发生的情况，因而成为研究的重点，包括最新的国际审计准则和我国的审计风险准则征求意见稿在内的许多审计准则都作了类似的规定。
第二层次：狭义的审计风险，即发表了不恰当审计意见的风险，既包括注册会计师把错误判断为正确的情况（误受险），也包括把正确判断为错误的情况（误拒险），只是后者不大可能发生，在实务中多数情况下不予考虑。这个层次比第一层次在含义上要广泛一些。第三层次：广义的审计风险，即审计职业风险。本文认为风险是指在特定的客观条件下损失发生的可能性。这是从最广泛的意义上理解风险的，推而广之，审计风险也可以理解为审计主体遭受损失的可能性。风险的几个方面都与财务报表审计有关，主要有狭义的审计风险和业务关系风险。业务关系风险是指尽管注册会计师和会计师事务所遵循了公认审计准则并了正确的审计意见，然而由于与被审计单位之间的特定关系，因此可能受到被审计单位的牵连（特别是在被审计单位发生经营失败时）而可能导致注册会计师和会计师事务所要承担一定损失的风险（朱小平、叶友，2003）。这也是审计职业界面临诉讼“爆炸”的重要原因，也是现代风险基础审计方法要关注的地方。报表使用者在发生经营失败时指责审计失误，部分原因是他们分不清注册会计师的作用，对注册会计师抱有过高的期望，无法区别审计功能与业务关系风险之间的差别；另一部分原因是遭受损失的人们由于对其经济利益的关注而对注册会计师提出过高的要求，一旦受损就希望得到补偿没，而不问错在何方。
注册会计师职业的生存和发展都必须以谋取经济利益为基础，它一方面要履行社会鉴证的职责，另一方面又必须同其服务对象进行合作，追求一定的经济利益，以满足自身生存和发展的条件。这样，审计职业界就必须在法律、职业道德和自身利益之间寻求平衡点。由于法规、经济环境和自身利益需求等因素是不断发展变化的，它们之间的平衡状态便会不断地被打破，每一次失衡状态都会给职业界带来一定的风险。20世纪90年代以来，客户关系对审计组织和个人构成的风险有日益增长的趋势（吴荣国、赵世君，2003）。这是因为：报表使用者对注册会计师的责任的了解正在增加；政府保护投资人利益的意识正在增强；企业规模的扩大，业务的复杂性和电子商务的兴起等原因，会计和审计业务更为复杂，纵使遵循了审计准则，也很难保证企业不会发生经营失误；社会日益赞同受伤害的一方向有能力提供赔偿的一方提出诉讼；很多会计师事务所为节省法律费用或避免不利于自己的问题张扬出去，宁愿私了也不愿通过司法程序解决问题；客户可选择的编制财务报表的会计原则很多，而注册会计师在评价所选用的原则是否恰当时缺乏明确的标准。上述的因素，使即使不是审计过程中发生的失误行为，亦对注册会计师和会计师事务所构成了风险，因而必须把业务关系风险列入审计风险的范畴，并扩大注册会计师的审计范围。
论文摘要：长期以来，人们对注册会计师的法律责任存在一些模糊认识，而会计责任、审计责任、法律、审计期望差以及违约、过失和欺诈与注册会计师法律责任关系密切，这也是会计报表使用人最为关注的问题。了解这些问题之间的区别与联系，对注册会计师在执业过程中避免法律诉讼有着很重要的意义。
一、注册会计师法律责任的产生
(一)明晰相关概念
1．会计责任和审计责任会计责任和审计责任是两个不同的概念。会计责任是被审计单位对会计报表所负有的责任，这种责任是法律强加给被审计单位的法定职责，也是企业对社会和政府应尽的义务。会计责任的基本内容包括会计处理方法的选择、建立适当的内部控制等。而审计责任以注册会计师的行为为基础产生，是注册会计师对其职业工作承担的职业责任和应尽义务。不管审计准则如何规定，要实施必要的程序方法，取得必要的证据，由于企业外部的审计报告使用人只能按审计报告来理解。所以，注册会计师的审计责任主要来自审计报告。我国《独立审计准则》第8条规定：建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保持会计资料的真实、合法、完整，是被审计单位的会计责任；按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。《独立审计准则》同时还指出：注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。准则对会计责任和审计责任进行详细的区分，可以有效地指导注册会计师的执业行为。这表明我国的审计准则在对待会计责任和审计责任上采取了积极明确态度，肯定了被审单位在审计业务中的会计责任，更有利于明确审计责任。
未经审计的会计报表，只有会计责任。对经过审计的会计报表，会计责任被人为叠加在审计责任上，所以审计后的财务报表对注册会计师来说可能包含会计和审计责任两种责任。因审计实施总是发生在会计工作之后，所以他们在时间上的先后关系，使审计责任发生时必然存在会计责任。此时，会计责任被报表使用人转嫁到审计责任中。因此，会计责任和审计责任虽是截然不同的两种责任，但两者无法分离，相互联系而且相互影响。审计责任是否履行体现在执业质量上，审计责任履行越充分，注册会计师的执业质量越高，可能负担的法律责任就越小。否则，执业质量低，法律责任的风险就会增大。因此，注册会计师的法律责任应是因其审计责任引起的，如果会计责任被包含在审计责任中，会计责任也可以通过审计责任，影响注册会计师的法律责任。所以，研究注册会计师的法律责任的首要任务，是明晰会计责任和审计责任及其关系，这有利于注册会计师法律责任的确定和划分，也有利于审计报告的使用人区分被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任，同时也为注册会计师的自我保护提供了重要的法律依据。
2．审计准则和法律及法律责任审计职业界历来以审计准则作为判断注册会计师的法律后果和法律责任的程度。然而，审计准则仅仅是评价审计责任的一个恰当标准，它只对一定范围即审计职业本身有约束力，对法律对象没有严格的约束力，而法律是具有普遍约束力的。所以，注册会计师的法律责任判定，应依据法律原则而不仅仅是审计准则。因此，这就是在与注册会计师的法律诉讼中，注册会计师仅仅按准则解释其行为，往往在法律上理由不充分，得不到法庭支持的重要原因。注册会计师的法律责任与审计责任在概念上是有区别的。从这一点上讲，注册会计师的法律责任与其说是一个审计问题，不如说是一个与法律关系密切的问题，因为法律原则的影响力更大。如果希望从职业的立场完全解决注册会计师的法律责任恐怕不太现实，不如更多地从法律角度研究和解决这个问题。
在判断法律责任时，主要的依据有两个：一是法庭选择何种前提和假设；二是既定前提下的实际履行情况。实际工作中，公认的审计准则和有关法律同时被作为前提和假设。在实际判断注册会计师审计责任的履行情况时，法庭的理解发挥了重要作用。所以在现实中，法律对注册会计师的法律责任的影响是极强的。当审计准则的规定与法庭的理解不同时，法律的结论往往占有绝对优势。有些情况下，法律的结论被融入审计准则，也影响了注册会计师的法律责任。
(二)注册会计师法律责任产生的原因
注册会计师法律责任产生的原因是多方面的。有的是被审计单位方面的原因；有的是审计人员方面的原因；而有的是双方的责任；还有的是使用者错误理解注册会计师的责任而控告注册会计师。
1．被审计单位方面的责任
(1)错误、舞弊和违法行为审计人员未查出被审计单位某些错误、舞弊和违法行为给他人造成损失，可能遭到被审计单位及有关方面的控告。对于被审计单位的错误、舞弊和违法行为，被审计单位理应负直接责任和会计责任，审计人员则只能负审计责任。审计人员只要严格遵守专业标准的要求，保持职业上应有的审计程序，是可以将会计报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为检查出来的。但是由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，不能苛求审计人员发现和披露出会计报表中所有的错误和遗漏情况。这就是说，不能要求审计人员对所有的错误或遗漏情况负责任。但值得注意的是这并不意味着审计人员对未能查出的会计报表中的错报或遗漏没有任何责任，关键要看未能查出的原因是否源自审计人员本身的过错。
(2)被审计单位破产被审计单位破产对注册会计师法律责任的影响，是因为注册会计师无法提供对企业持续经营的保证而产生的。当被审计单位破产时可能会连累到审计人员，因为被审计单位出现经营失败时，审计失败就可能存在，也可能不存在。由于审计只限于抽样，并且有些隐藏较好的欺诈极难发现，所以总是存在一定的审计不能发现会计报表重大错报的风险。在审计失败的情况下，因审计人员过失而受损失的人，可望从会计师事务所或保险公司取得赔偿，但在发生经营失败和风险时，困难就产生了。当某公司已破产或无力偿还债务时，报表使用者往往指责审计失败，特别是最近提出的审计意见说明会计报表公允表达时，情况更是如此。使用者在被审计单位发生经营失败时指责审计失败，部分原因是他们不了解审计人员的责任；指责审计失败的另一部分原因是遭受损失的人们希望得到补偿，而不管错在哪方。
2．审计人员方面的责任
如果不是注册会计师方面的原因，给被审计单位或第三者造成损失，注册会计师将不负法律责任。但是，也有些会计师事务所因违约、过失和欺诈等行为惹来官司。
(1)违约所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，审计人员应负违约责任。比如会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议。
(2)过失在一定的条件下，注册会计师缺少应具有的合理的谨慎，即为过失。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失，还有一种过失叫共同过失。当过失给他人造成损害时，审计人员应负过失的责任。
(3)欺诈欺诈又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。欺诈的法律后果最为严重，不良动机是其主要特征，也是其与过失的主要区别。
违约、过失和欺诈，是注册会计师过错造成审计法律责任的主要原因。如果这些行为在法律上认定是违法的，注册会计师就应承担相应的法律责任。
3．其他方面
(1)对会计准则和审计准则的理解公认会计准则是随着会计实务的发展而逐步完善的，所以，注册会计师在依据公认会计准则时，公认会计准则本身的缺陷会造成注册会计师受到指责而承担法律责任。审计准则的建立通常受到实际法律纠纷的影响，往往滞后于现实法律环境，因此会带来与公认会计准则同样的问题。
(2)审计报告的表达方式审计报告的表达方式也影响注册会计师法律责任的产生，即限定的或带有说明段的审计报告可能有助于减轻法律责任，否则可能加大注册会计师的法律责任。调查结果显示，如果仅考虑破产或诉讼前的最后一次审计报告，没有对注册会计师提出诉讼的破产公司中，58%的公司使用了限定的审计报告。即使是那些根据限定意见审计报告起诉的案件，注册会计师在案件中支付的费用也是最低的，而且案件不被法庭受理的可能性也最高，此时法律责任也是最小的。相反，如果在相同情况下，注册会计师出具无保留意见，那么法律责任相对来说将是最大的，费用也是最高的。
(3)审计期望差近年来，越来越多国家的会计职业团体关注了审计期望差。期望差是一种认识上的差异。审计期望差是报告使用者、编制者和注册会计师对审计报告的保证程度在认识上的差异。审计期望差从民间审计产生之初就困扰着它，并一直集中在对检查错误和舞弊、管理失误和违法行为的期望上的差异，其中对检查舞弊的期望差是最显著的。由于审计结论受到会计信息的很大影响，所以审计期望值里也包含了信息使用者的会计期望值，从而混淆了审计和会计的职能。在会计信息局限性的作用下，大多数会计信息使用人的理解和编报人试图从报表中表达的内容是不同的，报表使用人对会计信息的理解一般比较主观。他们对会计信息的期望远远大于报表所能表达的。报表使用人一旦对会计人员的期望值达不到，又得不到赔偿，自然将期望转嫁到中介机构，希望从中得到补偿。在众多机构中，审计责任的概念比较模糊，所以对注册会计师起诉最为理想。会计期望差通过这种途径被传递包含在审计期望差中，其中对会计行为的期望差是基础。
审计期望差与法律责任关系密切，法律责任很大程度上是由期望差引起的。研究审计期望差的根本目的是为了避免法律责任。有效减少审计期望差的措施也是注册会计师避免法律责任对策的一个重要组成部分。从理论上讲，审计期望差消失了，注册会计师的法律责任也就消失了。事实上，我们只能尽量缩小审计期望差，而不可能达到双方期望值的统一。因为，公众的目的和要求程度变化快于审计能力的适应性，而审计工作本身也总不完美。对报表使用在一些关键问题上，使用者群体自己内部也有分歧，所以从根本上解决是很困难的。
以上分析，仅是注册会计师法律责任产生的一些主要因素和原因，而现实的法律责任是诸多因素共同作用的结果。分析注册会计师的法律责任，需要全面考虑各种因素的影响和原因，然后才能行之有效地解决注册会计师的法律责任。
二、注册会计师避免或减少法律责任的相应对策
(一)严格遵循职业道德和专业标准要求，建立健全会计师事务所质量控制制度。注册会计师是否承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。恪守职业道德，克服短期经济利益的驱使，可以使注册会计师坚持独立、客观、公正的原则，自觉提高自身专业能力。建立健全会计师事务所质量控制制度，并要求每个人、每个部门都严格遵守，可使注册会计师按照标准执业，保证会计师事务所的质量，避免由于某个人、某个部门的原因带来重大损失。另外，判别注册会计师是否有过失的关键，在于注册会计师是否对存在重大错漏报的会计报表发表不恰当的审计意见。注册会计师对重大错漏报的会计报表发表的不恰当意见的可能性，可以用审计风险来衡量。在“审计风险一固有风险×控制风险×检查风险”的模型中，固有风险和控制风险与被审计单位有关，是注册会计师无法控制的。只能在评价固有风险和控制风险，通过降低检查风险，才能使整个审计风险降低。严格遵循专业标准要求，可以使注册会计师通过实质性测试，把检查风险控制在理想水平。在实践中，很多人不遵循准则的要求编制审计计划，往往是一接受委托，就立即开始审计，造成前后脱节，质量难以保证。又如，准则要求必须获取充分恰当的审计证据来降低风险，但由于效率和效益的权衡，注册会计师往往不能做到这一点，这可能给将来留下隐患。
《注册会计师法》规定，会计师事务所应与委托人签订委托合同(业务约定书)。它是确定双方会计责任和审计责任的重要文件。公众往往期望注册会计师能找出报表中所有的错误和舞弊，误认为注册会计师能对报表做出绝对保证。“审计业务约定书”确定了被审计单位才是报表的真正的负责人，这样，可使注册会计师避免一些不必要的争议。注册会计师界应注意向公众正确介绍自身作用和应负责任，帮助和提醒会计报表使用人分清审计责任、会计责任，避免因自身经济利益的考虑而就客户的非法要求，编制、出具虚假或不实的审计报告。
(二)深入了解被审计单位的业务，审慎选择被审计单位。在很多案件中，注册会计师之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们缺乏足够的审计实践经验，不了解被审计单位所在行业的情况及被审计单位的业务。仅凭对方提供的会计资料，就可能发现不了错误。必要时，会计师事务所可聘请有关专家协助工作。另外，中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案件都集中在宣告破产被审计单位。因为股东和债权人总想通过起诉所有关系人包括注册会计师来尽可能取得补偿。因此，对那些陷入财务困境的审计单位要特别注意。注意了解被审计单位管理人员的品行是否正直诚实，管理人员是否有虚饰报表的可能性，避免掉人管理人员的陷阱。
(三)提取风险基金或购买责任保险。在西方国家，投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施，尽管保险不能免除注册会计师可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的损失。我国《注册会计师法》也规定了会计师事务所应该按照规定建立职业风险基金、办理职业保险，如要求合伙会计师事务所每年提取风险基金数额不少于业务收人的1O，并且最低不低于30％的税后利润，作为共同基金。特别是对于从事证券期货等高风险行业的会计师事务所，要求其注册资本、风险基金及事业发展基金总额在300万元以上。
(四)确立《独立审计准则》在司法实践中的权威。我国司法部门在审理注册会计师法律责任的案件时，主要依据的还是处理一般民事和刑事案件的法律，对审计准则不够重视。这与发达国家的做法有很大区别。应创造一定的环境条件，在进一步充实完善现行《独立审计准则》的前提下，使审计准则成为司法判断的根本依据。
(五)提高注册会计师协会的管理水平。任何国家和地区，其注册会计师行业的发展水平，在很大程度上取决于注册会计师协会的管理水平和组织机构设置的科学化程度。我国注册会计师协会自1993年成立以来，先后了一系列的行业管理规范，制定了中国独立审计准则和其他职业规范，为行业自律打下了坚实的基础。但从注册会计师行业发展的要求来看，注册会计师协会还必须进行相应的改革和发展。注册会计师协会的职能是服务、监督、管理、协调。其中应加强对各会计师事务所遵守国家法律法规和工作规则的情况、业务制度的执行情况进行监督，协同财政部门对那些丧失职业道德、徇私舞弊注册会计师和会计师事务所进行严厉惩处，起到警示作用，促使其他注册会计师恪守职业道德、防止重大欺诈案件发生。
(六)补充、完善《注册会计师法》及协调法律之间的矛盾。我国众多的法律、法规都涉及了注册会计师的法律责任，但从内容上看全是如何惩处注册会计师，而没有保护注册会计师的条款，就连《注册会计师法》也不例外。只规定义务，不予以权利，这对注册会计师是有失公平的。因此，笔者认为使注册会计师尽快摆脱困境的有效途径是，借《注册会计师法》修订之机，将已经存在于《独立审计准则》中保护注册会计师的条款补充进来，在法律责任上就责任对象、责任范围和责任程度三个方而给予明确规定，以保护注册会计师免受无谓诉讼的干扰。